浅析现代审计动因

1、一、现代审计的范围审计的发展按审计模式不同，可分为账项导向审计阶段、内控导向审计阶段和风险导向审计阶段。账项导向审计阶段大致从19世纪中叶到20世纪40年代。最初的账项导向审计以差错防弊为主要目的，详细审查公司的全部账目和凭证，即检查各项分录的有效性和准确性、账簿记录的加总和过账是否正确、总账和明细账是否一致。20世纪40年代后，随着经济的发展，财务报表的外部使用者越来越关注企业的经营管理活动，日益希望审计师全面了解企业内部控制情况，审计目标逐渐从差错防弊发展到财务报表发表审计意见。随着经济环境的变化，社会公众日益对审计人员赋予更高的期望，要求审计人员负更大的责任。20世纪70年代以来，审计诉

2、讼案件有增无减，深入研究、防范和降低审计风险成为注册会计师审计职业界的重要任务。为合理地防范和降低审计风险并降低审计成本，注册会计师审计逐渐从内部控制导向审计发展到风险导向审计。在此阶段，审计人员在考虑审计风险时，不仅要考虑会计系统和控制程序，还要考虑控制环境。换句话说，风险导向审计既关注和评估企业内部控制风险，又关注和评价企业经营所面临的外部风险。风险导向审计是适应现代社会高风险的特性，为量化审计风险、减轻审计责任、提高审计效率和审计质量做出的一种尝试。风险导向审计出现，有助于审计人员有效地控制审计风险，提高审计工作的效率，标志着注册会计师审计发展到了一个新阶段。显然风险导向审计已经成为审计

3、理论和实务发展的必然趋势，无论对内部审计还是对外部审计都具有深远的理论和现实意义，基于上述背景，本文从主要分析风险导向审计的动因。二、传统风险导向审计产生动因风险导向审计可分为传统风险导向审计和现代风险导向审计两个阶段。传统风险导向审计的产生是多方面原因共同作用的结果。首先，解决账项导向审计的不足是其产生的技术因素。进入20世纪后半期，账项导向审计的缺陷逐渐暴露，内控导向审计固有局限性使单纯检查内部控制制度无法发现刻意隐瞒的造假行为，增加了审计风险。其次，审计人员和审计组织面临的经济压力是传统风险导向审计产生的经济因素，在“诉讼爆炸”的威胁下，有关风险识别和风险控制的理论和方法备受关注，并逐渐

4、融入审计程序中以降低审计风险。再次，审计期望差距的存在和审计目标的改变是传统风险导向审计产生的社会因素。西方国家企业管理人员欺诈舞弊行为的增加使审计目标转向验证财务报告的公允性与查错防弊并重，而在账项导向审计模式下进行的审计工作和得出的审计结论经常无法正常满足财务信息使用者的要求，这使审计人员迫切地寻求更加可行的审计模式。最后，根据成本效益原则降低审计成本的要求是传统风险导向审计产生的内部因素。在这一时期，内部控制观念已经日趋成熟，由两分法过渡到内部控制结构阶段。1988年，美国注册会计师协会在其审计准则公告第55号中以内部控制结构代替了原来内部控制制度的概念。并指出内部控制由控制环境、会计制

5、度和控制程序三要素构成。控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策和程序的效率发生影响的各种因素，它反映各个利益关系主体对内部控制的态度、看法和行为；会计制度包括所建立用来确认、归集、分类、分析和记录企业经济业务的各种会计程序，以及由这些程序产生的文件，它旨在明确各项资产、负债和经营管理责任；控制程序是管理当局制定的政策和程序，用以保证达到一定目的。内部控制结构理论的形成和发展，使审计人员认识到会计制度只是内部控制的一部分，要真正了解企业的内控情况，还必须了解控制环境和其他控制要素，为后来将环境变量引入审计工作奠定了基础。由于以上因素的作用，传统风险导向审计模式应运而生。该模式的最大贡献是首次将风

6、险理念引入审计全过程，但它并未完全脱离账项导向审计模式。三、现有审计动因理论1. 代理理论的观点代理理论认为，审计的出现不是外部力量强制的结果，而是社会选择所致。审计的本质在于促使委托人和代理人的利益达到最大化。审计师委托人与代理人的共同需求。Jensen和Meckling认为，委托代理关系是指“一个人或一些人（委托人）委托其他人（代理人），根据委托人的利益从事某些活动，并相应地授予代理人某些决策权的契约关系。”委托人和代理人都是最大合理效用的追求者，然而他们各自的利益目标又不一致，委托人为了使代理人朝着自身的方向努力需付出代理成本。而为了降低代理成本又能维系这种代理关系就需要监督，审计就是一

7、种监督方式。股东作为委托人，除了通过管理部门的报告外，没有其他途径考察作为代理人的管理部门的工作业绩与他们的目标之间的联系程度，更无法考察管理部门做了哪些工作导致了这一盈亏情况。如果将管理部门业绩与报酬相联、管理部门就有虚报业绩的动机；但若管理部门的报酬固定，管理部门必然没有了工作的积极性。由此认为，如果用有刺激的报酬合同再加上对财务报表的独立审计，就可以达到股东价值最大化的目的。这就产生了对审计的需求。不过，这是对委托人，即股东而言。对于代理人而言，由于管理部门的报酬与其业绩挂钩，精明的管理人员就会主动去聘请审计人员对其业绩的真实性进行鉴定，以向股东说明其付出的努力及有效性。由此可见，审计是

8、委托人和代理人的共同需求。但代理理论的不足之处：无法解释企业接受审计需求强制进行这一事实，无法解释代理理论认为审计是促进股东和企业管理人员的利益最大化与审计人员面临的“诉讼爆炸”和“深口袋理论”的经济现象是相互矛盾这一现实。2信息理论的观点信息论认为，之所以存在审计，是由于企业管理层和投资者之间存在潜在的信息不对称。通过审计可以减少信息不对称，并使市场更有效。审计的本质在于提高信息的价值，减少信息不对称。信息是一种特殊的经济资源，它具有价值，取得信息需要付出成本。投资者可以利用财务信息作出适当的决策。但由于信息的不对称，外部投资者、债权人无法知道企业的真实情况，而信息提供者很可能说谎。这种不可

9、靠得信息会导致信息使用者的失败和损失，因而就产生了提高信息质量及其可靠性的要求。当然，这种需求只有在从高质量的信息中获得的利益超过为提高信息质量而付出的代价时，才能真正付诸于行动。但如何才能提高星系的可靠性呢？唯一的办法就是去查账。但如果每个人都去查账，这种大家就太高了，加之能力、距离等的限制，于是就产生了利用专门的会计师对财务信息进行审计的要求。审计提高了财务信息的价值，这就是信息论对审计动因的解释但信息论也不足以说明审计产生的根本动因和本质。实际上，审计并不会减少会计信息不对称。会计信息不对称问题需要靠企业管理层增加对会计信息的披露来解决，审计只是提高了会计信息的可靠性。审计也会增加新的经

10、济信息，但这种信息并不是会计信息，这种信息的价值在于审计意见这种简约的形式提供会计信息是否可信的凭证信号，引导社会资源的合理配置。因此，从减少会计信息不对称的角度出发并不能说明审计产生的真正原因。3. 受托责任论的观点受托责任论主要观点是：受托责任关系是资源占有人实现对资源有效管理和使用的必要手段和保证机制。当受托经济责任关系确立后，客观上就存在于委托者对受托者实行经济监督的需要。而审计恰好独立于受托责任关系双方的当事人，且具备相应的专业技能，于是审计便成为受托责任关系能够实现的必要手段和保护机制，从而得出受托经济责任关系是审计产生的客观基础和根本动因的结论。实际上，“受托责任”只是审计产生的

11、重要前提，并不能说明审计产生的必要性。它无法诠释审计的职能及社会作用；无法解释审计的独立性。4.保险理论的观点在保险论下，审计费用被视为会计信息的使用人为了防止信息提供者舞弊而支付的分担风险的保险费用。保险论认为，审计是降低风险的活动，即审计是一个把财务报表使用者的信息风险降低到社会可接受的风险水平之下的过程。审计的本质在于分担风险；审计被看成是一种风险转移机制，所有者愿意支付额外审计费用的原因在于审计师对财务报表重大错报风险造成的损失做出了赔偿的承诺，可减轻投资者的压力。在保险观下，审计风险被分为系统风险与非系统风险，这为政府、审计师、经营者划分各自的权责提供了理论依据。保险论虽然可以较好地

12、解释目前审计风险越来越大的现象，但它同样存在缺陷：无法解释风险和责任并不完全由审计师承担的事实；无法解释潜在投资者对经过审计的信息的利用并未支付“保险费”却成为“受益人”这一现象；无法解释法定审计的问题；无法解释保险市场存在的“逆向选择”本应使审计不复存在，但审计活动却仍在开展这一事实；无法解释内部审计的主要职能是提高经营效率和有效性。5. 冲突理论的观点审计存在的根本原因在于人与人之间存在的厉害冲突。因为财务报表的提供者与使用者之间、不同的使用者与使用者之间的利益并不一致，这种实际或潜在的利害冲突导致财务报表存在不实报道的可能性，而审计是协调冲突的活动。冲突论很好地解释了审计独立性的问题，而

13、独立性正是审计最本质的属性。但是我认为，冲突论同样不能非常充分地解释审计的产生。因为审计不是解决冲突的唯一办法。也就是说，审计的产生可以说是因为存在利害冲突，但存在利害冲突却不一定产生审计。四、笔者观点任何事物的产生都非偶然的，而是诸多因素共同作用的结果。审计也不例外，支持审计产生、发展的因素必然是多样的。而且在不同的历史时期，各因素的影响力又不相同，某些因素过去使审计得以产生，但可能是另一些因素在未来更强有力地支持者审计的发展。当这些因素影响力弱化时，审计的作用也弱化，而当所有因素都不存在之时，审计也就不必继续存在了。具体而言，我认为以下一些因素对审计的影响不可忽视，也可以讲，包括这些因素在

14、内的诸多因素共同促成了审计的产生与发展。1.专业技术限制经济业务日益复杂，账务处理和报表编制更需要专门的技术，错误和舞弊的可能性也就会增加，信息使用者为了得到真实准确的信息，在自己不具备对账务信息鉴证能力的情况下，有必要雇用独立的第三者对财务报表进行审计。如果决策者可以轻易地对信息的真实可靠性进行鉴定，审计似乎也就没有产生的必要。但未来经济业务会更加复杂，计算机技术的广泛应用使信息存取方式发生变化，而经济的发展也需要更多样的信息，对信息的鉴定需要更多样的知识。一个决策者不可能同时具备这些专业知识，因此仍然有必要利用独立专家对信息质量进行鉴定。2.减少风险由于经济周期性、决策失误和意外同业竞争等

15、原因，企业面临严峻的经营风险，所有者的投资极有可能成为泡影。为减少经营风险所带来的损失，要求企业提供更多的财务与非财务的信息，特别是关于企业前景的信息。但由于信息的非直接性、信息提供者的偏见和动机、数据量大和交易复杂等原因，向投资者提供不可靠信息的可能性与日俱增，也即存在信息风险。为了把信息风险降到一定水平，就要有审计人员对信息进行审核，并提供平价，因而产生了对审计的需要。3.趋利动机信息提供者在提供信息给使用者时总有一定的动机。比如企业为了得到银行贷款而向银行提供财务报表，企业管理者就有高估资产、低估负债的倾向，银行则需要对财务报表的真实可靠性进行鉴定。再比如，管理者向社会公众公布财务报表，

16、为使其业绩更加突出，或为使股票期权得以实现，就有虚增利润的动机。总而言之，人性的贪婪和自私使得信息提供者只要有机会就会选择利己的方式处理信息，而这一方式很可能对信息使用者不利的。正是由于趋利动机的存在，信息使用者为了避免决策失误，就要求对信息进行鉴证。另外，有些信息提供者为了证明自己未因趋利动机而使信息发生歪曲，也要求对信息鉴证。双方的要求只能由一个独立的第三者完成才更显公正，这样就产生了对独立审计的需要。4.空间隔离由于决策者常常和决策对象相隔很远，无法亲身调查观察，加之长久的时间间隔，也不可能核查企业多年的财务、业务记录，若未经独立审计人员核查，则无法发现资料中可能存在的重大差错。这是审计产生与发展中一个关键的因素。如资本市场上的投资者不可能全都亲自去审查企业的经营状况，只能通过财务报表来判断。为了确保财务报表的真实可靠，于是产生了对审计的需要。未来信息科技的发展将使得空间隔离不再成为屏障，网络技术也使远距离监控信息成为可能，信息存取技术的发展使时间也不再