第十四章 国际税务.ppt

1、第十四章 国际税务,14.2 各国税制比较,14.1 国际税务概论,14.3 国际双重课税的避免,14.4 国际避税与反避税,14.5 国际税务计划,14.6 国际转让价格,一 国际税务的基本原则,1、“税额衡平原则”，指处于相同情况下的纳税人应等额纳税。 对于这一原则有两种理解： （1）国内的税额衡平，即无论是国外获取的收益还是国内形成的收益都应按本国税法纳税。 （2）经营环境的税额衡平，即国外赚取的收益应和当地其他企业赚取的收益一样，按东道国的税法纳税。 2、“不偏不倚原则”，或译中立原则，是指纳税条件不应对经营决策产生影响，亦即无论是国内经营还是跨国经营，都会作出同样的决策。,第一节 国

2、际税务概述,对于不偏不倚原则也有两种不同观点： （1）国内的不偏不倚原则。 根据这一观点，一国的跨国公司的国外子公司只不过是在海外经营的一家本国公司而已。 （2）经营环境的不偏不倚原则。 在这种观点下，一国的跨国公司的国外子公司被认作是本国居民所拥有的国外公司。 事实上,绝大多数国家的税收政策都是上述两种观点折中的产物。,二 国际税务的基本概念,国际税务是指两个或两个以上的国家，在凭借其税收管辖权对同一跨国纳税人的同一项所得征税时，所形成的各国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系，以及国家与国家之间的税收分配关系。 从实质上看，国际税务是一种税收分配活动。 首先，它反映了有关国家与跨国纳税人之间

3、的分配关系。 再者，它反映了国家与国家之间的税收权益分配关系。,国际税务中涉及的纳税人是跨国纳税人。 跨国纳税人是指从事跨国经营活动，并同时负有对两个或两个以上国家双重或多重纳税义务的自然人和法人。 跨国自然人包括各种从事跨国经营和劳务活动的个人。 跨国法人则是指从事跨国经营活动的各种公司、企业组织和团体。 需要指出的是，国际税务所涉及的内容，主要是公司所得税，而不是流转税或其他税种。,第二节 各国税制比较,跨国公司为了在复杂的国际税务环境中立于不败之地，就必须了解和熟悉各国税收制度。 归纳起来，主要表现在税种的设置、所得税计征中对收入和费用的确认、税收征管制度以及税负的大小等。,一 税种的设

4、置,1）公司所得税 公司所得税属于直接税，是世界各国应用最多、最广泛的税种之一。世界各国公司所得税的根本差别体现在计税基础和税收征管制度两个方面。 一方面，公司所得税计税基础即应税收益的确定的国际差别很大。 另一方面，在税收征管制度上世界各国也存在差异。 2）扣缴税,严格地讲，扣缴税并不是一个特定的税种，而是一种与公司所得税相联系的特殊的税收形式，它是东道国政府对外国投资者所获得的股利、利息和特许权使用费等计征的税种，在税收源头代扣代缴。 3）周转税 周转税属于间接税，它是按生产经营的某个或某几个环节的流转额计征的税种。各国在计征周转税时，计征的方式和对象有所不同。 4）增值税 增值税也是间接

5、税，它是以产品或劳务在生产经营各环节中新增加的价值为对象所课征的一种税种。,增值税的课征对象是增值额，计算各个经济主体增值额的一般公式为：,销售收入,耗用的外购货物及劳务,=,折旧,工薪及养老金、保险金等,+,+,借款利息,+,直接税,+,股利,+,留存收益,公式的左右方恒等，均表示增值额。根据上述公式，可得出增值税计算的三种方法，即累加法、扣除法以及扣税法。 表14-1以15%的税率为例，说明如何用三种不同的方法计算增值税税额。,5）过境税 过境税是在国际贸易中为保护国内产品对进口货物的竞争能力而对过境产品征收的关税。 增值税常用来作为计算过境税的基础，对进口货物估征的税额一般要参照本国同样

6、产品所纳的货物税和其他间接税。,二 收入和费用的确认,国际税务所涉及的主要是所得税的计征问题，所得税的计征以应税收益的确定为前提，而应税收益的确定又离不开收入和费用的确认。 1）应税收入的确认 跨国公司的应税收入来源：国内收入+国外收入 只有来源于国外的收入才与跨国公司的经营决策和国际税务有紧密的联系。,国外收入来源： 1、国内公司向国外出售产品或提供劳务的收入 按当前的国际惯例，通过产品或劳务出口而获得的收入,一经取得即可予以确认。 2、在国外注册的子公司和国外分支机构的收入 对国外子公司或国外的分支机构的收入课税存在两种不同做法，体现为两种不同的税收管辖权原则。 一种是“属地原则”。另一种

7、是“属人原则”。 “全球原则”：同时兼用“属地原则”和“属人原则”，容易导致双重课税。,2）费用的确认 在各国的税收制度中，由于对同一费用采用不同的处理方法，从而造成各国纳税的差异。 一般地说，费用的确认对税负的影响有两个方面： 一是某项支出是否能作为税前费用在计算应税收益时予以扣除； 费用确认的研究最主要的意义在于了解各国法定税率与实际税率之间的差异，判断各国真实税负的大小。从这个意义 上来说，通过简单地比较各国法定税率来评判某国税负的大小是不科学的。,三 税收征管制度,二是某项支出应在何时确认为费用。 各国政府对费用的确认的不同认识，集中体现在资产使用寿命的规定上。,1）古典制度 在古典制

8、度下，公司所得税按单一的税率征收，分配给股东的股利不能从应税收益的计算中扣减，而且在股东收到这些股利时，还要全额纳税。,古典制度的应用会产生两个结果： 其一，股利的“经济双重课税”，即对已分配的收益既要征收公司所得税，而后又要征收个人所得税。 其二，股利分配会发生偏向，由于收益总额和已分配收益都应纳税，因而股利分配越多，公司和股东负担的的税款总额就越大。 2）税率分割制度 税率分割制度根据收益是否分配或留存而采用不同的税率来征税，即对已分配收益按低于对留存收益的税率征税。,四 决定税负的主要因素,3）转嫁制度 转嫁制度是指对公司收益按同一税率征税，但已纳税款的部分可作为股东分得股利应纳个人所得

9、税的抵减数，即将个人所得税转嫁给公司，通过公司所得税形式一并缴纳。,1）税率 税率的不同是造成各国实际税负差别的重要原因。 值得注意的是，对各国政府规定的法定税率，往往不能作简单的比较，这是因为各国应税基础的不同，使得各国的法定税率和实际税负之间往往存在着较大的差别。因此，不同的税率仅仅反映了税负差别的一部分情况。,2）计税基础 所谓计税基础即应税收益。 首先，世界各国对应税收益的定义存在着很大的分歧。 其次，从前面的分析中可知，对于决定应税收益的应税收入的确定、费用的确认和分配，以及资产的计价等，各国政府的政策也不尽相同。 3）税收征管制度 税收征管制度的差别主要体现在对股利的处理上。 采用

10、不同税收征管制度必然会对税负产生影响。,另一方面，各国税收征管办法的严格程度与执行效率,对实际税负往往有很大的影响。 4）社会间接成本 所谓“社会间接成本”是指因社会服务的数量和质量不足而给跨国公司带来的额外负担。 除了以上述及的四个因素以外，各国政府避免双重征税的方法和反避税方法的不同，也会对各国的税负产生不同程度的影响。,第三节 国际双重课税的避免,国际双重课税是指：两个或两个以上的国家基于各自的税收管辖权，对同一纳税人就同一征税对象在同一征税期间课征类似的税种。 国际双重课税是国家之间税收管辖权冲突的结果。 不论对发达国家还是发展中国家，消除国际双重课税是各国共同面临的一个问题。,一 避

11、免国际双重课税的基本方法,1）税款扣除 税款扣除是指纳税人的居住国允许纳税人把境外收益向外国政府缴纳的税款，从应税所得中扣除，然后按扣除后的余额计算应征税额。 据此，所得税税款的计算公式为：,居住国应征所得税税额=（公司的境内所得国外已纳税款）居住国适用税率,从以上公式可知，在国外的已纳税款不是在一元抵减一元的基础上充抵国内税款，而是直接抵减应税收益，因此，税款扣除是一种减轻而不是完全消除国际双重课税的方法。,居住国应征所得税税额=全球总收益居住国适用税率已在国外交纳的所得税,2）税款抵免 税款抵免也直译为税款贷项，是指居住国对本国纳税人来自本国和外国的所得（收益）征税时，允许将其在国外已缴税

12、款全额或部分地从本国应纳税款总额中抵减。 计算税款抵免法所得税税款的公式为,注意：抵免限额=国外所得本国税率 如果本国税率国外税率 按在外国已缴纳税款抵免,需要指出的是，税款抵免如属于直接抵免，只适用于国外分支机构，而不适用于国外子公司。 纳税抵免额要按收到的股利间接地推算出来，这种方法称为间接抵免法。其计算公式如下：,母公司来自子公司所得=母公司获得股利（1子公司所得税税率）,母公司应承担国外子公司税额 =母公司获得股利（1子公司所得税税率）子公司所得税税率,间接抵减限额=母公司来自子公司所得母公司所在国税率,二 国际税务协定,3）免税 免税是指居住国政府对其纳税人在国外经营或投资所得的收入

13、，已向外国政府征税的，在本国免予征税，本国政府只对来源于本国的收益征税。 尽管免税可完全消除国际双重课税，但这种方法有严重的不足之处。,国际税务协定是指两个或两个以上的主权国家，为协调相互之间一系列税收分配关系，通过谈判而签订的一种书面税收协议或条约。 税务协定的主要目的是：,协调税收管辖权，避免国际双重课税，减轻纳税人负担; 协调各国税制差异，防止国际避税和非法逃税，并在发生税务纠纷或税务诉讼时起到评判标准的作用； 协调各国利益关系，使各国在国际经济交往中获得平等地位，促进国际经济的发展。 为了避免国际双重课税，在各国之间所签订的税务协定中，应对有关的内容作明确的规定。 税务协定的主要内容通

14、常包括：营业所得的确定、税率限制、各国对税款扣除和税款抵减的选择等。 目前，各国所签订的税务协定均属双边协定，至今尚未出现多边税务协定。一些国家正谋求其他的税务合作形式。,第四节 国际避税与反避税,国际避税是指跨国纳税人利用有关国际税制差异，采用某些公开而合法的手段，以减轻或消除某些纳税负担的行为。 经济合作和发展组织以及欧盟一直在研究国际反避税问题，OECD范本和联合国范本也列入了不少反避税的条款。总之，国际避税与反避税是国际税务中一个越来越突出的问题。,一 “避税港”与国际避税,1、避税港的特征 “避税港”是以免征某些税收或压低税率的办法，为外国投资者提供不纳税或少纳税的国家或地区。,（1

15、）对所得及全部资本或特定类型的资本完全不课税或只按低税率课税； （2）保持严格的、高标准的银行秘密和企业秘密； （3）不存在外汇管制； （4）银行业务在其活动中占有相当重要的地位； （5）具有完备的现代通讯设备；,（6）在通常情况下，避税港不缔结税务协定。即使缔结，也有很多限制，如不向外国税务当局提供信息等； （7）法人的设立、经营、管理、改组等，均根据自由商法等的规定办理，而且手续简便； （8）政治和经济比较安定，出入境自由； （9）可以得到有能力的专家（如律师、会计师等）的服务，英语也较为普及。 2、利用避税港避税的主要方式 （1）通过在避税港设立基地公司进行避税 （2）通过转移价格进行避

16、税,二 国际反避税的一般方法,各国所采取的反避税措施，从一国范围来看，主要是健全税务立法和加强税收管理；从国际范围来看，主要是加强政府间的双边或多边合作。 1）取消递延纳税 由于跨国纳税人利用有些国家关于递延税的规定进行避税，所以这些国家为堵塞这方面的漏洞，取消了递延纳税。 2）建立正常交易原则，加强对转让价格的管理,跨国母公司与子公司，总公司与分公司等相关联公司之间利用控制关系，广泛地采用转让价格方式转移利润，已成为国际避税中最严重的问题。 为此，反避税的国家无不采取正常交易原则作为有关联的跨国企业之间进行内部交易的准则。 3）规定跨国纳税人负有延伸提供税务信息的义务 由于税收管辖权和国家主

17、权的限制，一国税务当局一般不能直接到另一国去取得本国纳税人的有关纳税资料，也不能强制对方国家提供这方面的资料。这就需要加强双边合作,互通信息，或者规定跨国纳税人如实提供有关资料,另外，一些国家为使税务当局在反避税中摆脱被动局面,将民事诉讼中的举证责任转移给跨国纳税人。 4）加强国际税务管理 在国际反避税中，加强税收立法是一个重要的方面，但同时也要加强国际税务管理。 （1）提高涉外税务人员的素质。 （2）加强税务检查。 （3）签订双边或多边协定。 （4）争取外国合作，削弱银行保密制度的屏障作用。,第五节 国际税务计划,所谓国际税务计划是指跨国纳税人为在全球范围通过避税、减税或递延缴税等方式谋求税

18、负最小化而编制的税务计划。 国际税务计划的程序如下图所示。,企业经营计划,费用最小化,收益最大化,深入了解各国税收制度,纳税备选方案的选择,收益金额缩小化,支出金额扩大化,应税所得最小化,减少国际纳税款,国际的税后利润最大化,确保可能利用的国际流动资金,一 国际税务计划概述,（1）向国外转移资产，以减轻在居住国的税负； （2）利用国外企业开办期的亏损冲减居住国税收； （3）在不同国家采取各自有利的经营方式，从而少缴国外税收； （4）利用税务协定和避税港的优惠，通过联营企业内部的资金流转，减轻国外和居住国的税负。 （5）调整联营企业的收支结构，降低公司集团的总税负。 （6）安排联营企业购销活动的

19、内部定价，以减少总税。,二 国外经营方式的选择,1）出口产品或劳务 在向国外出口产品或劳务时，企业应首先决定是由国内输出还是通过国外的子公司直接提供。企业通常应选择税收优惠较为丰厚的方案。,（7）利用国外税款抵减，减少在居住国的税负。 （8）抽回国外的经营业务，以取得更大的纳税利益。,2）建立国外分支机构 国外分支机构作为总公司在国外的延伸，其收益一般不予递延，因此处于亏损状态或在开办初期发生亏损的，可以冲减总公司的利润，从而减少应税收益。 再者，大多数国家对国外分支机构汇回公司总部所在国的所得都不征扣缴税。 因此，在国外分支机构开办初期，跨国公司都乐意采用这种形式，但是当国外经营转亏为盈后，

20、由于不能享受税收递延的优惠，采用这种方式就不太有利。,3）设立国外子公司 由于国外子公司在国外的收益可递延至股利形式汇回母公司时才纳税，因此，当国外子公司经营状况较好时采用这一方式比较有利。但是，国外子公司的亏损则不能转入母公司去抵减其应税收益。 值得指出的是，在设立国外子公司时，是设立独资公司,抑或与当地企业合办合资公司，也是应予以考虑的问题。,三 国外经营地点的选择,通常考虑的主要是：外国的税收优惠、税率和国际税务协定三个因素。 外国税收的减免税、税款扣除及税款抵减等优惠待遇,可以促使跨国公司向这些国家和地区投资，税率的高低在一定程度上反映了一个国税负的轻重，当然，跨国公司在考虑税率高低时

21、，还要与收入和费用的确定结合起来； 而国际税务协定规定的双边优惠，可帮助跨国公司选择最为有利的法律上经营地点。 当然，居住国与收入来源国有无缔结税务协定，这此优惠待遇是不同的。,第六节 国际转让价格,国际转让价格是指跨国公司管理当局从其总体经营战略目标出发，为谋求公司利润的最大化，在跨国关联企业之间购销产品或提供劳务时所确定的内部价格。 跨国公司经营活动的多国性质，大大提高了转让价格的重要性。 国际转让价格适当与否，直接影响跨国公司以及各国政府的利益。 随着国际环境的日趋复杂化，转让价格要受到更多因素的影响和制约。,1）税负 在税负因素中主要考虑的是所得税。各国所得税税率的不同使跨国公司通过人

22、为地抬高或压低转让价格来减轻税负成为可能。 在税负方面，除所得税之外，关税是跨国公司在转让价格决策时需要考虑的另一个重要因素。 由此可见，就税率而言，所得税与关税对转让价格的影响，其方向刚好相反。,一 制定国际转移价格需要考虑的因素,2）通货膨胀 持续通货膨胀会使企业持有的货币性资产的购买力下降. 3）外汇管制 许多国家对跨国公司在本国赚取的收益在汇出本国国境时施加了许多限制，或者课以相当重的税收。 此外，许多国家出于改善本国国际收支状况的需要，有时会采取货币贬值的办法，使跨国公司的子公司遭受类似通货膨胀下的购买力损失。 4)竞争 转让价格是跨国公司增强国外子公司竞争能力的重要手段.,5)东道

23、国政局的稳定性 东道国政治局势是否稳定，关系到跨国公司的合法权益是否有保障。在政局不稳定的国家里，跨国公司的经营活动将面临较高的风险。 值得指出的是，跨国公司利用转移价格转移财产的做法如不加以节制，有可能会加剧东道国政局的不稳定性，从而使其自身的利益受到更大的伤害。,1）跨国公司与东道国的关系 第一，跨国公司利用转移价格虽可达到减轻税负的目的,但同时也导致了各国税收利益的不平衡。 第二，跨国公司为增强其国外子公司的竞争能力，以压低了的转移价格向其提供商品或劳务的行为，很容易引起东道国政府采取反倾销行动。 2）对子公司业绩的正确评估 过度地利用转移价格，往往会扭曲对子公司的真实业绩的评估，而不真

24、实的业绩评估不但会涣散管理人员的工作热情，而且将会损害员工的士气。,二 转让价格的限制因素,此外，不合理的转移价格也会损害各子公司之间的利益均衡，影响各子公司之间的协调和互助，最后不利于整个跨国公司的协调发展。 综上所述，跨国公司在转让价格时，必须在全面考虑各种影响因素的基础上，从公司整体利益出发，对转移价格利弊得失全面的权衡取舍，确定出适合自身情况的转移价格。,三 国际转让价格的基本方法概述,1）以市价为基础 以市价为基础的定价方法，就是要使转移的商品或劳务按转移时外部市场通行的价格来定价，亦即以这些商品或劳务的买入公司愿意支付的价格作为公司间转让价格的基础。 优点主要表现在： 一方面，采用这种定价方法在公司内部转移产品，实际上是将母公司属各子公司视为完全独立经营的企业。,另一方面，由于市场价格代表了无关联关系的买卖双方在公开竞争的市场上所愿达成的交易价格，排除了人为调节因素，因此这种转移价格易于东道国政府所接受。 但采用市场价格也有一定的局限性。 首先，很难找到一个完全竞争的市场，而只要是在不完全竞争的市场中，跨国公司就有能力操纵市场价格。 其次，对跨国公司内部转移的半成品或零部件来说，很少有一个现成的中间市场，可借以获取可靠的市价资料。 再次，商品或劳务的市场价格只有在信用条件、等级、质量、运输条件等方面确实相同时才具备较强的可比性，而上