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1、,新联谊事务所集团 ,敬德敬业 至诚至真,山东省煤炭行业财税研讨班 税会差异分析 二九年九月 王 宁,目 录,敬德敬业 至诚至真,新税法与新准则的协调 收入中税会差异难点 视同销售收入 投资与重组 政府补助 成本费用中的税会差异难点 职工薪酬 其他 资产中的税会差异难点 存货 固定资产及长期待摊费用 无形资产,新税法与新准则的协调,敬德敬业 至诚至真,概念 固定资产、生物资产、职工薪酬、企业合并 确认 研发费、修理费、借款费用 计量 公允价值,收入中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,一、视同销售收入 非货币性交易视同销售收入 货物、财产、劳务视同销售收入 其他视同销售收入,收入中的税会差异难

2、点,敬德敬业 至诚至真,非货币性交易视同销售收入,收入中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,商业实质：,根据非货币性资产交换准则的规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：,换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。,关 联 方 关 系！,收入中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,货物、财产、劳务视同销售收入,收入中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,2008年完成债务重组的上市公司有296家，其中，220家公司作为债务人获得了债务重组收益109.30亿。 与控股股东或控股

3、股东的子公司进行的债务重组，实施破产重整与和解的情况，以及债务重组披露不清等值得关注和进一步研究。,债务重组准则： 以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限。并于债务重组当期予以确认。,收入中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,财会函200860号： 企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。 如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。 差异： 关联方之间！ 免税重组,收入中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,二、投

4、资与重组 按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益 按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益 特殊重组(填报非同一控制下的企业合并、免税改组产生的企业财务会计处理与税收规定不一致应进行纳税调整的金额) 一般重组(填报同一控制下的企业合并产生的企业财务会计处理办法与税收规定不一致应进行纳税调整的数据。),收入中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,第四条除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本： 以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。 以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券

5、的公允价值作为初始投资成本。 投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第7号非货币性资产交换确定。通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第12号债务重组确定。,按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益（调减项）,收入中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,收入中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,企业会计准则第2号长期股权投资第九条：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不

6、调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，（按照财政部会计司编写组企业会计准则讲解中的案例，应计入当期营业外收入）同时调整长期股权投资的成本。,按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益（调减项）,收入中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,A公司于207年12月13日，以某项固定资产投资，该资产原值为100万元、已计提折旧20万元，公允价值100万元，取得B公司30的股权，B公司可辩认净资产的公允价值为350万元。 AB 固定资产 可辩认净资产 账面价值 80 公允价值 100 350 资产清

7、理收益 20 A公司享有的可辩认净资产公允价值份额 35030105 初始投资成本100万元 公允价值与换出资产账面价值的差额1008020 投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 35030105 享有份额与初始投资成本的差额1051005,收入中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,（财税200959号）：本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。,重组中的税务问题,敬德敬业 至诚至真,债务重组的优惠： 企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50以上，可以在5

8、个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。,差异一： 会计：一次计利润 税法：分5年计所得,差异二： 会计：一次计权益 税法：分5年计所得,收入中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,债务重组的优惠 ABC公司应收W公司债权2000万元，由于W公司发生财务困难，双方协商进行债务重组。ABC公司同意W公司以库存商品800万元抵偿债务，该用于抵债的商品市价为1000万元，增值税税率为17。W公司当年应纳税所得额为1400万元。,调减当年应纳税所得： 830830/5664 以后四年分别调增当年应纳税所得 830/5166,收入中的税会差异难点,非货币性资产转让所得1000800 债务重组所得

9、2000（10001.17) 借：应付账款ABC 2000 贷：主营业务收入 1000 应交税费 170 营业外收入 830 借：主营业务成本 800 贷：库存商品 800,敬德敬业 至诚至真,债务重组的优惠 ABC公司应收W公司债权2000万元（ABC公司为W公司控股股东），由于W公司发生财务困难，双方协商进行债务重组。ABC公司同意W公司以库存商品800万元抵偿债务，该用于抵债的商品市价为1000万元，增值税税率为17。W公司当年应纳税所得额为1400万元。,调增当年应纳税所得： （1000800）830/5366 以后四年分别调增当年应纳税所得 830/5166,收入中的税会差异难点,非

10、货币性资产转让所得1000800 债务重组所得2000（10001.17) 借：应付账款ABC 2000 贷：库存商品 800 应交税费 170 资本公积 1030,敬德敬业 至诚至真,企业合并准则与税会差异,控股合并的会计处理：,敬德敬业 至诚至真,企业合并准则与税会差异,控股合并的会计处理：,敬德敬业 至诚至真,企业合并准则与税会差异,控股合并的会计处理： 同一控制下合并： 合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。 非同一控制下合并： 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。,敬德敬业

11、 至诚至真,股权收购的优惠 股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,收入中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,股权收购的优惠 被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定 收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定 收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变,收入中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,企业合并准则与税会差异,案例一： ABC集团持有B电厂100股权，C煤电公司100股权；按照协议，ABC集团将B

12、电厂100股权转让给C煤电公司，同时支付对价为5000万元货币，购买日，B电厂净资产账面价值为3000万元。 会计：同一控制下的合并 借：长期股权投资 资本公积 贷：银行存款 税法：？ 特殊处理的条件：收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。 处理：收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定 5000,敬德敬业 至诚至真,企业合并准则与税会差异,案例二： ABC集团持有B电厂100股权，C煤电公司100股权；W集团持有Z电厂100股权。按照双方协议，W集团将Z电厂100股权转让给C煤电公司，煤电公司支付对价

13、为5000万元货币，购买日，Z电厂净资产账面价值为4000万元。 会计：非同一控制下的合并 借：长期股权投资 贷：银行存款 税法：？ 特殊处理的条件：收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%， 处理：收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定,敬德敬业 至诚至真,企业合并准则与税会差异,案例三： ABC集团持有B电厂100股权，C煤电公司100股权；C煤电公司持有A煤厂100股权，按照协议，ABC集团将B电厂100股权转让给C煤电公司，煤电公司将持有A煤厂100股权转让给ABC集团做为对价，B电厂净资产

14、账面价值为3000万元，A煤厂净资产账面价值2000万元，净资产公允价值均为5000万元。煤电公司账面长期股权投资A煤厂用成本法核算，账面价值为1500万元；ABC集团长期股权投资B电厂账面价值为2000万元。 ABC集团C煤电公司 长期股权投资B电厂 长期股权投资A煤厂 股权投资的账面价值 B电厂2000 A煤厂1500 股权投资的公允价值 B电厂5000 A煤厂5000 净资产账面价值 B电厂3000 A煤厂2000,敬德敬业 至诚至真,企业合并准则与税会差异,案例三图型,敬德敬业 至诚至真,企业合并准则与税会差异,案例三： C煤电公司：同一控制下的合并 借：长期股权投资B电厂 资本公积

15、贷：长期股权投资A煤厂 税法：？ 特殊处理的条件：收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。 1、转让企业取得的受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定； 2、受让企业取得的转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 C煤电公司如何确认B电厂股权的计税基础？,敬德敬业 至诚至真,企业合并准则与税会差异,案例三：C煤电公司如何确认B电厂股权的计税基础？ ABC集团C煤电公司 长期股权投资B电厂 长期股权投资A煤厂 股权投资的账面价值 B电厂2000 A煤厂1500 股权投资的公允价值 B

16、电厂5000 A煤厂5000 净资产账面价值 B电厂3000 A煤厂2000 1、转让企业取得的受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定； 2、受让企业取得的转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 1500？2000？,敬德敬业 至诚至真,案例四 ABC集团持有B电厂100股权；W集团持有Y煤厂100股权。按照双方协议，W集团将Y煤厂100股权转让给ABC集团，ABC集团将持有的B电厂100股权做为对价支付给W集团。购买日，Y煤厂净资产账面价值为4000万元，B电厂净资产账面价值3000万元，双方用来交易股权的公允价值为5000万元。ABC集团账面股权投资B电厂

17、账面价值1500万元，W集团账面股权投资Y煤厂账面价值2000万元。 ABC集团W集团 长期股权投资B电厂 长期股权投资Y煤厂 股权投资的账面价值 B电厂1500 Y煤厂2000 股权投资的公允价值 B电厂5000 Y煤厂5000 净资产账面价值 B电厂3000 Y煤厂4000,收入中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,ABC集团会计：非同一控制下的合并 借：长期股权投资Y煤厂 5000 贷：长期股权投资B电厂 1500 投资收益 3500 税法：？,收入中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,资产收购与税收优惠 资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购

18、发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。可以选择按以下规定处理： 转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 例： ABC集团持有B电厂100股权，经协议，ABC集团以B电厂100股权与Y煤厂的全部资产及负债进行置换。 企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。,收入中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,三、政府补助,政 府 补 助,收入中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,政府补助的税务处理 关于专项用途财政性

19、资金有关企业所得税处理问题的通知财税200987号2009-06-16 对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除： （一）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途； （二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求； （三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。,收入中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,政府补助的税务处理 不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得

20、额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。,例：Y企业到A城市投资电厂项目，总投资20亿，另外需要购置土地使用权1亿元。当地政府为了招商引资，承诺为企业该项土地的购置行为发放补助6000万元。,收入中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,例：Y企业到A城市投资电厂项目，总投资20亿，另外需要购置土地使用权1亿元。当地政府为了招商引资，承诺为企业该项土地的购置行为发放补助6000万元。,收入中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,差异： 无差异！ 操作不规范引起的差异！,收入中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,一、职工薪酬 确认的标准不同,税会差异 因扣除标准

21、不同而产生的差异（谨慎确认VS钢性标准） 因扣除时间不同而产生的差异（期间配比VS实际发生） 具体项目 工资薪金、职工福利费、工会经费、教育经费、保险、辞退福利、股份支付,敬德敬业 至诚至真,国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函20093号 ） 关于合理工资薪金问题 企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。 关于工资薪金总额问题 “工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企

22、业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。 关于职工福利费扣除问题 关于职工福利费核算问题,敬德敬业 至诚至真,关于职工福利费扣除问题 实施条例第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：,敬德敬业 至诚至真,关于职工福利费扣除问题 关于2009年度税收自查有关政策问题的函企便函200933号 企业职工报销私家车燃油费的企业所得税问题,敬德敬业 至诚至真,关于职工福利费扣除问题 关于2009年度税收自查有关政策问题的函企便函200933号 企业向退休人员发放的补助的税前扣除问题 企业向退休人员发放的补助不得税前扣

23、除。退休人员取得的上述补助应按规定扣缴个人所得税。 关于离退休人员取得单位发放离退休工资以外奖金补贴征收个人所得税的批复 国税函2008723号 离退休人员除按规定领取离退休工资或养老金外，另从原任职单位取得的各类补贴、奖金、实物，不属于中华人民共和国个人所得税法第四条规定可以免税的退休工资、离休工资、离休生活补助费。,敬德敬业 至诚至真,职工福利费的核算,敬德敬业 至诚至真,辞退福利,首次执行日辞退福利的确认： 是否应确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债？,敬德敬业 至诚至真,辞退福利,深交所上市公司执行新会计准则备忘录第5号 在公司未来较长期间内确实应当承担内退人员或离退休人

24、员的工资和福利的情况下，如果上述工资和福利在未来期间内能够可靠计量且由于在首次执行日前发生的相关业务事项而产生，公司可将上述职工和福利追溯调整预计负债；反之，公司不能将其确认为预计负债并进行追溯调整。,敬德敬业 至诚至真,股份支付,敬德敬业 至诚至真,股份支付,几个概念：,敬德敬业 至诚至真,敬德敬业 至诚至真,核算要求：,敬德敬业 至诚至真,税会差异：,敬德敬业 至诚至真,二、其他扣除项目 业务招待费支出 广告费和业务宣传费支出 捐赠支出 利息支出 罚金、罚款和被没收财物的损失 税收滞纳金 赞助支出 与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用 借款费用 开办费,资产中的税会差异难点,敬德敬业

25、至诚至真,一、存货 准则： 盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后冲减当期管理费用。 税法： 企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入,敬德敬业 至诚至真,发出计价去消后进先出法 存货盘亏或毁损的会计处理与税务处理,资产中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,二、固定资产 准则：固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产： （一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的； （二）使用寿命超过一个会计年度。使用寿命，是指企业使用固定资

26、产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。 所得税法实施条例：第五十七条 企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。 实物中集团公司在确认固定资产的考虑！,资产中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,固定资产与长期待摊费用,固定资产盘盈： 准则：企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。 税法： 税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入。,资产中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,固定资产与长期待摊费用,固定资产与长期待摊费用 准则：以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出 税法： 已足额提取折旧的固定资产的改建支出 租入固定资产的的改建支出 固定资产大修理支出 其他长期待摊费用,资产中的税会差异难点,敬德敬业 至诚至真,大修理支出：是指同时符合下列条件的支出： （一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础