第9章+销售与收款循环审计.ppt

1、从本章开始，我们进入了审计实务的内容，即进入了四个循环的审计。第九章至第十四章，属于会计报表审计实务。,审计实务概 述,这几章审计实务的内容，主要包括两部分，即对会计报表具体项目的符合性测试和实质性测试。 对报表项目符合性测试，测试的内容就是内部控制，因此，要掌握的基础就是对内部控制内容的理解； 对报表项目实质性测试，测试的方法就是审计程序，测试的目的就是证实报表项目的具体审计目标，,因此，要掌握的基础就是对会计报表认定、具体审计目标、审计证据种类以及审计程序之间关系的理解。也就是说，我们只要透彻地理解了会计报表认定和具体审计目标、审计证据和审计程序以及内部控制的内容，就很容易理解以后审计实务

2、的内容，即只要将相关内容联系起来，就很容易掌握了。,2020/8/12,4,内部控制测试,审计实务对内部控制的了解和测试，可以与内部控制要素联系起来。内部控制有三大要素，一是控制环境，由于控制环境对会计报表没有直接影响，在审计实务中注册会计师一般只对其进行了解，而不进行测试，因此，这几个章节对控制环境几乎没有涉及；,2020/8/12,5,二是会计系统，由于会计系统对会计报表具有直接影响，是对会计报表做到正确认定的控制，而实质性测试就是为了证实认定的，因此，对会计系统的测试将在实质性测试中论述；,2020/8/12,6,三是控制程序，控制程序一旦失控，对会计报表很可能产生影响，因此，对控制程序

3、的测试就显得很重要。实际上，审计循环中对内部控制的测试, 就是对控制程序中五个控制要素的测试，只要透彻地掌握了授权控制、分工控制、凭证与记录控制、资产和记录接触控制（财产安全控制）及独立稽核的内容，就可以理解几个循环中对内部控制的了解和测试的内容。,2020/8/12,7,实质性测试,实质性测试，就是运用审计程序证实会计报表项目的相关审计目标。应当透彻地理解会计报表认定、具体审计目标、审计证据、审计程序之间的关系，这些关系就构成了实质性测试的理论基础。,2020/8/12,8,这个理论基础的内容是：为了证实会计报表项目的5个认定，要设置9个具体审计目标（5个认定与9个目标有对应关系）；要证实9

4、个具体目标，需获取4类审计证据（9个目标与4类证据有对应关系）；为了获取4类审计证据，可采用8种审计程序（4类证据与8种程序有对应关系）； （被审计单位管理当局对会计报表的认定有：存在或发生、完整性、权利和义务、估价和分摊、表达和披露）；审计具体目标包括以下九个方面：总体合理性、真实性、所有权、完整性、估价、截止期、机械准确性、分类、披露。,2020/8/12,9,因此，审计循环中的实质性测试，就是综合运用8种审计程序，证实各会计报表项目相关认定或对应的具体审计目标。从证实的目标来看，也有一定的顺序。首先，是机械准确性，因为这是会计核算最基本的要求，应当首先得到证实；,2020/8/12,10

5、,其次，是总体合理性，这是为以后采用适当的审计程序证实相应的审计目标提供有利的依据；然后就是按顺序证实真实性、完整性、所有权、估价、截止、分类、披露，审计程序也是围绕这些审计目标展开的。 如果理解了其中的规律，就不必为会计报表项目众多的实质性测试程序而烦恼了。,2020/8/12,11,综上所述，学习审计实务的方法是将913章相同之处结合起来，做到融汇贯通。现将9-13章的篇章结构归纳一下，其基本结构如下表：第9章比较完整，其他章节适当简化,2020/8/12,12,2020/8/12,13,本章的重点有： 1.销售与收款循环的主要凭证与记录、内部控制制度及其符合性测试、所涉及的管理当局认定；

6、销货交易的实质性测试基本原理； 2.主营业务收入的确认、分析性复核、截止测试及其它实质性测试；,第九章 销售与收款循环审计,2020/8/12,15,3.应收账款的审计目标，应收账款的账龄分析，应收账款函证程序的适用范围、函证对象、函证方式、函证的替代程序、函证差异的分析；应收账款的一般目标、项目目标及审计程序之间的关系，应收账款与预收账款的重分类调整； 4.坏账损失的确认标准、坏账准备计提的会计处理、坏账准备计提政策变更的追溯调 整、坏账准备的计提方法及报表披露要求；,2020/8/12,16,总体学习思路,首先，了解循环的概念。所谓循环，就是一个单位将相互联系的业务类别和涉及的会计帐户组合

7、在一起，即把同该循环存在内部联系的业务类别与其相关的帐户捆在一起，作为一个整体来看待，这就是一个循环。也称切块审计法。 然后，了解各个循环的特征，循环的内部控制及交易的实质性测试，以及余额的实质性测试。,2020/8/12,17,第一节分项审计与循环审计,一、概念 1.分项审计：按会计报表项目进行的审计 2.业务循环审计：按业务循环组织的审计,2020/8/12,18,第一节 销售与收款业务循环的性质 第二节 销售与收款循环的内部控制及其测试 第三节 主营业务收入审计 第四节 应收账款审计 第五节其他相关账户的审计,主要内容,2020/8/12,19,第一节 销售与收款业务循环的性质,1.销售

8、与收款循环的主要业务活动 2.销售与收款循环的主要凭证和会计记录,2020/8/12,20,优缺点,2020/8/12,21,一、销售与收款循环的主要业务活动,1制定销售计划 2处理订单 3批准赊销 4发货 5. 装运货物 6开具销售发票 7记录销售业务 8办理和记录现金、银行存款收入 9办理和记录销货退回、销货折扣与折让 10注销坏账和提取坏账准备,2020/8/12,22,二、销售与收款循环的主要凭证和会计记录,1顾客订货单 2销售单 3发运凭证 4销售发票 5商品价目表 6贷项通知单 7汇款通知书 8坏账审批表 9顾客月末对账单 10记账凭证（收款凭证、转账凭证）,2020/8/12,2

9、3,2020/8/12,24,2020/8/12,25,第二节 销售与收款循环的内部控制及其测试,销售与收款循环的内部控制 销售与收款循环内部控制测试,2020/8/12,26,一、销售与收款循环的内部控制,1职责分工控制 2授权审批控制 3销货款的催收和定期核对控制 4凭证和记录控制 5内部核查程序控制,返回,2020/8/12,27,1.销售与收款循环适当职责分离,2020/8/12,28,2.正确的授权审批,1关键内部控制。对于授权审批问题，注册会计师主要关注以下三个关键点上的审批程序： 第一，在销货发生之前，赊销已经正确审批； 第二，非经正当审批，不得发出货物； 注意：前两项控制的目的

10、在于防止企业财产因向虚构的或者无力支付货款的顾客发货而蒙受损失。 第三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批。价格审批控制的目的在于保证销货业务按照企业政策规定的价格开票收款。 第四,审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务，单位应当进行集体决策。对授权审批范围设定权限的目的则在。,2020/8/12,29,3.定期核对,1.关键内部控制。由不负责现金出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时做出说明，因而这是一项有用的控制。为了使这项控

11、制更有成效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金，也不记载主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理。,2020/8/12,30,2控制符合性测试方法。由注册会计师观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案，对于测试被审计单位是否按月向顾客寄出对账单，是十分有用的控制测试程序。,2020/8/12,31,4.凭证和记录,1）关键内部控制。只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。例如，有的企业在收到顾客订货单后，就立即编制一份预先编号的一式多联销售发票，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等。在这种制度下，只要定期清点销售发票，漏开账单

12、的情形就几乎不会发生。相反的情况是，有的企业只在发货以后才编制销售发票，如果没有其他补偿性控制，这种制度下漏开账单的情况就很可能会发生。,2020/8/12,32,2） 控制符合性测试方法。检查法。 凭证的预先编号 1）控制目的。对凭证预先进行编号的目的旨在防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。当然，如果对凭证的编号不作清点，预先编号就会失去其控制意义。,2020/8/12,33,2）.关键内部控制。由收款员对每笔发货出具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因，就是实施这项控制的一种方法。 3）.控制符合性测

13、试方法。对这种控制常用的一种控制测试程序是清点各种凭证。比如从主营业务收入明细账中选出销售发票的存根，看其编号是否连续，有无不正常的缺号发票和重号发票。,2020/8/12,34,5.内部核查程序,1. 关键内部控制。由内部审计人员或其他独立人员核查销货业务的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。图表所列程序是对各项控制目标的典型内部核查程序。,2020/8/12,35,内部核查程序,2020/8/12,36,2020/8/12,37,2控制符合性测试方法。注册会计师可以采用审查内部审计人员的报告或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法来实施控制测试。,2020/8/12

14、,38,二、销售与收款循环内部控制测试,1抽取一定数量的销售发票，作如下检查： （1）检查销售发票本上所有的发票存根联是否连续编号，开票人员是否按照顺序开具发票，作废的发票是否加盖“作废”戳记并与存根联一并保存。 （2）检查销售发票上的单价是否按批准的价目表执行，并将销售发票与相关的销售通知单、销售订单、出库单（提货单）所载明的品名、规格、数量、价格进行核对。销货通知单上应有负责信用核准人员的签字。 （3）检查销售发票中所列的数量、单价和金额是否正确。 （4）从销售发票追查至有关的记账凭证、应收账款明细账及主营业务收入明细账，确定被审计单位是否及时、正确地登记有关凭证、账簿。,返回,2020/

15、8/12,39,2观察被审计单位是否按月寄发对账单，并检查顾客回函档案。 3抽取一定数量的出库单或提货单，与相关的发票相核对，检查已发出的商品是否均已向顾客开出发票。 4从主营业务收入明细账中抽取一定数量的会计记录，并与有关的记账凭证、销货发票相核对，以确定是否存在收入高估或低估的情况。,2020/8/12,40,5抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，检查销售退回、销售折扣与折让的核准与会计核算。主要包括： （1）确定销售退回与折让的批准与贷项通知单的签发职责是否分离。 （2）确定现金折扣是否经过适当授权，授权人与收款人的职责是否分离。 （3）检查销售退回和折让是否附有按顺序编号并经主管人员

16、核准的贷项通知单。 （4）检查退回的商品是否具有仓库签发的退货验收报告（或入库单），并将验收报告的数量、金额与贷项通知单等进行核对。 （5）确定销售退回、销售折扣与折让的会计记录是否正确。,2020/8/12,41,6抽取一定数量的记账凭证、应收账款明细账，作如下检查： （1）从应收账款明细账中抽取一定的记录， 并与相应的记账凭证进行核对，比较两者记账的时间、金额是否一致。 （2）从应收账款明细账中抽查一定数量的坏账注销业务，并与相应的记账凭证、原始凭证进行核对，确定坏账的注销是否合乎有关法规的规定、企业主管人员是否核准等。 （3）检查被审计单位是否定期与顾客对账，在可能的情况下，将被审计单位

17、一定期间的对账单与相应的应收账款明细账的余额进行核对，如有差异，则应进行追查。,2020/8/12,42,7观察职工获得或接触资产、凭证和记录（包括存货、销售通知单、出库单、销售发票、账簿、现金及支票）的途径，并观察职工在执行授权、发货、开票等职责时的表现，确定被审计单位是否存在必要的职务分离，内部控制在执行过程中是否存在弊端。 8评价销售与收款循环内部控制的有效性和控制风险。,2020/8/12,43,【例】71 注册会计师张某和李某于2004年12月1日至7日对甲公司销售和收款循环的内部控制进行了解和测试，并在相关工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下： 1甲公司产成品发出时，由销售部

18、填制一式四联的销售单。仓库发出产成品后，将第一联留存登记产成品卡片，第二联交销售部留存，第三联、第四联交会计部门会计人员乙登记产成品总账和明细账。 2会计人员戊负责开具销售发票。在开具销售发票之前，先取得仓库的发货记录和销售商品价目表，然后填写销售发票的数量、单价和金额。 要求：根据上述摘录，请代注册会计师A和B指出甲公司在销售与售款循环内部控制方面的缺陷，提出改进建议。,例 题,2020/8/12,44,解 答,甲公司在销售与收款循环内部控制方面的缺陷有： 1会计人员乙同时登记产成品总账与明细账，属于不相容职务未进行分离。应建议甲公司由不同的会计人员登记产成品总账和明细账。 2会计人员戊开出

19、销售发票不能只依据发货单和商品价目表，因为实际销售的数量和结算价格可能会与发货单数量和价目表上的价格不一致。应建议甲公司会计人员戊首先将装运凭证与相应的经批准的销货单进行核对，并根据已授权批准的商品价格填写销售发票的价格，根据装运凭证上的数量填写销售发票的数量，再根据数量和价格计算出金额。,2020/8/12,45,销货交易的实质性测试,（一）登记入账的销货业务是真实的存在或发生测试、真实性综合题或简答题 对这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性，一是未曾发货却已将销货业务登记入账；二是销货业务重复入账；三是向虚构的顾客发货，并作为销货业务登记入账。前两类错误可能是有意的，也可能是无意的

20、，而第三类错误却是有意的。,2020/8/12,46,如何以恰当的实质性测试来发现不真实的销货，取决于注册会计师认为可能在何处发生错误。鉴于“存在或发生”这一目标，注册会计师通常只在认为内部控制有弱点时，才实施实质性测试。因此，测试的性质取决于潜在的控制弱点的性质。,2020/8/12,47,1.未曾发货却已将销货业务登记入账。针对这类错误发生的可能性，注册会计师可以从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务。如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少。,

21、2020/8/12,48,2重复入账。针对销货业务重复入账这类错误的可能性，注册会计师可通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定。 3虚假入账。这通常是企业的一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉这种虚构的发货。审查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续，是测试是否向虚构的顾客发货的办法之一。,2020/8/12,49,4.检查上述三类多报销货错误的可能性的另一个有效的办法，是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。如果应收账款最终得以收回货款或者收到退货，则记录入账的销货业务一开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者

22、直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销货业务。,2020/8/12,50,5归纳：,2020/8/12,51,（二）已发生的销货业务均已登记入账完整性测试 销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，通常无须对完整性目标进行交易实质性测试。但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账的独立内部核查程序，就有必要进行交易实质性测试。 (转下页),2020/8/12,52,测试方法：从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的

23、一种有效程序。为使这一程序成为一项有意义的测试，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查查凭证的编号顺序来查明。 (转下页),2020/8/12,53,由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：前者用来测试遗漏了的业务（“完整性”目标），后者用来测试不真实的业务（“存在或发生”目标，即真实性目标）。也就是说，测试真实性目标时，起点是明细账。即从主营业务收入明细账中抽取一个发票号码样本，追查至销售发票存根、发运凭证以及顾客订货单；测试完整性目标时，起点应是发货凭证，即从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，借以测试遗漏事项。,2020/

24、8/12,54,（三）登记入账的销货业务的估价准确估价测试 销货业务的准确估价包括：按订货数量发货，按发货数量准确地开具账单，以及将账单上的数额准确地记入会计账簿。对这三个方面，每次审计中一般都要做实质性测试，以确保其准确无误。,2020/8/12,55,典型的实质性测试包括复算会计记录中的数据。 通常的做法是： （1）以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。(转下页),2020/8/12,56,（2）将销售发票存根上所列的单价，与经过批准的商品价目表进行比较核对，包括其金额小计和合计数的复算。 （3）将发票中列出的商品的规

25、格、数量和顾客代号等，与发运凭证进行比较核对。 （4）审核顾客订货单和销售单中的同类数据。,2020/8/12,57,（四）登记入账的销货业务的分类是否正确分类测试 1正确分类的重要性。对于需要编制分部会计报表的企业来说，正确的分类是极为重要的。 2分类测试的方法。销货分类正确的测试一般可与估价测试一并进行。注册会计师可以通过审核原始凭证来确定具体交易业务的类别是否正确，并以此与账簿的实际记录作比较。,2020/8/12,58,（五）销货业务的记录是否及时截止测试 1关于及时记录。发货后应尽快开具账单并登记入账，以防止无意漏记销货业务，确保把它们记入正确的会计期间。在执行估价实质性测试程序的同

26、时，一般要将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。如有重大差异，就可能存在销货截止期限上的错误。,2020/8/12,59,（六）销货业务是否已正确地记入明细账并准确地汇总机械准确性测试 1汇总测试方法。在多数审计中，通常都要采用加总主营业务收入明细账数，并将加总数和一些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或现金、银行存款日记账等测试方法，以检查在销货过程中是否存在有意或无意的错报问题。,2020/8/12,60,第三节 主营业务收入审计,一、主营业务收入审计目标 二、主营业务收入的实质性测试,2020/8/12

27、,61,一、主营业务收入审计目标,1确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整； 2确定销货退回、销售折扣与折让的处理是否经过授权批准、是否恰当，并及时入账； 3确定主营业务收入的发生额及其会计处理是否正确； 4确定主营业务收入的披露是否恰当。,返回,2020/8/12,62,二、主营业务收入的实质性测试,1取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。（机械准确性） 2查明主营业务收入的确认原则、方法，注意其是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。特别关注周期性、突然性的收入的是否符合既定的收入确认原则和方法。（披露、真

28、实性、完整性） 对产品销售收入确认的审查，主要是采用抽查法、核对法和验算法。,返回,2020/8/12,63,不同的销售方式或结算方式，销售实现的标志不同：,2020/8/12,64,2020/8/12,65,3选择运用以下分析性复核审计方法，作比较分析（总体合理性）： （1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售由结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因； （2）比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因；(转下页),2020/8/12,66,（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本

29、期与上期各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因； （4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。,2020/8/12,67,4根据普通发票或增值税发票申报表，估算全年收入，与实际入帐收入金额核对，并检查是否存在虚开发票或销售而未开发票的情况。（真实性、完整性） 5获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。（估价）,2020/8/12,68,6抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，审查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价

30、、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，编制测试表。（估价） 7实施销售的截止期测试（截止）。截止期测试是实质性审计测试中常用的一种具体审计技术，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期，防止利润操纵行为。 (转下页),2020/8/12,69,在审计过程中，注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（对服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关键所在。(转下页),2020/8/

31、12,70,围绕上述三个重要日期，在审计实务中，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试： 一是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录直至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法的优点是比较直观，容易追查至相关凭证记录，以确定其是否应在本期确认收入，(转下页),2020/8/12,71,特别是在连续审计两个以上会计期间时，检查跨期收入十分便捷，可以提高审计效率。其缺点是缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记，尤其是当本期漏记收入延至下期，而审计时尚未及时登账时，不易发现应记入报告期收入而未记的情况

32、。使用这种方法主要是为了防止高估营业收入。 (转下页),2020/8/12,72,二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在报表日前后使用的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。 (转下页),2020/8/12,73,这种方法也有其优缺点，优点是较全面、连贯，容易发现漏记的收入；缺点是较费时费力，有时难以查找相应的发货及账簿记录，而且不易发现多记的收入。使用该方法时应注意两点： （1）相应的发运凭证是否齐全，特别应注意有无报告期内已作收入而下期初用红字冲回，并且无发

33、货、收货记录，以此来调节前后期会计利润的情况；(转下页),2020/8/12,74,（2）被审计单位的发票存根是否已全部提供，有无隐瞒。为此，应查看被审计单位的发票领购簿，尤其应关注普通发票的领购和使用情况。使用这种方法主要是为了防止低估营业收入。 三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。该方法的优缺点与方法二类似，具体操作中还应考虑被审计单位的会计政策才能做出恰如其分的处理。使用这种方法主要也是为了防止低估营业收入。,2020/8/12,75,销售收入截止性测试的三条审计路线对比,2020/8/12,76,2020/8

34、/12,77,8结合对决算日应收账款的函询程序，观察有无未经认可的巨额销售。（真实） 9检查销货退回手续是否符合规定，会计处理是否正确。取得被审计单位有关销售折扣和折让的文件资料，将折扣与折让的具体规定与实际执行情况进行核对，并择要抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，确认其合法性、真实性和会计处理的正确性。（五大认定）,2020/8/12,78,10检查外币收入折算汇率是否正确。（机械准确性） 11检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期收款销售、售后回购、以旧换新、出口销售等，确定恰当的审计程序并进行审核：（表达与披露）,2020/8/12,79,（1）附有销售退回条件的商品销售，如果

35、对退货部分能作合理估计的，确定其是否按估计不会退货部分确认收入；如果对退货部分不能作合理估计的，确定其是否在退货期满时确认收入。,2020/8/12,80,（2）委托代销商品，确定被审计单位对委托代销商品是否在收到受托方的代销清单时才确认收入。 （3）售后回购，分析特定售后回购的实质，判断其是属于真正的销货交易，还是属于融资行为。,2020/8/12,81,（4）以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。 （5）分期收款销售，确定其是否按合同约定的收款日期分期确认收入。 （6）出口销售，确定其是否按离岸价、到岸价或成本加运费价格等不同的成交方式

36、，确认收入的时点和金额。,2020/8/12,82,（7）售后回租，若商品售价和以后租回该商品的租金均是按公允价值确定的，确定其是否按实际售价确认当期收入；若商品售价高于公允价值，确定其是否按公允价值确认当期收入，并将售价与公允价值的差额作为递延收入，分期计入租赁期内的各个会计期间；若商品售价低于公允价值，确定其是否按售价确认当期收入；如果租回商品的租金低于商品的公允价值，并且能够弥补销售损失，确定其是否按公允价值确认当期收入，同时将售价低于公允价值的差额通过“递延损益”科目核算，并按以后各期支付租金的比例在租赁期内分摊。,2020/8/12,83,12调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、

37、数量和金额；并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵销.（表达与披露） 13调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、数量、价格、金额以及占营业收入总额的比例。（表达与披露） 14检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。（表达与披露）,2020/8/12,84,例 题,【例】72 注册会计师在审查某公司销售业务时，发现该公司于2005年12月向宏达公司采用分期收款方式销售甲产品100件，每件甲产品生产成本800元，每件售价1000元。双方约定，2005年12月宏达公司收到货物时先付货款40%，在以后六个月内再各付货款的10%。注册会计师在审查该公司“主营业务收入”、“主营业务成本”等账户时，发现

38、该公司2005年12月将销售给宏达公司的100件甲产品全部确认为销售收入，并同时结转主营业务成本。 要求：指出该公司在销售业务的处理中存在的问题，并提出审计意见。（该公司增值税税率为17）,2020/8/12,85,分期收款销售按规定应在合同约定日期或收到款项时以所收款项确认销售，并结转相应成本，该公司于2005年12月将销售给宏达公司的100件甲产品全部确认为销售收入是错误的，相应所结转的主营业务成本也是错误的，这将导致12月份虚增利润，虚增税金，应作调整分录如下： 借：应收账款 70200 贷：主营业务收入 60000 贷：应交税费应交增值税（销项税） 10200 借：主营业务成本 48

39、000 贷：分期收款发出商品 48000,解 答,2020/8/12,86,第四节 应收账款审计,一、应收账款审计目标 二、应收账款的实质性测试,2020/8/12,87,一、应收账款审计目标,1.确定应收账款是否存在； 2.确定应收账款是否归被审计单位所有； 3.确定应收账款增减变动的记录是否完整； 4.确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和计提比例是否恰当、计提是否充分； 5.确定应收账款和坏账准备的期末余额是否正确 6.确定应收账款和坏账准备在会计报表上披露是否恰当,返回,2020/8/12,88,（二）应收账款认定实质性测试一览表,2020/8/12,89,二、应收账款的实质性测

40、试,（一）实质性测试程序 1.获取或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符（机械准确性） 2分析应收账款账龄（总体合理性） 注册会计师可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。,返回,2020/8/12,90,编制应收帐款帐龄分析表：应收帐款帐龄分析表 年 月 日 货币单位：,2020/8/12,91,作用： （1）核对明细帐与总帐； （2）确定审查重点： (1)金额大； (2)帐龄长； (3)帐帐不符； （3）分析坏帐准备合理性。,2020/8/12,92,3向债务人函证应收账款（真实性、所有权、估价） 应收账款

41、函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。函证的目的是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。通过函证，可以有力地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。,2020/8/12,93,同时需要指出的是，注册会计师应当将询证回函作为审计证据，纳入审计工作底稿管理，询证函回函的所有权归所在的会计师事务所。除法院、检察院及其他部门依法查阅审计工作底稿、注册会计师协会对执业情况进行检查以及前后任注册会计师沟通等情况外，会计师事务所不得将询证函回函提供给被审计单位作为法律

42、诉讼证据。,2020/8/12,94,5审查未函证应收账款（真实性、估价） 由于注册会计师不可能对所有应收账款进行函证，因此，对于未函证应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。,2020/8/12,95,6审查坏账的确认和处理（估价） （1）检查坏账确认的条件。注册会计师应检查有无债务人破产或者死亡的，以及破产或遗产清偿后仍无法收回的，或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款； （2）检查授权批准。应检查被审计单位坏账的处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。,2020/8/12,96,7抽查有无不属于结算业务的债权（

43、分类） 对于不属于结算业务的债权，不应在应收账款中进行核算。如有此情况，注册会计师应做记录或建议被审计单位作适当调整。,2020/8/12,97,8检查应收帐款是否已用于融资，并根据融资合同判定属质押还是出售，其会计处理是否正确。（估价、分类） 企业将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构，在进行会计核算时，应按照“实质重于形式”的原则，充分考虑交易的经济实质。对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，如与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移等，应按照出售应收债权处理。,2020/8/12,98,9审查外币应收账款的折算（估价） 重点审查： （1）

44、外币应收账款的增减变动是否按业务发生时的市场汇率或期初市场汇率折合为记账本位币金额； （2）所选折合汇率前后各期是否一致； （3）期末外币应收账款余额是否按期末市场汇率折合为记账本位币金额； （4）折算差额的会计处理是否正确。,2020/8/12,99,10分析应收账款明细账余额（分类） 应收账款明细账的余额一般在借方，注册会计师在分析应收账款明细账余额时，如果发现应收账款贷方余额，就应查明原因，必要时建议作重分类调整。 应收帐款明细帐出现贷方余额，属债务，应列入“预收帐款项目。需编制重分类分录调整： 借：应收帐款客户 贷：预收帐款客户 ,2020/8/12,100,11确定应收账款在资产负债

45、表上是否已恰当披露（披露） 如果被审计单位为上市公司，则其会计报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，持有5（含5）以上股份的股东单位欠款等情况。,2020/8/12,101,（二）函证应收账款,1函证的范围 2函证时间的选择 3 函证的方式 4函证的控制 5函证结果差异的分析,返回,2020/8/12,102,1函证的范围（对象）,（1）金额较大的项目； （2）账龄较长的项目； （3）交易频繁但期末余额较小的项目； （4）重大关联方交易； （5）重大或异常交易： （6）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。,2020/8/12,103,2函证时间的选择,审

46、计人员通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内对资产负债表日的应收账款余额实施函证。,2020/8/12,104,3 函证的方式,（1）积极式函证，又称正面函证、肯定式函证。 是指向债务人发出询证函，要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。 积极的函证方式又分为两种： 一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确 另一种是在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。,2020/8/12,105,（2）消极式函证，又称反面式函证、否定式函证。 指向债务人发出询

47、证函，审计人员只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。采用消极式函证方式，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。,当同时存在下列情况时，审计人员可考虑采用消极式函证方式： 重大错报风险评估为低水平； 涉及大量金额较小的账户； 预期不存在大量的错误； 审计人员没有理由相信被询证者不认真对待函证。,2020/8/12,106,有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于大金额账项采用肯定式函证，对于小金额账项则采用否定式函证。,2020/8/12,107,4函证的控制。,对被函证者的选择 询证函的设计 发出和收回,(即询证函必须由审计人员亲自投递，不得由被审计

48、单位人员代办；询证函的回函直接寄往审计机构。),5函证结果差异的分析。 产生差异的原因主要有： 购销双方存在未达账项； 购销一方或双方存在记账差错或舞弊行为。,2020/8/12,108,案例,注册会计师对2009年应收账款明细性进行审查，发现应收账款明细账中有以下两个账户（见下图表） 甲公司 应收账款明细账,2020/8/12,109,乙公司 应收账款明细账,2020/8/12,110,要求 1.根据上述两个账户反映的情况，请你推测可能存在的问题。 2.两个顾客甲公司和乙公司分别采用什么方式进行函证？说明理由,2020/8/12,111,（三）有关函证替代审计程序的比较 1.应收帐款的函证：

49、替代审计程序：检查与销售有关的文件，合同，销售订单，销售发票副本，发运凭证等 2.预收帐款的函证：替代审计程序：通过检查资产负债表日后已转销的预收帐款是否与仓库发运凭证、销售发票相一致。,2020/8/12,112,3.应付帐款的函证：替代审计程序：检查决算日后应付帐款明细帐及现金和银行存款日记帐，核实是否已支付，同时检查该笔业务的凭证资料，核实交易的真实性。 4. 预付帐款的函证：替代审计程序：检查该笔债权的相关凭证资料，或抽查资产负债表日后预付帐款明细帐及存货明细帐，核实是否已收到货物，转销预付款，并根据替代检查结果判断其债权的真实性或出现坏帐的可能性。,2020/8/12,113,案例,

50、资料：审计人员在对ABC公司2010年应收帐款审计时，对截止2010年11月30日的应收帐款实施了函证程序，有5家客户在复函中分别作出了如下答复： 1、甲公司：本公司资料处理系统无法复核贵公司往来帐单； 2、乙公司：本公司所欠贵公司200，000元货款已于2010年 11月18日付讫； 3、丙公司：经查，贵公司11月30日的第30566号发票（金额为234，000元）系目的地交货，本公司收货日期应为12月6日。故询证函所称11月30日欠贵公司账款之事与事实不符； 4、丁公司：贵公司对帐单中所列货款80，000元，系本公司于10月份向贵公司预付的货款100，000元中的一部分，故不存在本公司欠款

51、一事。 5、戊公司：所购货物从未收到。 要求：请分析ABC公司该项审计事项中可能存在的问题及审计人员应采取的措施。,2020/8/12,114,针对上述五种情况，审计人员应分别作出如下处理： 1.这种情况应采取替代程序，通过审查与甲公司的订货单、购销合同、发票副本、货运文件、收款凭证等原始资料，验证该项销售业务是否确实发生； 2.这种情况可能是由于时间差异造成。审计人员应进一步审查相关收款凭证，查清款项是否收到及收到的日期。如款项确已收到，则也应注意是否发生记串账户的情况，并对误记账户进行函证。,2020/8/12,115,3.这很可能是被审计单位在货物所有权尚未转移前就确认销售实现。审计人员

52、应审查销货发票的副本和有关的销货合同、协议，并进一步查明原因。 4.审计人员应审查是否有相应预收账款收到并入账，如查明确系预收账款，应提请客户调账。 5.应审核货运文件等相关资料以查明货物是否确已运出。如已运出，应将货运文件复印件送请客户重新查证；如未运出，应提请该公司作调账处理。,2020/8/12,116,第五节坏账准备的审计,（一）关于坏账准备的计提 在我国，一般企业的坏账准备应按期未应收账款余额的35提取；外商投资企业按期末应收账款、应收票据等应收款项的余额，计提不超过3的坏账准备；而对股份有限公司坏账准备的实施范围等会计处理，财政部有特殊的规定：,2020/8/12,117,公司计提

53、坏账准备的方法、提取比例等由公司自行确定，但在确定坏账准备的计提比例时，应当根据公司以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量，以及其他相关信息合理地估计。除有确凿证据表明该项应收款项不能收回，或收回的可能性不大外（如债务单位破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务的，以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据和应收款项逾期5年以上），下列各种情况不能全额提取坏账准备：,2020/8/12,118,（1）当年发生的应收款项，以及未到期的应收款项； （2）计划对应收款项进行债务重组，或以其他方式进行重组的； （3）与关联方发生的应收款项，特别是母子

54、公司交易事项产生的应收款项； （4）其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收款项。,2020/8/12,119,（二）坏账准备的审计目标 一般包括： 1确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分； 2确定坏账准备增减变动的记录是否完整； 3确定坏账准备期末余额是否正确； 4确定坏账准备的披露是否恰当。,2020/8/12,120,坏账准备的实质性测试程序 1、检查坏账准备的计提 主要应查明坏账准备的计提方法和比例是否符合制度规定，计提的数额是否恰当，会计处理是否正确，前后期是否一致。,2020/8/12,121,特别注意：用备抵法核算坏账，首先要按期估计坏账损失。估计坏账损

55、失主要有账龄分析法、余额百分比等方法。采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收项款，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；在存在多笔应收款项、且各笔应收款项账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收款项；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收款项的账龄按上述同一原则确定。,2020/8/12,122,在采用账龄分析法、余额百分比法等方法同时，能否采用个别认定法，应当视具体情况而定。如果某项应收项款的可收回性与其他各项应收款项存在明显的差别（例如，债务单位所处的特定地区等），导致该项应收款项

56、如果按照与其他应收款项同样的方法计提坏账准备，将无法真实地反映其可收回金额的，可对该项应收款项采用个别认定法计提坏账准备。企业应根据所持应收款项的实际可回收情况，合理计提坏账，不得多提或少提，否则应视为滥用会计估计，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。,2020/8/12,123,2、检查坏帐损失 重点查明坏账损失的原因是否清楚，是否符合有关规定，有无授权批准，有无已作坏账处理后又重新收回的应收款项，相应的会计处理是否正确。,2020/8/12,124,3、检查长期挂帐应收款项 注册会计师应检查应收款项明细账及相关原始凭证，查找有无资产负债表日后仍未收回的长期挂帐应收款项，如有，应提请被审

57、计单位作适当处理。,2020/8/12,125,4、检查函证结果 对债务人回函中反映的例外事项及存在争执的余额，注册会计师应查明原因并做记录，必要时，应建议被审计单位作相应的调整。 5、分析性复核 通过计算坏账准备余额占应收款项余额的比例，并和以前期间的相关比例核对，检查分析其重大差异，以发现有重要问题的审计领域。,2020/8/12,126,6、确定坏帐准备披露是否恰当 尤其是对上市公司，除按会计制度规定应披露坏账准备的计提方法等外，还应在会计报表附注中分项披露如下事项： （1）本期全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的（计提比例超过40及以上的，下同），应说明计提的比例以及理由；,2020/8/12,127,（2）以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的，但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因，原估计计提比例的理