第2章 企业合并及会计处理

1、2020/9/9,湖南理工学院,1,第二章 企业合并,第一节 企业合并概述 第二节 企业合并的会计处理,2020/9/9,湖南理工学院,2,2,学习目标,了解企业合并的含义、分类及方式 理解和掌握同一控制下的企业合并的会计处理方法 权益结合法 理解和掌握非同一控制下的企业合并的会计处理方法 购买法 理解购买法与权益结合法的区别,2020/9/9,湖南理工学院,3,第一节 企业合并概述,一、企业合并的定义 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 报告主体可以是独立的法律主体，也可以是由一家母公司和其全部子公司构成的集团（经济主体）。 同一控制下的企业合并(合

2、并方被合并方) 非同一控制下的企业合并（购买方被购买方）,2020/9/9,湖南理工学院,4,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 1、同一方 是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者。 2、相同的多方 通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。 3、暂时性 合并前（1年） 合并后（1年） 4、同一控制下企业合并的特点 不属于交易，属于资产、负债的重新组合 作价往往不公允,（一）同一控制下的企业合并,2020/9/9,湖南理工学院,5,企业合并前 企业合并后,2020/9/9

3、,湖南理工学院,6,1、参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的 2、特点 非关联的企业之间进行的合并 以公允价值为基础，交易作价相对公平合理,（二）非同一控制下的企业合并,2020/9/9,湖南理工学院,7,平安与深发展合并,中国平安：中国平安保险是中国第一家以保险为核心的，融证券、信托、银行、资产管理、企业年金等多元金融业务为一体的金融服务集团。公司成立于1988年，总部位于深圳。 深圳发展银行：深发展是中国第一家面向社会公众公开发行股票并上市的商业银行。于1987年12月22日正式宣告成立。深发展已在北京、上海、广州、深圳、杭州等18个经济发达城市设立了近300家分支机构

4、。,2020/9/9,湖南理工学院,8,平安与深发展合并,中国平安（601318.SH；02318.HK）2010年9月1日晚间发布公告称，公司将以17.75元/股的价格，认购深发展A（000001.SZ）非公开发行的16.39亿股股份，合计约291亿元。 深发展公告则，交易完成后，深发展总股份约为51.24亿股，中国平安及其关联方持有的深发展股份比例将超过50%，成为深发展的控股股东。中国平安本次交易中认购的深发展非公开发行的股份，自股份认购完成后的三十六个月内不得转让。,2020/9/9,湖南理工学院,9,本次交易的总对价为约291亿元，,2020/9/9,湖南理工学院,10,二、企业合并

5、的类型 （一）按合并企业所涉及的行业分类 1、横向合并（Horizontal integration） 又称水平式合并，指生产同类产品的企业之间的合并。 2010年8月，吉利以18亿美元收购福特汽车公司旗下沃尔沃轿车公司的全部股权。 2、纵向合并（Vertical integration） 又称垂直式合并，指生产不同类产品，但相互之间有关联的企业之间的合并，如一家生产彩电的企业和一家生产彩电显像管的企业间的合并。 3、混合合并（Conglomeration） 又称多元化合并，指生产产品和行业没有内在联系的企业之间的合并，如银行对影视行业的合并。 如上海日立电动工具有限公司于1994年 8月合并

6、了上海护身用品制造厂。又如 2001李嘉诚收购同仁堂；2002年3月22日德国的RWEAG能源集团以并购的方式收购英国电气设备公司Innogy控股公司。,2020/9/9,湖南理工学院,11,（二）按企业合并的法律形式分类 1.吸收合并（merger）：ABA 如：1996年12月，波音公司以133亿美元的价格购得麦道公司，组建成世界上最大的航空航天制造公司。企业合并后，麦道公司消失，除100架MD95以外，民用客机均改姓波音。 2.新创合并（consolidation）：A BC 如：2000年1月，全球最大的互联网服务提供商美国在线（AOL）与全球娱乐及传媒巨人时代华纳公司（TW）合并成立

7、新公司“美国在线时代华纳公司”（AOL Time Woer Inc）就是一项典型的新设合并。 3.控股合并（controlling）： A B A B,2020/9/9,湖南理工学院,12,中国移动328.4亿美元收购七省市移动电话网,2000年10月8日,酝酿多时的香港上市公司-中国移动收购母公司七省市资产的计划，终于尘埃落定。中国移动宣布以328.4亿美元总代价向母公司收购中国四省三市的移动电话网络，其中101.7亿美元以现金支付，另配售价值226.7亿美元新股予母公司。中移动同时还将承担上述公司截至6月30日止之净债务，约11.6亿美元。收购完成后，中移动的用户人数接近四千万，于全球流动

8、电话经营商的排名将由第四上升至第二名，仅次于英国Vodafone。 北京、上海、天津、山东、河北、辽宁和广西的七个移动通信公司主要经营GSM网络系统，均是在其经营地区内的主导移动通信服务供应商。在七公司运营的省、市、自治区内，合计共有人口约2.82亿。北京、上海和天津是中国几个经济最发达的城市。山东、河北、辽宁和广西都位于经济蓬勃发展的沿海地区。此次对七公司的收购将使中国移动的业务覆盖在地理上连成一片，并扩大至整个中国大陆沿海地区。,2020/9/9,湖南理工学院,13,会计上界定的企业合并,按合并前、后最终控制方分类,同一控制下 的企业合并,非同一控制下 的企业合并,按合并后主体的法律形式不

9、同,不形成母 子公司 关系的企 业合并,形成母 子公司 关系的企 业合并,吸收 合并,新设 合并,控股 合并,法律意义上的企业合并,2020/9/9,湖南理工学院,14,三、企业合并带来的会计问题 1、吸收合并带来的会计问题（ABA ） B：结束旧账 A： 记录所取得的资产和所承担的负债； 记录所支付的现金或其他非现金资产、发行的债券或增发的股份。 2、新创合并带来的会计问题（ A BC ） A、B：通过解散清算程序，结束旧账。 C：启用新账。 3、控股合并带来的会计问题（ A B A B ） 母公司需要编制合并会计报表。,2020/9/9,湖南理工学院,15,四、母子公司复杂的投资控股关系,

10、1、绝对控制、法定控制与相对控制 2、多层控股,60%,40%,100%,33%,22%,60%,80%,20%,40%,90%,2020/9/9,湖南理工学院,16,3、多层及交叉控股,2020/9/9,湖南理工学院,17,五、长期股权投资会计处理方法概述,2020/9/9,湖南理工学院,18,长期股权投资,按影响程度分类,控制,共同 控制,重大 影响,重大影响以下,对子公司投资,对合营企业投资,对联营企业投资,控股 合并,吸收 合并,新设 合并,企业合并,非企业合并形成的投资,企业合并形成的投资,2020/9/9,湖南理工学院,19,例题1：华联公司与同一母公司所控制的B公司合并。约定华联

11、公司以银行存款和无形资产作为合并对价，投出银行存款1200万元；无形资产账面价值为420万元。取得B公司60%的股权，取得对B公司的控制权，B公司所有者权益总额账面价值为2800万元。 初始投资成本：280060%=1680（万元） 合并对价的账面价值：1200+420=1620（万元） 资本公积：1680-1620=60（万元） 借：长期股权投资B公司成本 16 800 000 贷：无形资产 4 200 000 贷：银行存款 12 000 000 贷：资本公积股本溢价 600 000,对价：是一个特定的法律概念，是指当事人一方在获得某种利益时，必须给付对方相应的代价。,（二）长期股权投资的初

12、始计量,2020/9/9,湖南理工学院,20,例题2：B公司和C公司是A公司的控股子公司。2007年6月1日， B公司以公允价8000000元的固定资产资产（原值9000000元，累计折旧3000000元）对C公司进行投资，拥有C公司60%的股权。C公司经审计的净资产账面价值为9000000元，公允价15000000元。由于B公司和C公司合并前后均受同一方A公司控制，属于同一控制的控股合并，B公司对该投资作如下账务处理。 初始投资成本：9 000 000元60%=5 400 000(元) 初始投资成本与支付对价账面价的差额： 5 400 000 (9 000 0003 000 000)=5 4

13、00 0006 000 000=-600 000 B公司的会计分录： 借：固定资产清理 6 000 000 累计折旧 3 000 000 贷：固定资产 9 000 000 借：长期股权投资C公司 5 400 000 资本公积资本溢价 600 000 贷：固定资产清理 6 000 000,2020/9/9,湖南理工学院,21,假如例题2B公司投资前资本公积账面余额为400 000元、盈余公积账面余额为300 000元。 初始投资成本：9 000 000元60%=5 400 000(元) 初始投资成本与支付对价账面价的差额： 5 400 000(9 000 0003 000 000)=5 400

14、0006 000 000=-600 000 B公司的会计分录： 借：固定资产清理 6 000 000 累计折旧 3 000 000 贷：固定资产 9 000 000 借：长期股权投资C公司 5 400 000 资本公积 400 000 盈余公积 200 000 贷：固定资产清理 6 000 000,2020/9/9,湖南理工学院,22,归纳：同一控制下的企业合并，长期股权投资的初始投资成本采用账面价值入账。 原因： （1）从站在最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，实质上并没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变； （2）该类合并属于关联方之间发生的合并行为，其交易作价往往不公允

15、，容易产生利润操纵，因此很难以双方议定的价格作为核算基础。,2020/9/9,湖南理工学院,23,例题3：甲公司和A公司不属于同一控制的两家公司。2008年1月1日，甲公司以一项专利权和银行存款400万元取得A公司60%的普通股份，该专利权的账面余额为9500万元，已累计摊销1000万元，已计提无形资产减值准备300万元，公允价值8000万元。2008年1月1日A公司所有者权益的账面价值13000万元，可辨认净资产的公允价值15000万元。不考虑其他相关税费。 注意：非同一控制下： 长期股权投资的初始投资成本 付出东西的公允价值相关税费 40080008400（万元） 借：长期股权投资 840

16、0 累计摊销 1000 无形资产减值准备 300 营业外支出 200 贷：无形资产 9500 银行存款 400,2020/9/9,湖南理工学院,24,例题4：A公司于2011年3月31日取得B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值如下表：单位：元,合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用100万元。假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。,2020/9/9,湖南理工学院,25,归纳：非同一控制下的企业合并，长期股权投资的初始投资成本采用公允价值入账。 原因： （1）该类合并属于非关联企业之间的合并行为； （2

17、）双方站在竭力维护自身利益的基础上，以市价为基础，交易对价相对公平合理，并无强制损害一方利益。,借：长期股权投资 51 000 000 贷：无形资产 28 000 000 银行存款 9 000 000 营业外收入 14 000 000,2020/9/9,湖南理工学院,26,例5：甲公司2008年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股 份，意图长期持有。初始投资成本22万元。C公司于2008 年12月31日宣告分派2008年度的现金股利20万元。C公司 2008年实现净利润100万元。如何进行账务处理？ 2008年1月1日： 借：长期股权投资 220000 贷：银行存款 220000 2008

18、年12月31日： 借：应收股利/银行存款 20000（20000010%） 贷：投资收益 20000,（二）长期股权投资的后续计量,1、成本法：控制；不具有共同控制、重大影响 2、权益法：共同控制；重大影响,2020/9/9,湖南理工学院,27,成本法的核算要点：,1、股权投资一般反映的是股权投资成本 2、追加投资或收回投资应调整长期股权投资的成本 3、被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益,2020/9/9,湖南理工学院,28,例题6：甲公司于2008年1月1日从乙公司原有股东中以3150万元购买乙公司30%的普通股。投资时，乙公司所有者权益账面价值为11900万元。2008

19、年1月1日对乙企业进行评估，其可辨认净资产评估价值为12000万元，全部为无形资产增值（账面价值100万，评估价值200万），无形资产剩余摊销年限5年。 2008年度乙企业报表上净收益为1000万元，2008年底乙企业发放2008年度现金股利500万元。 2008年1月1日： 借：长期股权投资乙公司（成本） 3150 贷：银行存款 3150 购买日甲公司占乙公司可辨认净资产的公允价值的份额=12000 30%3600（万元） 借：长期股权投资乙公司（成本） 450 贷：营业外收入 450,2020/9/9,湖南理工学院,29,2008年12月31日： 借：长期股权投资乙公司（损益调整） 300

20、 贷：投资收益 300（1 00030） 借：银行存款 150 （50030） 贷：长期股权投资乙公司（损益调整） 150 借：投资收益 6* 贷：长期股权投资乙公司（损益调整） 6* 年末无形资产摊销时，乙公司按100万摊销，年摊销额20万，记入“管理费用”，但从甲公司的角度看，是按200万摊销价值，年摊销额40万，所以，“管理费用”每年少摊销了20万，利润计大了20万。甲公司年末时多确认了6万（20万30%6万）的损益调整，所以应该冲销。,2020/9/9,湖南理工学院,30,沿用例题6，如果2008年12月10日，乙公司销售一批产品给甲公司，成本价5万，销售价格6万元，该批产品到2008

21、年底仍未实现对外销售。 未实现内部销售利润60 00050 00010 000（元） 说明：该未实现内部销售利润体现在乙公司的净利润中，而甲公司在年底根据乙公司的净利润的份额确认“损益调整”时，应该将内部未实现的净利润扣除。 借：投资收益 3000 贷：长期股权投资乙公司（损益调整） 3000,2020/9/9,湖南理工学院,31,2020/9/9,湖南理工学院,32,例题7：P企业于2007年1月1日以每股20元（不考虑相关税费）的价格用银行存款购买了S企业（非同一集团）发行在外的普通股100，000股，占S企业全部普通股股份的80%。当日，S企业会计报表上显示其股东权益为2000，000元

22、。2007年1月1日对S企业进行评估，其可辨认净资产评估价值为2500，000元，全部为固定资产增值（账面价值100万，评估价值150万），假设该固定资产剩余摊销年限为10年。 （1）2007年度S企业报表上净收益为500，000元，2007年底S企业发放2007年度现金股利200，000元。 （2） 2008年度S企业报表上净收益为800，000元，2008年底S企业发放2008年度现金股利300，000元。,2020/9/9,湖南理工学院,33,成本法核算： 2007年1月1日： 借：长期股权投资S公司 2000 000 贷：银行存款 2000 000 2007年12月31日： 借：银行存

23、款 160，000（200 00080） 贷：投资收益 160，000 2008年12月31日： 借：银行存款 240，000（300 00080） 贷：投资收益 240，000,2020/9/9,湖南理工学院,34,假设采用权益法核算： 2007年1月1日： 借：长期股权投资S公司（成本） 2000 000 贷：银行存款 2000 000 购买日P公司占S公司可辨认净资产的公允价值的份额 2500 000 80%2000，000（万元）投资成本 2007年12月31日： 借：长期股权投资S公司（损益调整） 400 000 贷：投资收益 400，000（500 00080） 借：银行存款 16

24、0 000 （200 00080） 贷：长期股权投资S公司（损益调整） 160 000 借：投资收益 40 000* 贷：长期股权投资S公司（损益调整） 40 000* 年末固定资产折旧时，S公司按100万折旧，年折旧额10万，记入“管理费用”，但从P公司的角度看，是按150万计提折旧，年折旧额15万，所以，“管理费用”少记了5万，利润计大了5万。P公司年末时多确认了4万（5万80%4万）的损益调整，所以应该冲销。,2020/9/9,湖南理工学院,35,2008年12月31日： 借：长期股权投资S公司（损益调整） 640 000 贷：投资收益 640，000 （800 00080） 借：银行存

25、款 240 000 （300 00080） 贷：长期股权投资S公司（损益调整） 240 000 借：投资收益 40 000* 贷：长期股权投资S公司（损益调整）40 000* 年末固定资产折旧时，S公司按100万折旧，年折旧额10万，记入“管理费用”，但从P公司的角度看，是按150万计提折旧，年折旧额15万，所以，“管理费用”少记了5万，利润计大了5万。P公司年末时多确认了4万（5万80%4万）的损益调整，所以应该冲销。,2020/9/9,湖南理工学院,36,3、成本法转为权益法的会计处理,（1）CAS 规定，母公司应在期末编制合并报表前将成本法调整为复杂权益法，然后再编制内部投资的抵消分录。

26、 （2）调整分录只出现在合并工作底稿中，不出现在母子公司个别报表上。,由于母公司对子公司的长期股权投资采用成本法 核算，并不能够反映子公司所有者权益的变化，因此 在编制合并报表时应先按照权益法予以调整。,2020/9/9,湖南理工学院,37,2007年12月31日，P企业的调整分录：,将以上分录合并，调整分录为： 借：长期股权投资S公司（损益调整） 200 000 贷：投资收益 200，000,2020/9/9,湖南理工学院,38,2008年12月31日，P企业的调整分录：,将2007年的调整分录补上： 借：长期股权投资S公司（损益调整） 200 000 贷：（投资收益）未分配利润年初 200

27、，000,编制2008年12月31日的调整分录：,将以上分录合并，调整分录为： 借：长期股权投资S公司（损益调整） 360 000 贷：投资收益 360，000,2020/9/9,湖南理工学院,39,一、同一控制下的企业合并 （一）会计处理方法 权益结合法 （二）权益结合法的特点 1、参与合并的企业，其净资产均按账面价值计价 2、不形成商誉 3、无论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并 企业的整个年度的损益要全部包括在合并后的企业（P81） 4、参与合并企业的留存收益可能要全部包括在合并 后的企业（P81）,第二节 企业合并的会计处理,2020/9/9,湖南理工学院,40,5、合并费用的处理

28、 （1）直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等 应当于发生时计入当期损益“管理费用” （2）为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等 应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额 （3）企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用 应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益,2020/9/9,湖南理工学院,41,（三）合并成本的确定 1、控股合并 （1）以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金

29、、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益 （2）以发行权益性证券作为合并对价 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益,2020/9/9,湖南理工学院,42,例1： 某集团内一子公司以账面价值为1 000万、公允价值为1 600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日被合并企业所有者权益的账面价值为1 500万。 长期股权投

30、资的成本为900万 差额100万调整资本公积和留存收益 借：长期股权投资 9 000 000 资本公积资本溢价或股本溢价 1 000 000 贷：有关资产 10 000 000 注意：如果资本公积不足冲减，冲减留存收益,2020/9/9,湖南理工学院,43,例2： 甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙企业所有者权益的账面价值为1 300万元。（同一控制下的合并） 借：长期股权投资 7 800 000 贷：股本 6 000 000 资本公积股本溢价 1 800 000,2020/9/9,湖南理工学院,44,2、吸收合并和新设合并 应当按照合并日在被合并

31、方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。,2020/9/9,湖南理工学院,45,例3： A公司于2007年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下： A公司 B公司 股本 3 600万 股本 600万 资本公积 1 000万 资本公积 200万 盈余公积 800万 盈余公积 400万 未分配利润 2 000万 未分配利润 800万 合计 7 400万 合计 2

32、000万,假定：B公司的固定资产4000万，长期借款2000万元,2020/9/9,湖南理工学院,46,A公司应进行会计处理 借：固定资产 40 000 000 贷：长期借款 20 000 000 股本 6 000 000 资本公积股本溢价 14 000 000 将B公司在合并前实现的留存收益1 200万元自资本公积转入留存收益 借：资本公积 股本溢价 12 000 000 贷：盈余公积 4 000 000 未分配利润 8 000 000,2020/9/9,湖南理工学院,47,【例4】 2009年6月30日，P公司向S 公司的股东定向增发 1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85

33、元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示。,2020/9/9,湖南理工学院,48,资产负债表（简表）2009年6月30日 单位：万元,借：货币资金 4 500 000 存货 2 550 000 应收账款 20 000 000 长期股权投资 21 500 000 固定资产 30 000 000 无形资产 5 000 000 贷：短期借款 22 500 000 应付账款 3 000 000 其他应付款 3 000 000 股本 10 000 000 资本公积 45 050 000,2020/9/9,湖南理工学院,49,资产负债表（简表）200

34、9年6月30日 单位：万元,借：货币资金 4 500 000 存货 2 550 000 应收账款 20 000 000 长期股权投资 21 500 000 固定资产 30 000 000 无形资产 5 000 000 贷：短期借款 22 500 000 应付账款 3 000 000 其他应付款 3 000 000 股本 10 000 000 资本公积 45 050 000,借：资本公积 股本溢价 15 050 000 贷：盈余公积 5 000 000 未分配利润 10 050 000,2020/9/9,湖南理工学院,50,二、 非同一控制下的企业合并,（一）会计处理方法 购买法 （二）购买法的

35、特点 1、合并方按付出资产的公允价值和相关税费记录长期股权投资。 2、建立备查簿，按公允价值记录被合并方的资产和所承担的负债。 3、合并成本（投资成本）超过被合并方可辨认资产和负债公允价值的部分，在合并报表中反映为商誉。（P71） 4、在合并日，被合并方的留存收益在合并会计报表上会被消除，不并入合并方的留存收益。 （P71） 5、合并方对被合并方净收益的合并从股权取得日（合并日）开始。,2020/9/9,湖南理工学院,51,（三）合并成本 1、一次交换交易实现的企业合并 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值 2、通过多次交

36、换交易分步实现的企业合并 合并成本为每一单项交易成本之和 3、直接相关费用 4、在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的,2020/9/9,湖南理工学院,52,例5： 甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7 800万元，其目前市场价格为12 000万元。 当期损益付出的资产、发生或承担的负债的公允价值账面价值 12 000 7800 4200（万元） 企业合并成本付出的资产、发生或承担的负债的公允价值直接相关费用12 000012000（万元