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1、第二节 分批成本计算法,本节主要内容,一、分批成本计算法的含义 二、分批成本计算法的特点 三、分批成本计算法的成本流动 四、制造费用的分配 五、分批法在服务行业的应用,将成本核算的一般程序，与企业的生产特点和管理要求结合起来，具体确定计算产品成本的方法。,实际的生产过程有各种不同的情况：,连续不断地经过若干道工序生产相同的产品； 根据一项定单生产若干件相同的一批产品。 问题： 在不同的情况下面，分别选定什么作为成本的计算单位？,情况下，有不同的成本计算方法：,分步成本法 Process costing system 分批成本法 Batch costing system 方法下，成本计算步骤相同

2、，不同的是成本的归集对象(成本单位) 成本计算方法 成本单位 分步成本法 每一道工序 分批成本法 每一定单(每一批次),生产类型的特点，还影响到月末在进行成本计算时有没有在产品，是否需要在完工产品与在产品之间分配费用的问题。 在单步骤生产中，生产过程不能间断，生产周期也短，一般没有在产品，或者在产品数量很少，因而计算产品成本时，生产费用不必在完工产品与在产品之间进行分配。,在多步骤生产中，是否需要在完工产品与在产品之间分配费用，在很大程度上取决于生产组织的特点。,在大量、大批生产中，由于生产连续不断地进行，而且经常存在在产品，因而在计算成本时，就需要采用适当的方法，将生产费用在完工产品与在产品

3、之间进行分配。在小批、单件生产中，如果成本计算期与生产周期一致，在每批、每件产品完工前，产品成本明细帐中所记的生产费用就是在产品的成本；完工后，其所记的费用就是完工产品的成本，因而不存在在完工产品与在产品之间分配费用的问题。,分批成本计算法的含义,分批成本计算法（Job costing） 按产品的批别或一个独立的成本对象归集计算成本，每一批由一定数量的相同成本对象组成，这一批可被视作一个独立的定单，以此定单归集计算成本。又称定单成本计算法（Order costing） 。 适用的行业：建筑、印刷、家具，服装、专用设备、大型机械设备、船舶、需要定制的或独特产品的生产行业以及服务业。,分批成本计算

4、法的特点,以产品生产批别作为成本计算对象 但产品批别不一定同定单相同。 以分批成本单作为成本计算明细账 按分批成本单（job-cost sheet）或工作令单（job order）归集该批产品成本。,分批成本计算法的特点,以产品生产批别作为成本计算对象 产品成本计算期同生产周期相一致 产品成本计算在该批产品完工时进行，期末不在已完工产品和在制品之间分配成本。,分批成本计算法的成本流动,按分批成本单（工作令单）归集生产该批产品所发生的直接材料成本、直接人工成本和制造费用。 成本来源： 领料单（materials requisitions） 人工工时卡（labor time tickets） 制造

5、费用分配表（20页）,举例,某制造公司2003年12月31日的存货如下： 直接材料 110 000元 在制品 产成品 12 000元 该公司2004年共投产产品75批，年内已完工71批，年末未完工在制品的工作单4个。有关业务汇总如下（21页）：,生产成本汇总表 千元 加工部门 组装部门 合 计 购买材料 1 900 领用材料 1 000 890 1 890 人工工资 200 190 390 发生的制造费用 332.5 102 434.5 分配的制造费用 322.5 95 417.5 完工产品成本 2 500 产品销售成本 2 480 少分配的制造费用 10 7 17,三、分批成本计算法下的成本

6、流动,例21 见教材P25页 1、购买原材料 借：原材料 1900000 贷：应付账款 1900000,2、领用原材料： 借：在制品 1890000 贷：原材料 1890000 3、发生直接人工： 借：在制品 390000 贷：应付工资 390000 4、发生各项制造费用： 借：制造费用 394850 贷：各有关账户 394850,5、分配制造费用 借：在制品 377850 贷：制造费用 377850 6、完工产品入库： 借：产成品 2500000 贷：在制品 2500000 7、结转产品销售成本： 借：产品销售成本 2480000 贷：产成品 2480000 8、将少分配制造费用转入销售成本

7、 借：产品销售成本 17000 贷：制造费用 17000,原材料 在制品 产成品 产品销售成本 余110 领料 产品完工 销售 1900 1890 1890 2500 2500 2480 2480 应付工资 工资分配 390 390 制造费用 费用分配 394.85 377.5 377.5 17 少分配 17,制造费用的分配,选择一个成本动因作为分配制造费用的基础 选择原则：发生的制造费用与选择作为分配基础的成本动因之间应该有紧密的因果关系。 如机器小时、直接人工小时或直接人工成本等,制造费用分配基础的确定 依决策目的而定，一般要考虑以下四个因素：因果关系：用导致成本发生的原因作为成本分配的基

8、础； 受益程度：先分析成本有哪些受益者，再估计各部门的受益程度，以此作为分配间接成本的依据； 公平合理：这一标准经常被引用，但却难以用具体的标准加以衡量，应视为理想的目标，而不是会计实务中应遵循的准则； 承受能力：以各成本中心或成本单位能负担多少间接费用来进行分配，虽不够合理，但有实际意义。,制造费用的分配,按实际制造费用分配率计算成本的缺点： 由于有固定费用存在，某期业务量越高，单位成本越低；某期业务量越低，单位成本越高，使各期单位成本不断变化； 由于业务量变动导致产品成本变动，则考核业绩就不真实。 通常采用预定制造费用分配率,预定制造费用分配率的应用 1、确定制造费用的分配基础； 2、编制

9、制造费用预算和分配基础的预算，确定计划期制造费用预算总额和分配基础的预算总量； 3、以制造费用的预算总额除以分配基础的预算总量，计算出预定的制造费用分配率； 4、在实际生产过程中，根据生产记录取得分配基础的实际数量；,5、以预定的制造费用分配率乘以分配基础的实际数量，分配制造费用计入产品生产工作单和在制品总分类账的借方； 6、期末，计算制造费用实际发生额同已分配制造费用额之间的差异，并对差异进行处理。 分配的制造费用= 预定制造费用分配率x 实际作业量,制造费用的分配,编制一个计划期间（一年）的制造费用预算，包括： 预算制造费用 预算业务量（产量、工时等） 计算预定制造费用分配率,制造费用的分

10、配,分配制造费用 由于分配的制造费用和实际发生的制造费用不同，两者的差额导致多分配或少分配制造费用。,制造费用的分配,多分配或少分配的原因 实际制造费用与预算制造费用不同； 实际业务量与预算业务量不同； 上述两者同时不同。,制造费用的分配,一般在期末，调整实际制造费用与分配制造费用之间的差额 少分配：减少利润 多分配：增加利润 年末调整方法 直接冲销法：全部计入销售成本 分摊法：按三个存货账户期末余额的比例分配 制造费用差异在在制品存货、产成品存货及产品销售成本之间按比例分配,制造费用差异作为当期产品销售成本的调整是将制造费用差异全部反映于当期损益表上，多分配的制造费用作为当期销售成本的减少，

11、若发生少分配的制造费用差异，则作为当期销售成本的加项，因此也是对当期损益的调整。 借：产品销售成本 17000 贷：制造费用 17000,制造费用的分配,按预定制造费用分配率计算成本的优点： 不受某些制造费用无规律的性态和各月业务量波动的影响，便于按周或按月计算成本差异，进行业绩评价。,例：前例两部门制造费用预算如下： 项 目 成型部门 装配部门（元） 间接人工 75 400 36 600 物料用品 8 400 2 400 水电费 20 000 7 000 维修费 10000 3 000 场地租金 10000 6 800 经理工资 42 800 35 400 设备折旧 104 000 9 40

12、0 保险费等 7 200 2 400 合计 277800 103 000,举例,假定成型部门选择机器小时作为惟一成本动因，该部门2008年机器小时预算为69 450小时；装配部门选择直接人工成本作为惟一成本动因，该部门2008年直接人工成本预算为10000小时。（直接人工成本是某某小时） 预定制造费用分配率计算如下： 277800元69 450小时=4元/小时 103 000元10 000小时=10.3元/小时,三实际成本计算和正常成本计算,在例21的产品成本计算中，制造费用分配采用预定制造费用分配率分配，而直接材料和直接人工成本却是实际发生的成本，这种成本计算称为正常成本计算。因为在确定预定

13、制造费用分配率时，通常排除了季节性或其他非正常因素，考虑了制造费用和作业的正常水平，计算出来的产品成本是在正常情况下发生的成本。而实际成本计算法下制造费用采用实际制造费用分配率分配，产品的直接材料成本、直接人工成本和制造费用都是实际发生的成本。正常成本计算和实际成本计算比较如表27。 一个用预定的，一个用实际的制造费用分配率。 此外，料和工的成本都是实际的。,分批法在服务行业的应用,服务业 修理、咨询、医疗、法律和会计服务等 为客户提供的每项服务（项目）视为一个工作令单,分批法在服务行业的应用,发生的直接成本可直接追踪至工作令单：每辆修理的汽车、每项委托业务、每一个研究项目、每一位病人等 间接

14、费用分配：应选择不同的成本动因，通常采用直接人工成本或直接人工小时作为分配基础。,举例,某会计师事务所对其审计、资产评估和咨询业务采用分项目开列工作令单计算成本。 事务所对其发生的间接费用采用预定分配率分配，并对不同性质的费用采用不同的分配基础。某年的间接费用预算如下：,间接费用预算 房屋租金 120 000元 专职人员工资 240 000 设备折旧 60 000 公用事业费 30 000 办公用品费 60 000 合计 510 000元 办公用品费按服务小时分配，其余费用按直接专业服务人员工资成本分配。预计该年专业服务人员工资为900 000元，服务时数预计为15 000小时。,预算办公用品

15、分配率 =60 000元15 000小时=4元/小时 预算其他间接费用分配率 =450 000（除办公用品外的费用）900 000（人员工资成本）=50% 假定事务所6月份完成一项资产评估业务，服务时间共计为500小时，该项业务的工作令单上的成本计算记录如下：,审计项目成本计算单 专业服务人员工资 80 000元 直接人工津贴 20 000 电话费 1 800 复印费 2 000 数据处理费 42000 差旅费 3500 分配办公用品费（4500） 2 000 分配其他间接费（80 00050%） 40 000 项目总成本 153500元,第三节 分步成本计算法,本节主要内容,一、分步成本计算

16、法的含义 二、分步成本计算法的特点 三、分步法的成本结转 四、分步成本计算法的计算步骤 五、生产成本在已完工产品和在制品之间的分配方法 六、约当产量法,分步成本计算法的含义,分步成本计算法（process costing） 用于计算某一时期一些相同成本对象的平均单位成本的成本计算方法。 适合大批量生产同类产品的企业，其产品生产通常经过若干个连续的生产步骤（或称工序），不仅要按产品品种计算成本，而且要按生产步骤计算成本。 如化工、石油、纺织、造纸、冶金、面粉、食品加工、玻璃、水泥等行业。如纺织业在生产上可以分为纺、织、印、染等不同步骤。,分步成本计算法的特点,1、以产品品种作为成本计算对象，按生

17、产部门或生产步骤归集生产成本 前面各生产步骤的成本对象称为半成品，最后步骤为产成品 各项成本的归集和分配与分批成本计算法相同。不同的是要按生产步骤或生产部门设置“在制品”二级账户，归集各步骤生产成本,分步成本计算法的特点,各步骤半成品有两种结转方法： 逐步结转分步法产品成本按生产顺序由前一步骤向后一步骤结转 平行结转分步法各步骤只计算本步骤由完工产品负担的成本，最后平行汇总计算出完工产品成本,分步法的种类,逐步结转分步法,平行结转分步法,计列半成品法,不计列半成品法,综合结转,分项结转,分步成本法,适用范围： 分类： 顺序结转分步法 Process costing 平行结转分步法 Job-or

18、der costing 计算过程： 直接材料 半成品 直接材料 产成品 直接人工 工序1总成本 直接人工 工序2 总成本 制造费用 在产品 制造费用 在产品,分步成本计算法的特点,2、产品成本计算期同会计报告期相一致 产品大量生产，不断投入产出，为满足存货计价和损益计算的要求，必须按期计算产品成本。,分步成本计算法的特点,3、期末需将各步骤归集的成本总额在已完工产品和在制品之间进行分配。 每期期末都有尚未完工的产品，需计算在制品成本和已完工产品成本 必须计算产品的平均单位成本 用各生产步骤累计的成本除以当期的约当产量。,分步成本计算法的计算步骤,1、汇总产品实物数量 2、计算产出的约当产量 3

19、、汇总在制品账户的生产成本总额 4、计算单位成本 5、计算产成品成本和期末在制品成本,总成本在产成品与在产品之间分配，关键在于确定在产品的约当产量 (Equivalent units of output): 根据在产品的完工程度估计出相当于完工产品的产量。 在产品的约当产量=在产品生产数量完工程度( % ) 例如， 产成品400件 80% 40000元 总成本 50000元 在产品200件50%=100件 20% 10000元,约当产量法分配原则 1、直接材料成本：若材料在生产开始一次投入，则产成品和在制品负担的材料成本是一样的。因而分配材料成本就按产成品和在制品的实物数量分配 2、加工成本（

20、人工和制造费用）：因加工成本通常随加工进度逐渐投入，因而按产成品数量和在制品约当产量进行分配,生产费用在完工产品和在产品之间分配的方法,一、在产品按所耗原材料成本计价法 二、约当产量比例法 三、在产品按定额成本计价法 四、定额比例法 五、在产品成本按年初固定数计算法 六、在产品按完工成本计算法 七、在产品不计算成本法,先进先出法,先进先出法（FIFO）假定先投产的产品先完工，即假定期初在制品已在本期完工，期末在制品均为本期投入，因而期末在制品的单位成本应按本期投入量计算。 此法需要明确划分当期投入的工作量与期初在制品存货中的前期工作量。约当产量的计算仅为当期投入的工作量,后续加工部门产品成本计

21、算,对于产品生产过程中的所有加工步骤，其成本计算都是相同的。 后续加工部门通常是对前道加工步骤的完工的半成品进行加工，则前道加工步骤转入的完工半成品成本就成为后续加工部门的产品成本项目之一。,分批法与分步法小结,相同之处 计算目标相同归集成本并在各产品间分配 成本流程相同,不同之处 归集方法不同。分批法按定单归集生产成本，分步法按部门来归集 在分步法中有一个特殊的关键概念约当产量,服务部门的成本分配,服务部门（service departments） 为企业生产部门和行政管理部门提供产品或劳务的内部单位，我国称辅助生产部门。 将服务部门发生的各项成本，按服务部门设置“辅助生产”账户加以归集，然

22、后在受益对象之间进行分配。 分配基础：通常根据成本与服务的因果关系，按受益量比例分配。,服务部门的成本分配,通常有三种分配方法。 1、直接分配法（direct method） 将各服务部门的成本按生产部门的受益量直接分配到生产部门，而不在受益的服务部门之间分配，即不进行交互分配。 此法计算工作简便，但分配结果不够正确，适宜服务部门内部相互提供劳务不多的企业。,三服务部门成本分配例解 1、直接分配法,服务部门的成本分配,2、顺序分配法（step-down method） 将服务部门按照相互提供受益量或受益金额的多少顺序排列 受益少的排列在前，先将成本分配出去，受益多的排列在后，后将成本分配出去。

23、 即排在前的服务部门由于受益少，就不再负担其他服务部门应分配的成本；排在后面的服务部门由于受益大，就应该负担其他服务部门应分配来的成本。,2、顺序分配法,服务部门的成本分配,3、交互分配法（Reciprocal method） 首先，将各服务部门的成本在所有受益部门之间进行（交互）分配； 然后，将分配后的服务部门成本向各生产部门进行分配。,3、交互分配法,服务部门的成本分配,从成本控制和评估业绩的需要所进行的服务部门成本分配： 1、编制预算，从中确定变动成本库和固定成本库 2、事先制定分配标准和预算分配率 3、分别分配变动成本库和固定成本库,服务部门的成本分配,变动成本的分配公式： 预算分配率

24、即单位变动成本 使用预算分配率的原因： 可防止使用部门受服务部门价格（变动成本）变动的影响 防止服务部门的低效率,服务部门的成本分配,固定成本的分配公式： 使用可用受益能力的原因： 影响固定成本水平的是长期预期受益能力，而不是短期相对实际受益量 使分配到使用部门的短期成本不受其他使用部门实际用量的影响,四服务部门成本分配的其他因素 （一）服务部门的成本分配区分固定成本和变动成本 服务部门成本分配固定成本,服务部门成本分配变动成本,（二）服务部门成本分配的预算分配率与实际分配率 以上的成本分配是将服务部门实际发生的成本按实际服务量进行分配的，这种分配方式将服务部门的工作效率（低效率或高效率）转嫁

25、于接受服务的单位，这样不利于评价服务供需双方的工作业绩，难以产生激励作用。为了区分责任合理评价工作业绩，服务部门的成本分配可以采用预算的分配率分配。如固定成本按预算基础和预算数额分配，变动成本可以按预算的分配率分配。这样服务部门的成本节约或浪费形成的偏离预算的差异通过成本分配得以揭示，受益单位分配的成本不受服务部门工作效率和成本水平影响，有利于区分责任正确评价工作业绩。,联合成本的分配,联产品（Joint product） 投入同种原材料同时生产出多种价值较大的产品 联合成本（ Joint cost ）或共同成本 在联产品分离点之前发生的材料、人工和间接费用的投入,投 入 原材料,联合成本,同

26、一生产过程,甲 产 品,乙 半 成 品,直接销售,进一步加工,可归属成本,乙产品,联合成本的分配,联合成本的分配标准 实物量 分离点销售价值 分离点可实现净值 可实现净值=最终售价分离后的 加工成本,共同成本按联产品实物量分配,共同成本按联产品在分离点的销售价值分配,共同成本按联产品在分离点的可实现净值分配,副产品（by-product） 与联产品相比，其价值很低 计算原则： 不负担联合成本，其收入减去分离后的加工成本后的差额，应从联合成本中扣除,作业成本法 要求：计算对费用分配基础的重新确认，引发费用的动因,针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，美国会计学者提出了作业成本法（Activit

27、y-Based Costing,ABC），ABC法在美、日和西欧诸国的企业，尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。 研究现代方法下的间接费用的分配问题,资源成本动因与作业成本动因如图,全 部 资 源 成 本,作业1,作业2,作业3,作业n,A产品,B产品,资源成本动因,作业成本动因,7-3,傳統產品成本之兩段式成本分攤制,製造費用 服務部門1 服務部門2 生產部門 A 生產部門 B 產品甲 產品乙,兩段式成本分攤制之省思,兩段式成本分攤制採用數量分攤基礎，並無直接關係，分攤結果往往高估了高產量產品之成本或低估了低產量產品成本。 兩段式成本分攤制使產品成本遭到扭曲，更可能

28、導致不當之管理決策。,起源： 1960年初美國GE公司之Activity Cost Analysis。 1970-1980年初期，美國哈佛商學院教授Cooper提出之Activity-based Costing。,作業基礎成本制度Activity-Based Costing System,作业成本计算的程序,作业成本计算法（activity-based costing，ABC）： 属于财务会计的成本计算法，但与前述方法不同之处是制造费用的分配基础有所不同，即分配基础是导致制造费用发生的各种不同成本动因。根据恰当的成本动因，将不同性质的制造费用直接追溯到产品或劳务上。,作业成本计算的程序,1、按

29、活动性质区分不同类型的作业 作业成本法下需根据作业的内容区分出不同类型的作业，如： 材料的整理准备 机器设备的调整准备 机器设备的维修保养 生产线上产品运送 产品质量控制等,作业成本计算的程序,2、分析成本与作业之间的关系，确定每种作业的成本动因（数量） 如果成本动因太多，通常使用80-20规则。即间接费用总额的80%可仅用少数几个成本动因（成本动因中的20%）来分配。 所选择的少数几个成本动因应该是引起大部分间接费用的成本动因。,作业成本计算的程序,3、按作业设立与成本动因相关的成本库，归集同质成本。 4、以每种作业的成本动因为分配基础，确定各作业成本库的成本分配率。 5、根据不同产品耗用的

30、成本动因量和分配率将成本库的成本分配到产品中。,作業基礎成本制度之製造費用分攤流程,製造費用 作業成本庫1 作業成本庫 2 作業成本庫3 產品甲 產品乙,作業基礎成本制度Activity-Based Costing System,Fundamental Cost Objects 基本成本標的,Activities 作業,Costs of Activities 作業發生 之成本,Assignment to Other Cost Objects 指派至其他成本標的,Cost of: Product Service Customer 產品、服務、顧客成本,传统成本系统,产品,不可分配的,两步作业成本

31、系统,不可分配的,产品,制造成本的分级,美国的会计学教授罗宾库博（Robin Cooper）将成本分为四大类： 1、单位产出级成本（unit level cost） 指同产品产出量相关的成本。成本动因是产量。成本随产量的高低而变动。 如直接材料成本、直接人工成本、设备动力成本等。,制造成本的分级,2、批次级成本（batch level cost） 指与产品生产批别相关的成本。成本动因是产品批次（或交易次数）。 如定货成本、设备调试成本、材料整理成本、产品检验成本、包装发运成本等。 动因为生产订单数、机器准备次数、材料采购次数或材料运单、产品检验次数、发运单等。,制造成本的分级,3、产品级成本（

32、product-sustaining level cost） 指与某种产品或整条产品生产线相关的成本。成本动因为产品或生产线。 如产品开发设计成本、产品功能改进成本、质量改进成本等。,制造成本的分级,4、条件设施级成本（facility level cost） 指支持整个生产过程而发生的成本。 如行政管理人员工资、厂房设备的折旧和维护费、财产保险税及财产税等。 其动因选择有很大的主观性。,作业成本计算的程序及应用,一作业成本计算的例解 2004年6月成型部门制造费用总计为550000元， 作业 成本库 制造费用 质量控制 质量控制 250000 机器调控 机器调控 100000 材料整理 材料

33、整理 200000 合计 550000,与产品生产有关的资料如表4-2 项目 产品A 产品B 生产数量 （件） 6000 2000 直接人工工时/件 1.5 1 直接材料（元/件） 90 60 材料用量（公斤） 3000 2000 机器调控次数 3 2 产品抽检比例 10% 20% 小时工资率 （元/小时） 30 30,要求：,（1）如果传统上，企业以直接人工工时分配制造费用，计算产品A、B的单位成本和总成本。 （2）如果企业用作业成本法分配制造费用，质量控制的成本动因为抽检件数；机器调控的成本动因为调控次数，材料处理的成本动因为材料用量公斤数，计算产品A、B的单位成本和总成本。,（1）表4-

34、6 产品成本计算表 成本要素 产品A 产品B 单位成本 总成本 单位 总成本 直接材料 90 540000 60 120000 直接人工 301.5=45 270000 30 60000 制造费用 50 1.5=75 450000 50 100000 合计 210 1260000 140 280000 制造费用分配率=550000/（1.5 6000+1 2000）=50元/小时,（2）表4-3 制造费用分配表 成本库 成本总额 成本动因 分配率 质量控制 250000 A：6000 10% 250000/1000 B：2000 20% =250元/件 机器调控 100000 100000 0

35、000元 材料处理 00000 ： 00000 ：元斤,表44 制造费用分配表 作业成本 分配率 产品A 产品B 消耗动因 分配成本 消耗动因 分配成本 质量控制 250 600 150000 400 100000 机器调控 20000 3 60000 2 40000 材料处理 40 3000 120000 2000 80000 合计 550000 330000 220000,表45 产品成本计算表 成本要素 产品A 产品B 单位成本 总成本 单位成本 总成本 直接材料 90 540000 60 120000 直接人工 45 270000 30 60000 制造费用 330000/6000=5

36、5 330000 220000/2000=110 220000 合计 190 1140000 200 4000000,吸收成本计算法和作业成本计算法的比较 吸收成本计算法和作业成本计算法有很多相似之处。两种计算法的成本均由直接成本加间接成本组成。间接成本被分配到成本中心/成本库，然后被加入到产品成本中，形成完全生产成本。吸收成本计算法和作业成本计算法的主要区别是： ( 1、吸收成本计算法一般采用两种吸收成本基础之一（人工小时或机器小时）来将间接成本分配到产品中去。 2、作业成本计算法用尽可能多的成本动因（订单数量、发货数量等）来将间接成本分配到产品中去。,在企业日常的经营管理和决策过程中，应该

37、关注成本计算方法对成本信息的影响，若有迹象表明成本信息的可靠性存在问题时，应对成本计算程序和方法重新加以审查，考虑成本计算方法的改进。这些迹象如： 企业职能部门的经理对会计部门的成本报告存在怀疑； 销售人员不愿根据会计部门的成本报告制定产品价格； 制造过程中难度较大的复杂产品，尽管定价不是太高，但利润仍很丰厚；,产品边际贡献的高低难以解释； 销售收入上升但利润却下降； 某些产品的贡献率很高但竞争对手却不愿生产； 制造费用分配率很高且不断提升； 车间开工多条产品生产线； 生产多种产品，各产品生产工艺相差悬殊，或产品批量相差较大； 根据会计部门提供的成本信息制定招、投标策略，招投标结果难以解释；

38、竞争对手大量生产和销售的产品，销售价格却低的难以让人置信等。,二作业成本计算在商业和服务业的应用 服务业和商业采用作业成本计算的目的与制造业并无不同，在于识别关键性的作业并按作业归集成本，追踪服务消费的作业量分配成本，使成本计算更为真实。 例42 敬业会计师事务所以提供企业报表审计和财务会计咨询为主要业务，审计项目和咨询业务的成本计算是事务所进行收费定价和业绩评价的重要依据。敬业会计师事务所原来采用传统成本计算法，在传统成本计算法下审计服务的直接人工成本按审计项目归集，共同费用根据审计项目实际发生的直接人工成本按预定共同费用分配率分配。,第三节 作业管理了解就行,本节主要内容,一、作业管理的含

39、义及目标 二、作业管理的基本程序 三、作业管理的措施,作业管理的含义及目标,作业管理（activity-based management，ABM） 着重于以改进作业业绩为目的而计量作业的成本耗费，将作业与作业成本联系起来的管理活动。 作业管理的基本内容 计算作业成本、分析和评价作业、改进作业和去除非增值作业。,作业管理的含义及目标,作业管理的目的 寻求企业经营活动的持续改善(Continuous Improvement)。 企业向客户提供产品或服务的经营活动是由完成一定功能的作业构成，这些作业按一定的关系相联接，构成企业经营活动的价值链。在这个价值链中，各项作业耗费的成本不同，对企业的贡献也不

40、一样。,作业管理的含义及目标,作业管理的目标之一是识别增值作业和非增值作业及其成本，从而确定对非增值作业的消除或作业的改善。 增值作业 指消除后会影响产品对顾客的价值的作业，是必要的作业，其成本为增值成本（value-added cost）。,作业管理的含义及目标,非增值作业 指企业经营活动中不必要的或可以消除的，或者虽然必要但效率不高或可以改进的作业。非增值作业所发生的成本称为非增值成本 消除非增值作业及成本通常不影响产品或服务的质量、功能和价值等。,作业管理的基本程序,1、识别作业 在作业分析中应识别企业经营活动中的所有重要作业，然后将这些重要作业进一步分解为具体构成环节。 2、识别非增值

41、作业 对分解为具体构成环节的作业应进行逐一检查分析，以识别作业链中的非增值作业。如该项工作是否重复，是否为达到和完成目标所必须？,作业管理的基本程序,3了解作业之间的联系，包括产生根源和引发事件 对识别出的非增值作业还应了解其与其他各项作业之间的联系，分析引起该项作业的直接引发事件和其产生的根源。,作业管理的基本程序,4建立计量评价标准 事先确定计量和评价标准，对作业的业绩进行连续的计量和评价。 作业成本的计量是核心的计量评价指标之一。 还可以采用其他财务指标或采用非财务指标。,作业管理的基本程序,5报告非增值成本 按作业建立责任中心，在作业成本报告中重点报告非增值作业及非增值成本。 使管理者

42、采取措施消除非增值作业，以提高效率，并寻求对增值作业的改进。 同时对可能提高未来经营业绩的新作业进行选择和评价。,作业管理的措施,可采取四方面的措施： 1、作业消除 （Activity elimination ） 指对非增值作业或不必要的作业采取将其消除的办法，去除非增值成本以减少不必要的耗费，提高成本效率。 如对购入的材料或零部件的检验作业，可以通过挑选信誉可靠的供货商，保证其供货质量使检验作业得以消除。,作业管理的措施,2、作业选择(Activity Selection ) 指考虑所有能达到同样目标的不同作业或不同策略，选择其中最佳的作业或策略。最佳的作业可能是成本最低的或成本相同但效率最

43、高的作业。 通过作业成本计算，比较作业的成本和效率：如果作业效果相同，选择成本最低的作业；若成本不相上下，则选择效率最高或效果最好的作业。,作业管理的措施,3、作业减少(Activity reduction) 指以不断改进的方式降低作业所消耗的资源或时间 对于必要的作业通过改善以提高效率或降低成本，对于一时无法消除的非增值作业则尽量减少工作量降低成本耗费。 如产品搬运，可通过改进工厂设置，缩短运送距离减少运输作业降低作业成本。,作业管理的措施,4、作业共享(Activity Sharing) 指充分利用企业的生产能力使之达到规模经济效应，提高单位作业的效率。 如不增加某种作业的成本而增加作业的

44、处理量，使单位成本动因的成本分配率下降。 对于不可消除的作业，扩大其共享范围是改进作业提高效率的最佳方式。,二作业成本法的应用问题,作业的区分 成本动因的确定 信息处理的成本,三作业管理和作业成本计算实施的内部环境,企业文化 高层管理者的支持 程序重新设置 员工的持续教育,第四讲 成本性态和两种类型的损益表,第一节成本性态分析,本节主要内容,一、成本性态和成本动因 二、固定成本 三、变动成本 四、混合成本 五、相关范围,成本性态和成本动因,成本性态（cost behavior） 是指企业成本总额与业务活动之间的依存关系，又称为成本习性。 成本动因（cost drivers） 是指能影响成本的业

45、务活动，或导致成本发生的业务行为。 常见的是与数量有关的成本动因，一般表现为业务量（volume）。,成本性态和成本动因,业务量：企业在一定的生产经营期内投入或完成的经营工作量的统称 表现形式可以为实物量、价值量和时间量，如产品的生产量或销售量、产品的销售额、工人工作小时或机器工作小时、维修部门的维修小时、行驶里程、处理订单个数等。 全部成本按其性态分类可分为固定成本、变动成本和混合成本三大类。,成本性态的含义 又称为成本习性（cost behavior）。指成本总额与业务量之间的依存关系。,注：业务量：特定分析领域的成本动因（cost driver）数量 成本动因：指引起成本发生变化的事件或

46、因素。 理解好这一概念的关键是理解好成本动因的概念。,成本动因,固定成本,固定成本（Fixed cost）是指在一定条件下，其总额不受业务量变动影响而保持固定不变的成本。 特点 在相关范围内，成本总额保持不变 单位固定成本，随业务量成反比例变动,固定成本模型,设总成本为y，业务量为x，固定成本为a 总固定成本模型为y=a 单位固定成本模型为y=a/x 例如，某家具制造公司的衣柜生产车间的场地是向外单位租用的，每年订租约一次，每月支付租金20 000元，最多可容纳每月400套衣柜生产；若加工量超过400套，则需另租场地。,成本（元） 成本（元/套） y y y=a=20000 y=a/x a x

47、 x 400 业务量（套） 400 固定成本 单位固定成本,常见的固定成本项目,房屋设备租赁费 财产保险费 不动产税 固定资产折旧费 管理人员工资、办公费、差旅费、劳动保护费、广告费、研究开发费、职工培训费等。,固定成本的进一步划分,约束性固定成本（committed fixed cost） 是指提供和维持企业生产经营能力所需设施、机构而支出的成本，又称经营能力成本（capacity cost） 酌量性固定成本（discretionary fixed cost） 是指受管理部门短期决策行为影响的固定成本,在有限的时间范围内，成本可以归类为固定成本或者变动成本。但是，在长达若干年的时间跨度内，所

48、有的成本都是变动的。例如： 如果需求降低，部分雇员将被解雇，土地和建筑物也要被出售； 如果需求提高，企业就要雇佣另外的管理人员，还要购置土地和建筑物； 租金要重新商谈。 在一个较短的时间内，相对于业务量而言，成本或者是固定的，或者是变动的。时间跨度越短，成本属于固定性质的可能性就越大。,变动成本,变动成本（Variable cost）是指在一定条件下，其总额随业务量的变动而成正比例变动的成本 特点 在相关范围内，成本总额随业务量成正比例变动 单位变动成本保持不变,变动成本模型,设单位变动成本为b 总变动成本模型为y=bx 单位变动成本模型为y=b 例如，前述家具制造公司衣柜的木材消耗成本为每套

49、400元，那么该公司每月衣柜耗用木材的总成本就随衣柜的产量成正比例增减，但从单位成本来看，每套衣柜的木材成本仍保持400元。,成本（千元） 成本（元/套） y y 160 y=bx y=b=400 400 x 400 x 总变动成本 单位变动成本,常见的变动成本项目及划分,直接材料、直接人工； 制造费用中随业务量成正比例变动的物料用品费、燃料费、动力费； 按销售量支付的销售佣金、包装费、装运费、营业税，以及按产量法计提的固定资产折旧费等。 变动成本又可以细分为： 设计变动成本 酌量性变动成本,所谓设计（技术）变动成本是指成本与数量之间具有明确的技术或实物关系，因此发生的金额可以适当的估计。如一

50、台电脑要用一块主机板、一个硬盘、一个显示器等。这类成本的实质是利用生产能力进行生产所必然发生的成本。若企业不生产产品，则从理论上讲，其技术成本为零。以人工成本而言，某一规格的产品，工程人员通常可以估计每一单位产品所需的作业，及每一作业所需的工作时间，因此每单位应发生的直接人工成本可以标准工资率以每单位工作时间而得。,酌量性变动成本，是可以通过管理决策行动而改变的变动成本。例如管理人员对每一地区广告费限额的确定，是以销售收入的1%为基础，则广告费即为酌量性变动成本。这类成本的显著特定是其单位变动成本的发生额可由企业最高管理阶层决定。,变动成本是随成本动因的变动在总量上按比例发生变动的成本。 固定

51、成本是不受成本动因变动直接影响的成本 成本有不同的分类方法，主要是出于不同的管理目的，需要掌握不同的成本信息，因此从不同的角度对成本加以分析。 在财务会计中是根据成本与成本单位的关系，将成本划分为直接成本和间接成本，主要是出于对成本进行合理确认、计量的目的。,混合成本,混合成本（mixed cost）介于固定成本和变动成本之间，它们既非完全固定不变，也不随业务量成正比例变动的成本。 主要有四类： 半固定成本（Semi-fixed cost），又称阶梯式成本（Step cost） 半变动成本（Semi-variable cost）,y x 半固定（阶梯式）成本,y 初始量 x 半变动成本,延期变

52、动成本（Delayed-variable cost） y x,曲线成本（Curve cost）又分两种类型：递增型曲线成本和递减型曲线成本,相关范围,前面在解释固定成本和变动成本的含义时，总要加上“在一定条件下”这句话。这就意味着固定成本和变动成本的区分不是绝对的，而是有条件的。 这个条件在管理会计中称为相关范围（Relevant range）。,结论：成本性态分析只能用于短期分析，而不适应于企业长期决策。,固定成本的相关范围 相关范围 相关范围,相关范围,变动成本的相关范围,成本习性与时间之间的关系,1在给定的时间内，如一年，成本或者是固定的，或者是变动的，或者是半变动的。 2从较长的若干年

53、的时间来看，随着业务量水平的重大变化，所有成本都将是变动的。,第二节混合成本的分解了解,本节主要内容,一、总成本的函数模型 二、混合成本的分解方法 三、成本性态分析的意义 四、成本性态分析存在的问题,总成本的函数模型,管理会计中，在明确各种成本性态的基础上，最终要将企业的全部成本区分为固定成本和变动成本两大类，并建立相应的成本函数模型： yabx,成本 y 总成本 y=a+bx 变动成本 bx a 固定成本 a 业务量 x,混合成本的分解,1、帐户分析法（account analysis method） 2、合同确认法（contract confirm method） 3、技术测定法（tech

54、nique determine method） 4、历史成本分析法（historical cost analysis method）,混合成本的分解方法,工程分析法（engineering analysis method），又称技术测定法（technique determine method） 是指根据生产过程中投入与产出的关系，对各种物质消耗进行技术测定来划分固定成本和变动成本的方法。,工程分析法,（例）某企业有一设备维修部门，其发生的费用为混合成本，管理会计人员在一个月里选择若干天观察其维修工作，并确信最合理的成本动因是维修小时。 他根据该部门工资及设备费用估测月固定成本大约为10 000

55、元。同时，根据所观察的物料使用情况，估测变动成本为每小时50元。,工程分析法,则维修成本函数为： y=10 000+50 x 如果预计下个月有400个维修小时，则可预测设备维修成本为： y=10 000+50400 =30 000元,账户分析法,账户分析法（account analysis method） 如上例，1月实际成本用账户分析法分解,账户分析法,1月份实际维修370小时 每小时变动成本=27 750370=75元 维修成本函数为： y=9673+75x 合同确认法（contract confirm method）,高低点法 直观法 线性回归法,混合成本的估计,Slide 9-22,估计混合成本函数的三种方法,如何估计 混合成本函数?,历史成本分析法,历史成本分析法（historical cost analysis method） 1、高低点法（high-low method） 从一系列历史资料中选出最高业务量和最低业务量两点，通过该两点做一直线，即为该混合成本函数,高低点法,设：高点成本性态为y1=a+bx1 （1） 低点成本性态为y2=a+bx2