第十五章-生产与薪酬循环审计.ppt

1、第十五章 生产循环审计,主要内容：介绍从领用材料生产计算完工产品成本，到结转已售商品生产成本的具体审计技能。 重点掌握：存货盘点,计价,截止测试,第一节 生产循环的特性与测试目标,主要业务活动 关注实物流与价值流的分离,(一)凭证和记录,生产指令(生产任务通知单); 领发料凭证(材料发出汇总表,领料单,限额领料单等); 产量和工时记录(工作通知单,产量通知单等); 工资汇总表及人工费用分配表; 材料费用分配表; 制造费用分配表; 成本计算单; 存货明细账,(二)主要业务活动,1.计划和安排生产-生产计划部门 2.发出原材料 -仓库 3.生产产品-生产部门 4.核算生产成本-财会部门 5.存储产

2、成品-仓库 6.发出产成品 -发运部门,重点把握,生产通知,料工费单据,销货成本账户,以凭证为准对照检查账簿,防低估行为,以账为准对照检查凭证,防高估行为,二.关键控制,实物流的控制：收、发、存的控制 价值流的控制：主要表现为成本会计制度的控制测试，包含直接材料成本测试、直接人工成本测试、制造费用测试和生产成本在当期完工产品和在产品之间的分配测试四项内容。 方法主要表现为抽查验证。,三.生产循环中的重大风险,生产能力闲置损失的资本化问题 存货的异常增长 固定资产修理费的资本化 资产减值测试 盈余管理,第二节 销货成本实质性程序,销货成本的实质性程序包括直接材料成本的实质性程序、直接人工成本的实

3、质性程序、制造费用的实质性程序和主营业务成本的实质性程序,分析性程序,注册会计师在生产循环测试中往往需大量运用分析性程序来获取测试证据，并协助形成恰当的测试结论。 1.简单比较法 比较前后各期及本年度各个月份存货余额(生产成本总额及单位成本;制造费用总额;工资费用总额;主营业务成本总额及单位销售成本等)及其构成,以确定总体合理性,2.比率分析法,A.存货周转率 是衡量销售能力和存货是否积压的指标. 存货周转率=(主营业务成本/平均存货)*100% 其波动可能意味着被审计单位存在以下情况: (1)有意或无意地减少存货储备; (2)存货管理或控制程序发生变动; (3)存货成本项目发生变动; (4)

4、存货核算方法发生变动; (5)销售额发生大幅度变动等,B.毛利率,该指标是反映盈利能力的主要指标,用以衡量成本控制及销售价格的变化. 毛利率=(主营业务收入-主营业务成本)/主营业务收入100% 该指标的波动可能意味着被审计单位存在以下情况: (1)销售价格发生变动; (2)销售产品总体结构发生变动; (3)单位产品成本发生变动; (4)固定制造费用比重较大时销售数量发生变动.,制造费用项目分析表,直接材料成本的实质性程序,抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确，材料费用的分配标准与计算方法是否合理恰当，是否与材料费用分配总表中该产品分配的直接材料费用相符。 检查直接材料耗用数量的

5、真实性，有无将非生产用材料计入直接材料费用。 分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本，如有重大波动应查明原因。 抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权，材料发出汇总表是否经过适当的人员复核，材料单位成本计价方法是否适当，是否正确及时入账。 对采用定额成本或标准成本的企业，应检查直接材料成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接材料的定额成本、标准成本在本年度内有无重大变更。,直接人工成本的实质性程序,抽查产品成本计算单，检查直接人工成本的计算是否正确，人工费用的分配标准与计算方法是否合理和恰当，是否与人工费用分配总表中该产品分配的直接人工费用相符。 将本年度的直接

6、人工成本与前期比较，查明其异常波动的原因。 分析比较本年度各个月份的人工费用发生额，如有异常波动，应查明原因。 结合应付工资的检查，抽查人工费用会计记录和会计处理是否正确。 对采用标准成本法的企业，应检查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接人工的标准成本在本年度内有无重大变更。,制造费用的实质性程序,汇总或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符，抽查制造费用中的重大数额项目及例外项目是否合理。 审阅制造费用明细账，检查其核算内容及范围是否合理，并应注意是否存在异常会计事项，重点查明有无将不应列入成本费用的支出计入制造费用。 必要时对制造费用进行截止测试，确定有无跨期

7、入账的情况。 检查制造费用的分配是否合理。重点查明制造费用的分配方法是否符合企业自身的生产技术条件，是否体现受益原则。分配方法一经确定，是否在相当时期内保持稳定，有无随意变更的情况；分配率和分配额的计算是否正确，有无人为估计的情况。 对采用标准成本法的企业，应抽查标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用的计算、分配与会计处理是否正确，并查明标准制造费用在本年度内有无重大变动。,主营业务成本的实质性程序,获取或编制主营业务成本明细表，与明细账和总账核对相符。 编制生产成本计销售成本倒轧表，与总账核对相符。 分析比较本年度与上年度主营业务成本总额，以及本年度各月份的主营业

8、务成本金额，如有重大波动和异常情况，应查明原因。 结合生产成本的测试，抽查销售成本数额结转的正确性，并检查其是否与销售收入配比。 检查主营业务成本账户中重大调整事项（如销售退回）是否有其充分理由。 确定主营业务成本在财务报表中已恰当披露。,第三节 存货的实质性程序,1.监盘 2.计价测试 3.截止测试,一、存货监盘 存货监盘的意义 存货监盘是指现场观察存货盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。 监盘=观察+检查+询问 存货监盘计划 注册会计师通常只有一次机会通过存货监盘对有关认定做出评价。 如果只有少数项目构成存货的主要部分，对单位价值较高的存货项目应实施100%的实质性程序。但在大多数审计业务

9、中，以控制测试为主的存货监盘会更加有效，绝大部分的审计程序限于询问、观察和抽查。,18,在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施下列审计程序（7个）： （1）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所。 （2）了解与存货相关的内部控制。 （3）评估与存货相关的重大错报风险和重要性。 举例：制造企业比批发企业的存货具有更高的重大错报风险（成本归集制度差异）；珠宝比铁制纽扣具有更高的重大错报风险 （单位价值和盗窃因素）。 （4）查阅以前年度的存货监盘工作底稿。,19,（5）实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货。 对零售连锁商店（存货多处存放），选择一定数目的分店进行监盘

10、，使用分析程序等替代程序，或者利用内部审计人员的工作，对其他分店存货余额准确性做出评价。 （6）利用专家的工作，或其他注册会计师的工作。 例如：矿石堆、艺术品、稀有玉石、房地产、电子器件、工程设计 （7）复核或与管理层讨论其存货盘点计划。 讨论存货盘点计划，而不是监盘计划，尽可能避免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目。,20,存货监盘计划应当包括下列主要内容（4项）： （1）存货监盘的目标、范围及时间安排 目标：获取资产负债表日有关存货数量和状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，有无毁损、陈旧、残次和短缺等状况。 时间：包括实地察看盘点现场、观察存货盘点和对已盘

11、点存货实施检查的时间，应与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。 （2）存货监盘的要点及关注事项 最好保持存货不发生移动，难以避免的情况下实施必要的检查程序，确定设置了相应的控制程序。 （3）参加存货监盘人员的分工 （4）检查存货的范围,21,存货监盘程序 对所有权不属于被审计单位的存货，取得其规格、数量等有关资料，并确定这些存货是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。 对已盘点的存货进行适当检查（10%以上），将检查结果与被审计单位的盘点记录相核对，并形成相应记录。 在检查已盘点的存货时，从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；还从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录

12、，以测试存货盘点记录的完整性。,22,如果检查时发现差异，应查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，扩大检查范围或提请被审计单位重新盘点。 特别关注存货的状况和存货的移动，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货，防止遗漏或重复盘点。 获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。 特殊类型存货的监盘程序：（表17-4）,23,24,25,在被审计单位存货盘点结束前，实施下列审计程序： （1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点； （2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明

13、已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。,26,如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作出正确的记录。 如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，注册会计师应当实施追加的审计程序，查明原因并检查永续盘存记录是否已作出适当的调整。 如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效，注册会计师应当提请被审计单位重新盘点。,27,特殊情况的处理 如果因不可预见的因素（如木材被积雪覆盖）导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师应当： 评估与存货相关的内部控制的有效性，对

14、存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点； 同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。,28,如果由于被审计单位存货的性质（如涉及保密问题的特殊配方或工艺、辐射性化学品或气体）或位置（在途存货、存放在公共仓库）等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑实施替代审计程序： （1）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料； （2）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证； （3）向顾客或供应商函证。,29,对委托其他单位保管的或已作质押的存货，向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，考虑实施存货监盘或利用其他注册会计

15、师的工作。 当首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期财务报表存在重大影响时，注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据： （1）查阅前任注册会计师工作底稿； （2）复核上期存货盘点记录及文件； （3）检查上期存货交易记录； （4）运用毛利百分比法等进行分析。,30,存货监盘结果对审计报告的影响 如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。 如果通过实施存货监盘发现被审计单位财务报表存在重大错报，且被审计单位拒绝调整，注册会计

16、师应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。 如果首次接受委托，按照准则规定实施审计程序后，仍未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。,31,32,【例题】 F注册会计师负责对A公司2007年度财务报表进行审计。在对存货项目审计过程中，F注册会计师遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。 1.下列对有关存货审计的理解中，正确的有（）。 A.由于不可抗力导致注册会计师无法亲临现场，注册会计师可以不对该存货进行监盘 B.存货计价审计的样本应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的存货项目 C.存货监盘程序主要包括控制测试和实质性程

17、序两种方式 D.对被审计单位委托其他单位保管或已作质押的存货，注册会计师只能利用其他注册会计师的工作,33,答案：BC 解析：由于不可抗力导致注册会计师无法亲临现场，注册会计师应考虑委托其他适当人员实施存货监盘；对被审计单位委托其他单位保管或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证，如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。,34,2.如果通过监盘发现A公司存货账面记录与经监盘确认的存货存在重大差异，F注册会计师采用的程序有（）。 A.对存货进行分析程序，确认差异的真实性 B.提请被审计单位对已确认的差异进行调整 C.

18、进一步执行审计程序，查明差异原因 D.如果A公司不采纳注册会计师的调整意见，应根据其重要程度确定是否在审计报告中予以反映 答案：BCD 解析：分析程序所取得的证据，无助于确认差异的真实存在。,35,3.在复核对A公司的存货监盘备忘录及相关审计工作底稿时，注意到以下情况，其中不正确的做法是（）。 A.监盘前将抽盘范围告知A公司，以便其做好相关准备 B.索取全部盘点表并按编号顺序汇总后，进行账账、账实核对 C.抽盘后将抽盘记录交予A公司，要求A公司据以修正盘点表 D.未能监盘期初存货，根据期末监盘结果倒推存货期初余额，并予以确认,36,答案：ACD 解析：抽盘的范围不能告知被审计单位，注册会计师应

19、尽可能避免让被审单位事先了解将抽取检查的存货项目； 抽盘记录属于审计工作底稿，不应交给被审计单位； 期初存货未能监盘时，应通过检查上期存货交易记录、复核上期存货盘点记录、运用分析程序等方法对期初余额予以确认。,37,4.如果在接受委托前，A公司已经完成期末存货盘点，则F注册会计师应采取的正确做法有（ ）。 A.在评估存货内部控制的有效性后，对存货进行适当抽查，并测试期末至抽查日发生的存货交易 B.在评估存货内部控制的有效性后，提请A公司另择日期重新盘点，并测试期末至重新盘点日发生的存货交易 C.由于存货内部控制存在重大缺陷，提请A公司另择日期重新盘点，并进行适当抽查 D.由于存货内部控制存在重

20、大缺陷，直接确认为审计范围受到限制,38,答案：ABC 解析：如果接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性，并根据评估结果对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点，同时测试检查日或重新盘点日与资产负债表日之间发生的存货交易。 审计范围可能受到客观环境和管理层两方面造成的限制。存货内部控制存在重大缺陷，并不能直接确认为审计范围受到限制。,39,【例题】 N注册会计师正在拟定对S公司存货的监盘计划，由助理人员实施监盘工作，下面有关监盘计划和监盘工作有无不妥当之处？若有，请予以更正。 （1）N注册会计师在制定监盘计划时，应与S公司沟通，确定

21、抽查的重点。 答案：不妥当。 解析：为了有效地实施存货监盘，注册会计师应与被审计单位就有关问题达成一致意见，但注册会计师应尽可能地避免被审计单位了解自己将抽取测试的存货项目。,40,（2）对于外单位存放于S公司的存货，N注册会计师未要求纳入盘点的范围，助理人员也未实施其他审计程序。 答案：不妥当。 解析：对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已分别存放、标明，且未纳入盘点的范围。对于被审计单位持有的受托代存存货执行有关补充程序。此外，注册会计师还应向委托代存存货的所有权人确证存货所有权的归属。,41,（3）S公司的一批重要存货，已经被银行质押，助理人员通过电话询问了其真实性。 答案：不妥当。 解析：如果存货已作质押，助理人员应当向债权人函证与被质押的存货有关的内容，取得书面证据，必要时到银行实施监盘程序。 （4）对存放在露天的废钢材，助理人员认为全部过磅工作量大，准备到废旧物资市场请一位资深的收购员代为估算。 答案：妥当。 解析：可将此收购人员作为专家看待，但在聘请前应了解其工作经历和经验，是否与S公司存在业务往来关系等。如认为必要时，可另请专家复核，或通过分析程序验证其估算的合理性。,42,二、存货的计价审计 1.样本的选择 抽样时可采用分层抽样法，着重选结存余额大，价格变化较频繁的项目。 2.计价方法的确