第六章企业所得税会计

1、第六章 企业所得税会计,我国企业所得税法发展过程,内资企业 国务院 1984年9月18日国营企业所得税条例(草案)和国营企业调节税征收办法 财政部 1984年10月18日发布中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）实施细则 国务院 1985年4月11日发布中华人民共和国集体企业所得税暂行条例,财政部 1985年7月22日发布中华人民共和国集体企业所得税暂行条例施行细则 国务院 1988年6月25日发布中华人民共和国私营企业所得税暂行条例 财政部 1988年11月17日发布中华人民共和国私营企业所得税暂行 条例施行细则 国务院 1993年12月13日发布中华人民共和国企业所得税暂行条例 财政部

2、1994年2月4日发布中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则,外资企业 国务院 1980年9月10日发布 中华人民共和国中外合资经营企业所得税法 财政部 1980年12月14日发布 中华人民共和国中外合资经营企业所得税法施行细则 国务院 1981年12月13日发布 中华人民共和国外国企业所得税法 财政部 1982年2月21日公布中华人民共和国外国企业所得税法施行细则,全国人大常委会 1983年9月2日发布关于修改中华人民共和国中外合资经营企业所得税法的决定 财政部 1983年9月20日发布中华人民共和国中外合资经营企业所得税法施行细则 全国人大 1991年4月9日发布 中华人民共和国外商投资

3、企业和外国企业所得税法 国务院 1991年6月30日发布中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则,修改历程,2004年12月7日，财政部部长金人庆宣布，合并内外资企业所得税将是2005年的税制改革4大工作重点之一，一场围绕内外资企业所得税并轨的辩论随即展开。 2005年1月6日，有媒体报道称，54家在华跨国公司联合向国务院法制办提交了一份报告，要求“取消对外资企业优惠政策应有一个5到10年的过渡期 ” 。,2005年1月12日，金人庆在“2005 年全国财政学会年会”上表示，“统一内外资企业所得税税率已经迫在眉睫，现在时机已经成熟，不能再拖了。” 2005年1月16日，在“中国经济

4、形势报告会 ”上，中国财政部常务副部长楼继伟解释了两税合一草案的主要内容。,2005年1月24日，两会尚未召开之际，来自商务部外资研究院的消息称，“内外资企业所得税合并方案将不会在今年审议，所以明年不可能实施。” 2005年7月12日，在同日国务院新闻办的新闻发布会上，商务部部长助理陈健则提出，现阶段中国相对劳动力成本在上升，资源又短缺，在没有相对稳定的、可靠的替代政策的情况下，应该继续保持吸收外资政策的连续性和稳定性。,2005年11月16日，财政部副部长楼继伟的最新表态是，“内外资企业所得税合并的草案尚未提交全国人大常委会。” 2006 年 3月的全国政协会议上，政协提案组将关于尽快统一内

5、外资企业所得税的提案列为本次政协会的一号提案。,第一节 企业所得税概述,在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。,一、企业所得税的纳税人,居民企业：是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。 非居民企业：是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。 国外企业在中国设立的办事处。,居民企业,非居民企业,就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税,就其来源于中国境内的所得缴纳企业

6、所得税,中国法人、 管理机构在中国,美国注册,居民企业,无分支机构在中国 有分支机构在中国,美国注册、 管理机构在美国,非居民企业,非居民企业,在中国境内设立机构、场所的,就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,在中国境内未设立机构、场所的,虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,二、企业所得税的税率,企业所得税的税率为25%。 非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20% 。,在中国境内未设立机构、场所的,虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,三、应纳税所得额的计算,应纳税所

7、得额法定收入税法准予扣除项目金额,收入：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,1、收入包括的内容：,销售货物收入； 提供劳务收入； 转让财产收入； 股息、红利等权益性投资收益； 利息收入； 租金收入； 特许权使用费收入； 接受捐赠收入； 其他收入。,免税收入：,财政拨款； 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金； 国务院规定的其他不征税收入。,2、可扣除的成本、费用,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出 。,成本：指纳税人销售商品、提供劳务、转让固定资产、无形资产的成本。 费用：为生产、经营商品和提供劳务等所发生的营业费用、管理

8、费用、财务费用。 税金：指消费税、营业税、资源税、关税、城市维护建设税、教育费附加等销售税金及附加。 损失：指纳税人在生产、经营过程中的各项营业外支出、已发生的经营亏损和投资损失。,3、可扣除项目的调整,1.利息支出 向金融机构借款的利息支出，按实际发生数扣除。 向非金融机构借款的利息支出，按不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额内的部分，准予扣除。,2.工资薪金支出 计税工资的月扣除最高限额为1600元/人 3.职工工会经费、职工福利费、职工教育经费 分别按计税工资总额的2、14、1.5计算扣除。 若实际发放的工资额低于计税工资，则三费应按实际发放数计算扣除。,变化,4.公益、救济性捐赠

9、支出 必须是纳税人通过中国国内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。 纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。,企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。,由于细则尚未出台，具体做法按现行税法讲解：,此捐赠可以在应纳税所得税3以内的部分予以扣除。 计算方法： 税前利润计入“营业外支出”的捐赠支出 调整后应纳税所得额3捐赠扣除限额 应纳税所得额调整后应纳税所得额捐赠扣除限额,例：某企业2002年税前利润为350万元，该年度内通过希望工程捐赠10万元；另组织扶贫活动，向某贫困地区捐赠15万元。计算该企业应纳税所

10、得额。,调整后的应纳税所得额3501015 375（万元） 可扣除的捐赠额375311.25 捐赠项目中自行向贫困地区捐赠不得扣除，可作为扣除项目的只有希望工程捐赠，金额10万元，可全额扣除。 应纳税所得额37510365（万元）,5.广告费 不超过营业收入的2的，可据实扣除。 超过标准的可无限期向以后年度结转。 某些特定行业从2001年起可按8进行扣除。,6.业务招待费 全年营业收入净额在1500万元及以下的，扣除额不超过5；全年营业收入净额超过1500万元的，扣除额不超过该部分的3。 在规定范围内的，可据实扣除；超过标准的部分不得在税前扣除。,例：海天公司2002年发生业务招待费88万元，

11、当年主营业务收入为29 000万元，其中有6 000万元为销售折扣。 计算能在税前扣除的业务招待费金额。,收入净额29 0006 00023 000 业务招待费扣除限额23 00033 69372,7.减值准备 坏账准备金可以按年末“应收账款”、“应收票据”余额的5扣除。 其他各项减值准备、跌价准备，一律不得在税前扣除。,4、不得扣除的项目,向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项； 企业所得税税款； 税收滞纳金； 罚金、罚款和被没收财物的损失； 公益性以外的和超出标准以外的捐赠支出； 赞助支出； 未经核定的准备金支出； 与取得收入无关的其他支出,5、关于固定资产折旧费用的扣除,下列固定资

12、产不得计算折旧扣除： 房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产； 以经营租赁方式租入的固定资产； 以融资租赁方式租出的固定资产； 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产； 与经营活动无关的固定资产； 单独估价作为固定资产入账的土地； 其他不得计算折旧扣除的固定资产。,6、关于无形资产摊销费用的扣除,下列无形资产不得计算摊销费用扣除： 自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产； 自创商誉； 与经营活动无关的无形资产； 其他不得计算摊销费用扣除的无形资产,7、关于长期待摊费用的扣除,企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除： 已足额提取折旧的固定资产的改建支出； 租入固定资产

13、的改建支出； 固定资产的大修理支出； 其他应当作为长期待摊费用的支出。,8、亏损弥补,亏损额不是企业利润表中的亏损，而是经税务机关按税法规定核实、调整后的金额。 企业发生年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补，下一纳税年度所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，单延续弥补最长不超过5年。,四、非居民企业,在中国境内未设立机构、场所的,虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,非居民企业的税款缴纳,按照下列方法计算其应纳税所得额： 股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额； 转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。,五、

14、源泉扣缴,对于非居民企业（与前一点所讲非居民企业为同一要求）取得收入，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。 对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。,六、税额扣除,（一）境外所得已纳税的扣除 境外所得的内容： 境外收入成本、费用 境外投资所得 境外已缴纳所得税境外所得境外适用税率 扣除：分国不分项 若境外税率我国税率，则境外所得只能按国内适用税率加以扣除。 企业所得税境内、外全部收益33扣除额,例：某国有企业2006年度境内应纳税所得额2400万元。在A、

15、B两国设有分支机构，在A国应纳税所得额为680万元，其中生产经营所得为480万元，A国规定税率为40，特许权使用费200万元，A国规定税率25； B国应纳税所得额720万元，其中经营所得550万元，B国规定税率30，租金所得170万元，B国规定税率10。计算该企业本年度应交税金。,境内所得应纳税额240033792 A国所得应纳税额68033224.4 在A国实际已纳税4804020025242 实际缴税额大于扣除限额，只允许扣除224.4万元。 B国所得应纳税额72033237.6 在B国实际已纳税额5503017010182 实际缴税额小于扣除限额，允许全额扣除。 境内、外所得应纳税总额7

16、92（224.4224.4）（237.6182）847.6,（二）从国内其他企业分回利润已纳税额的扣除 某国有企业2003年从深圳经济特区的联营企业分回税后利润80万元，联营企业所得税税率15，该企业的适用税率33。计算该企业应补缴的所得税。 来源于联营企业的应纳税所得额800000（115）941176.47 投资方应纳所得税941176.4733310588.24 税收扣除额941176.4715141176.47 应补所得税额310588.24141176.47169411.77,第二节 所得税会计概述,20世纪20年代以前，会计收益与应税收益相互一致。税法完全依赖于会计技术的支持。 3

17、050年代，由于二者目标、服务对象不同，会计收益与应收收益逐渐相分离。一是存货计价方法的改变，由于物价上涨而采用后进先出法计算会计收益。二是加速折旧的采用。 60年代以后，现代所得税会计理论的兴起。会计与税收的分歧越来越大，会计收益与应税收益之间的差异也越来越大。 2006年2月15日,财政部制定了企业会计准则第18号所得税。,一、所得税会计的概念,1、概念 所得税会计：研究如何处理按照会计准则计算的税前会计利润（或亏损）与按照税法计算的应税所得之间差异的会计理论和方法。 2、产生的原因（见下表）,3、主要的差异 确认收益实现和费用扣减的时间不同 费用的可扣减性标准不同 对资产、负债等的确认时

18、间和范围不同,二、永久性差异,含义：由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应税所得额之间的差异。 特点：它不会影响其他会计期间，也不会在其他会计期间得到弥补。,永久性差异的类型,1.可免税收入 有些收入在会计上确认为收益，但税法不作为应纳税所得额。 如：国库券的利息收入，依税法免税。 2.税法作为应税收益的非会计收益 有些项目在会计上并非收入，但税法应作为收入征税。如企业与关联企业以不合理定价手段减少会计收益，税法规定征税机关有权合理调整增加应税所得。 如：有些视同销售,3.不可扣除的费用或损失 有些支出在会计上列为费用或损失，但税法上不予认定。 如超标准

19、的业务招待费、各种税收滞纳金、罚款等。 在计算应税利润时，这些项目金额要加到会计利润中一并计税。,4.税法作为可扣除费用的非会计费用 如：技术开发费当年比上年实际支出增长超过10%，可以加扣50%。这部分加扣额就是财务会计未确认的费用。,永久性差异的处理 由于永久性差异只影响当期的应税收益，不会影响以后各期收益，因此，永久性差异不必作账务处理。,例：某企业某年利润总额为10万元，该年度“财务费用”中列入企业购买国库券的利息收益0.5万元，“管理费用”中列入超过计税工资标准的工资0.8万元，“营业外支出”中列入罚款及滞纳金支出0.3万元。 计算该企业本年度应纳所得税额。（不考虑三费）,应纳税所得

20、额=10-0.5+0.8+0.3 =10.6（万元）,三、暂时性差异,定义：指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。 分类：应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异,1、应纳税暂时性差异 指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳税金额的暂时性差异。,资产的账面价值大于其计税基础,负债的账面价值小于其计税基础,应纳税暂时性差异,【例1】甲上市公司对作为投资性房地产核算的一项土地使用权按照公允价值模式计量，该项土地使用权当期期末的公允价值为2000万元，税法中对

21、于土地使用权可以以其取得成本1200万扣除累计摊销200万后的金额自未来期间应税经济利益中抵扣，即其计税基础为1000万元。 按照会计准则规定确定的该投资性房地产的账面价值2000万元，其内在含义在于企业可以在未来期间自该项资产取得2000万元的经济利益流入，但其中只有1000万元按照税法规定可以在税前扣除。 两者之间的差额即为未来期间的应税金额1000万，即应纳税暂时性差异。,账面价值12002001000,公允价值2000,可通过摊销计入成本，即可在未来的税前扣除,会计上确认的价值，可带来未来的经济利益,差额：应纳税暂时性差异,【例2】乙上市公司年初购入一项固定资产，原价为400万，预计使

22、用年限8年，税法规定折旧年限5年，预计净残值0，采用直线折旧法。年末，该固定资产的账面价值350万，计税基础320。 从当年年末来看，乙上市公司在未来期间自该资产至少可以取得350万元的经济利益流入，但其中只有320万按照税法规定可以在未来的应税所得额中扣除，两者之间的差异即为未来期间的应纳税金额30万，为应纳税暂时性差异。,税法确认价值4004005320,会计确认价值 4004008 350,可通过摊销计入成本，即可在未来的税前扣除,会计上确认的价值，可带来未来的经济利益,差额：应纳税暂时性差异,1、可抵扣暂时性差异 指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额

23、的暂时性差异。,资产的账面价值小于其计税基础,负债的账面价值大于其计税基础,可抵扣暂时性差异,【例3】丙上市公司持有的交易性金融资产，按照会计准则规定以公允价值计量，当期期末公允价值为100万元，而税法规定对于类似资产应以成本计量，即计税基础为取得时成本120万元。 丙公司在未来期间可获得经济利益流入为100万元，但税前可扣除的金额为120万元。两者之差20万元可以减少未来期间的应税金额，从而产生可抵扣暂时性差异。,税法确认价值120,会计确认价值 100,可通过摊销计入成本，即可在未来的税前扣除,会计上确认的公允价值，可带来未来的经济利益。,差额：可抵扣暂时性差异,【例4】乙上市公司销售商品

24、后承诺提供3年的免费保修，按会计准则规定，在销售商品确认收入同时，应估计该项保修义务的金额并确认为预计负债。 以公司当期确认了预计负债100万元，并预计在3年内逐期发生。根据税法规规定，有关的保修费用在实际发生时方可从税前扣除。 因此，乙上市公司预计负债的账面价值100万元与计税基础0之间的差额100万，可以减少未来期间的应税金额，从而形成可抵扣暂时性差异。,税法确认负债0,会计确认负债 100,实际发生时在税前扣除,会计上确认的预计负债，分期计入费用。,差额：可抵扣暂时性差异,第三节 计税基础,企业在取得资产、负债时，应确定其计税基础。,资产、负债的账面价值,计税基础,差异,递延所得税资产

25、递延所得税负债,一、资产的计税基础,定义：指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。 如果这些经济利益不需要纳税，则该资产的计税基础即为其账面价值。,资产的计税基础未来年度可税前列支的金额,【例5】甲上市公司拥有某台机器设备，账面原价100万元，累计折旧30万元，剩余成本70万元将在未来作为折旧。甲公司使用该机器设备生产的产品实现的收入应当缴纳所得税，那么该机器设备的计税基础为70万元。,说明该资产产生的未来经济利益需要纳税,可以在税前抵扣,【例6】乙上市公司应收利息的账面余额为100万元，相关利息收入按照收付实现制缴纳所得税。因此，该项资产的计税基础0,说明该资产未来实际收到时缴纳所得税,在未来不能在税前扣除,【例7】丙上市公司某应收账款的账面余额为100万元，相关收入已包括在应纳税所得额中。该应收账款的计税基础为100万。,本期已经缴纳所得税,未来的经济利益100万，可以全额在税前扣除,【例8】丁上市公司某交易性金融资产的取得成本为200万元，期末公允价值为180万元。该交易性金融资产的计税基础为：200万元,【例9】甲上市公司某固定资产账面原价为1000万元，折旧年限10年，预计净残值为0，采用直线折旧法，已累计折旧300