注册会计师考试《审计》讲义第十章审计工作底稿完整版

1、第十章 审计工作底稿本章命题思路及备考策略本章内容在2009年2011年3套试卷中的累计考分为8分，平均每套试卷23分。超过一半年份的审计试卷都会涉及工作底稿的客观题，偶尔也可能出现简答题。审计工作底稿侧重于介绍相关规定与规范，较少涉及专业判断。需要记忆的内容超过了需要理解的内容。本章难度低、内容少、篇幅短，但考试频率较高，得分效率较高，建议给予重视。最近3年题型、题量、考点分析年度题型题量分值考点2009多选题44基本要求；格式、内容与范围；重大事项概要；归档2011单选题44基本要求；识别特征；归档【注】上表不包括2009年原制度试题的分值，但下文“同步练习”中包括了2009年度原制度试题

2、。本章基本内容框架第一节 审计工作底稿概述一、审计工作底稿的含义审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。二、审计工作底稿的编制目的了解1.作用：审计工作底稿(1)形成了审计报告的基础，(2)可用于质量控制复核，(3)用于监督会计师事务所对审计准则的遵循情况，(4)用于第三方的检查，(5)还可能用于法律诉讼(证明自己没有过错)等。2.目的：注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：(1)对内提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；(2)对外

3、提供证据，证明其按照审计准则的规定执行了审计工作。除上述目的外，编制审计工作底稿还可以实现下列目的：(1)有助于项目组计划和执行审计工作；(2)有助于负责督导的项目组成员按照中国注册会计师审计准则第1121号对财务报表审计实施的质量控制的规定，履行指导、监督与复核审计工作的责任；(3)便于项目组说明其执行审计工作的情况；(4)保留对未来审计工作持续产生重大影响的事项的记录；(5)便于会计师事务所按照质量控制准则第5101号会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制的规定，实施质量控制复核与检查；(6)便于监管机构和注册会计师协会根据相关法律法规或其他相关要求，对

4、会计师事务所实施执业质量检查。三、审计工作底稿的编制要求编制审计工作底稿，应使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解：1.按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围；2.实施审计程序的结果和获取的审计证据；3.审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断。有经验的专业人士，是指会计师事务所内部或外部的具有审计实务经验，并且对下列方面有合理了解的人士：1.审计过程；2.审计准则和相关法律法规的规定；3.被审计单位所处的经营环境；4.与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。【例题1多选题】编制的审计工作底稿应当使未曾接触该项审计工作的有

5、经验的专业人士清楚了解审计程序、审计证据和重大审计结论。下列条件中，有经验的专业人士应当具备的有( )。(2009年，新制度) A.了解相关法律法规和审计准则的规定B.在会计师事务所长期从事审计工作C.了解与甲公司所处行业相关的会计和审计问题D.了解注册会计师的审计过程【答案】ACD四、审计工作底稿的性质(一)审计工作底稿的存在形式记忆形式：审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。控制：无论哪种形式，都应当设计和实施适当的控制，以实现下列目的：1.使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员；2.在审计业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员

6、时，保护信息的完整性和安全性；3.防止未经授权改动审计工作底稿；4.允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触审计工作底稿。保管：在实务中，可以将以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿通过打印等方式，转换成纸质形式的审计工作底稿，并与其他纸质形式的审计工作底稿一并归档，同时，单独保存这些以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿。(二)审计工作底稿通常包括的内容应知总体审计策略、具体审计计划；分析表：对被审计单位财务信息执行分析程序的记录。问题备忘录：对某一事项或问题的概要的汇总记录。核对表：会计师事务所内部使用的、为便于核对某些特定审计工作或程序的完成情况的表格。重大事项概要、询证函回函和

7、证明、有关重大事项的往来信件(包括电子邮件)；被审计单位文件记录的摘要或复印件。此外，审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士(如其他注册会计师、律师、专家等)的沟通文件及错报汇总表等。审计工作底稿并不能代替被审计单位的会计记录。 (三)审计工作底稿通常不包括的内容已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿；对不全面或初步思考的记录；存在印刷错误或其他错误而作废的文本；重复的文件记录等。【例题2单选题】在编制审计工作底稿时，下列各项中，A注册会计师通常认为不必形成最终审计工作底稿的是( )。(2011年) A.A注册会计师与甲公司

8、管理层对重大事项进行讨论的结果B.A注册会计师不能实现相关审计标准规定的目标的情形C.A注册会计师识别出的信息与针对重大事项得出的最终结论不一致的情形D.A注册会计师取得的已被取代的财务报表草稿【答案】D【解析】按规定，审计工作底稿通常不包括被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿。第二节 审计工作底稿的格式、要素和范围一、确定审计工作底稿的格式、要素和范围时考虑的因素在确定审计工作底稿的格式、要素和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：1.被审计单位的规模和复杂程度。2.审计程序的性质。3.识别的重大错报风险。4.已获取审计证据的重要程度。5.已识别的例外事项的性质和范围。6.当从已执行审计

9、工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性。7.使用的审计方法和工具。【例题3多选题】A注册会计师负责审计甲公司208年度财务报表。在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，A注册会计师应当考虑的主要因素有 ( )。（2009年）A.编制审计工作底稿使用的文字B.审计工作底稿的归档期限C.实施审计程序的性质D.已获取审计证据的重要程度【答案】CD【解析】注册会计师在确定审计工作底稿的格式、要素和范围时应当考虑下列因素：（1）被审计单位的规模和复杂程度；（2）拟实施审计程序的性质；（3）识别出的重大错报风险；（4）已获取审计证据的重要程度；（5）识别的例外事项

10、的性质和范围；（6）当从已执行审计工作或获取的审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论接触的必要性；（7）审计方法和使用的工具。选项C和D正确。二、审计工作底稿的要素通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：1.审计工作底稿的标题；2.审计过程记录；3.审计结论；4.审计标识及其说明；5.索引号及编号；6.编制者姓名及编制日期；7.复核者姓名及复核日期；8.其他应说明事项。 (一)标题每张底稿应当包括被审计单位的名称、审计项目的名称以及资产负债表日或底稿覆盖的会计期间。(二)审计过程记录1.特定项目或事项的识别特征识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志，通常具有唯一

11、性，这种特性可以使其他人员识别该项目或事项并重新执行该测试。例如：（1）若被审计单位按年对订购单依次编号，则识别特征是年的号；若被审计单位仅以序列号进行编号，则可以直接将该号码作为识别特征。（2）对于需要选取或复核总体内一定金额以上的所有项目看作一个整体的审计程序，注册会计师可能会以实施审计程序的范围作为识别特征。例如，总账中一定金额以上的所有会计分录。（3）对于需要系统抽样的审计程序，可能会通过记录样本的来源、抽样的起点及抽样间隔来识别已选取的样本。例如，若被审计单位对发运单顺序编号，测试的发运单的识别特征可以是，对4月1日至9月30日的发运台账，从第12345号发运单开始每隔125号系统抽

12、取发运单。（4）对于需要询问被审计单位中特定人员的审计程序，注册会计师可能会以询问的时间、被询问人的姓名及职位作为识别特征。（5）对于观察程序，注册会计师可能会以观察的对象或观察过程、观察的地点和时间作为识别特征。【例题4单选题】在对营业收入进行细节测试时，A注册会计师对顺序编号的销售发票进行了检查。针对所检查的销售发票，A注册会计师记录的识别特征通常是( )。（2007年）A.销售发票的开具人B.销售发票的编号C.销售发票的金额D.销售发票的付款人【答案】B【解析】识别特征应当具有唯一性。通常情况下，销售发票的编号是唯一的。其余选项中的识别特征都不一定具有唯一性。【例题5单选题】根据审计准则

13、的规定，在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，应当记录测试的特定项目或事项的识别特征。在记录识别特征时，下列做法正确的是（ ）（2007年）。A.对乙公司生成的订购单进行测试，将供货商作为主要识别特征订单号码B.对需要选取既定总体内一定金额以上的所有项目进行测试，将该金额以上的所有项目作为主要识别特征C.对运用系统抽样的审计程序，将样本来源作为主要识别特征D.对询问程序，将询问时间作为主要识别特征人员姓名、职位【答案】B【解析】底稿中记录的对某一个具体项目或事项的识别特征通常应当具有唯一性特征。在选项A中，应以“订购单的日期或编号”作为测试订单的识别特征；在选项C中，应以“样本的来源、抽样的

14、起点及抽样的间隔”作为主要的识别特征；在选项D中，应以“询问的时间、被询问人的姓名及职位”作为识别特征。2.重大事项及相关重大职业判断。重大事项通常包括：（1）引起特别风险的事项；（2）实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；（3）导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；（4）导致出具非标准审计报告的事项。【例题6多选题】A注册会计师负责审计甲公司208年度财务报表。在编制重大事项概要时，下列内容中属于重大事项的有( )。（2009年）A.重大关联方交易引起特别风险的事项B.异常或超出正常经营过程的重大交易引起

15、特别风险的事项C.导致A注册会计师难以实施必要审计程序的情形D.导致A注册会计师出具非标准审计报告的事项【答案】ABCD【解析】重大事项通常包括：(1)引起特别风险的事项；(2)实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；(3)导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；(4)导致出具非标准审计报告的事项。将有关重大事项的分散的记录汇总在重大事项概要中，可帮助注册会计师集中考虑重大事项对审计工作的影响，便于审计工作的复核人员全面、快速地了解重大事项，提高复核工作的效率。重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其如何得

16、到解决，或对其他支持性审计工作底稿的交叉索引。3.针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况。记录如何解决这些矛盾或不一致并不意味着需要保留不正确的或被取代的资料。 (三)审计结论(四)审计标识及其说明(五)索引号及编号审计工作底稿需要注明索引号及顺序编号，相关审计工作底稿之间要保持清晰的勾稽关系。每张表或记录都应有一个索引号，例如，A1、D6等等，以说明其在审计工作底稿中的放置位置。工作底稿中每张表所包含的信息都应当与另一张表中的相关信息进行交叉索引，例如，现金盘点表应当与列示所有现金余额的导表进行交叉索引。利用计算机编制工作底稿时，可以采用电子索引和链接。随着审计工作的推进，链接表还可予以自动

17、更新。 (六)编制人员和复核人员及执行日期编制者和复核者都应在工作底稿上签名并注明编制日期和复核日期。在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当记录记忆：1.测试的具体项目或事项的识别特征；2.审计工作的执行人员及完成项审计工作的日期；3.审计工作的复核人员及复核的日期和范围。在需要项目质量控制复核的情况下，还需要注明项目质量控制复核人员及复核的日期。通常，需要在每一张审计工作底稿上注明执行审计工作的人员和复核人员、完成该项审计工作的日期以及完成复核的日期。但是，如果若干页底稿记录同一性质的具体审计程序或事项，并且编制在同一个索引号中，此时可以仅在审计工作底稿的第一页上记录审计工作

18、的执行人员和复核人员并注明日期。 【例题7简答题】在对公司2005年度财务报表进行审计时，注册会计师负责审计应收账款。注册会计师对截止日为2005年12月31日的应收账款实施了函证程序，并于2006年2月15日编制了以下应收账款函证分析工作底稿。（2006年）公司应收账款函证分析工作底稿资产负债表日：2005年12月31日索引号B-3编制人日期复核人日期一、函证笔数(万元)金额百分比2005年12月31日应收账款40004000000100%其中：积极函证10852000013% 消极函证28040000101寄发询证函小计3885600002314选定函证但客户不同意函证的应收账款12？%选

19、择函证合计400？%二、结果函证未发现不符积极函证:确认无误部分W/P B-4 88C3600009%消极函证:未回函或回函确认无误W/P B-4240C320000.8%函证未发现不符小计3283920009.8%函证发现不符积极函证 W/P B-54C200000.5%消极函证 W/P B-540C80000.2%函证发现不符小计44280000.7%选定函证但客户不同意函证的应收账款12 ？%标识说明： 与应收账款明细账核对相符 与应收账款总账核对相符 C 回函相符C 回函不符总体结论：回函不符金额28000元低于可容忍错报，应收账款得到公允反映要求：请指出注册会计师编制的上述工作底稿中

20、存在哪些缺陷？【答案】（1）没有设计“页次”栏目； （2）编制者没有填写姓名与日期；（3）“消极式函证”比例10%错误，应为1%；（4）“寄发询证函小计”金额相对应的百分比计算错误，应为14%；（5）“选定函证但客户不同意函证的应收账款”一项没有列示金额和百分比；（6）“选择函证的合计”没有列示金额和百分比。第三节 审计工作底稿的归档一、审计工作底稿归档工作的性质在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。如果变动属于事务性的，注册会计师可以变动，主要包括记忆：1.删除或废弃被取代的审计工作底稿这是一项必要的工作；2.对审计工作底稿进

21、行分类、整理和交叉索引这是一项必要的工作；3.对审计档案归整工作的完成核对表签字认可这是一项必要的工作；4.记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并达成一致意见的审计证据当时没有记录该证据，现在弥补。这与伪造档案有本质的区别。【例题8单选题】下列各情形中，A注册会计师认为不属于在归档期间对审计工作底稿作出事务性变动的是( )。（2011年）A.A注册会计师删除被取代的审计工作底稿 B.A注册会计师对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引 C.A注册会计师对审计档案归整工作的完成核对表签字认可 D.A注册会计师记录在审计报告日后实施补充审计程序获取的审计证据【答案】D 【解析】按规

22、定，对审计工作底稿作出的事务性变动包括A、B、C中所述的各项内容。二、审计档案的结构在实务中，审计档案可以分为永久性档案和当期档案。这一分类主要是基于具体实务中对审计档案使用的时间长短而划分的。(一)永久性档案永久性档案是指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。若永久性档案中的某些内容已发生变化，应及时更新。为保持资料的完整性以便满足日后查阅历史资料的需要，永久性档案中被替换下的资料一般也需保留。例如，被审计单位因增加注册资本而变更了营业执照等法律文件，被替换的旧营业执照等文件可以汇总在一起，与其他有效的资料分开，作为单独部分归整在永久性档案

23、中。(二)当期档案当期档案是指那些记录内容经常变化，主要供当期和下期审计使用的审计档案。例如，总体审计策略和具体审计计划。审计档案结构应看：1.沟通和报告相关工作底稿：2.审计完成阶段工作底稿：3.审计计划阶段工作底稿：4.特定项目审计程序表：5.进一步审计程序工作底稿：三、审计工作底稿归档的期限如完成了审计工作，审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。如未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。如针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，分别将审计工作底稿归整为最终审计档案。【例题9单选题】在归档审计工作底稿时，下列有关归档期限的要求

24、中，A注册会计师认为正确的是( )。（2011年）A.在审计报告日后六十天内完成审计工作底稿的归档工作 B.在审计报告日后九十天内完成审计工作底稿的归档工作 C.在审计报告公布日后六十天内完成审计工作底稿的归档工作 D.在审计报告公布日后九十天内完成审计工作底稿的归档工作【答案】A 【解析】按规定，审计工作底稿的归档期限在审计报告日后六十天内。四、审计工作底稿归档后的变动(一)需要变动审计工作底稿的情形有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形主要有以下两种：1.注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分当时未记

25、，现在补记。2.审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。例外情况是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。例如，注册会计师在审计报告日后才获知法院在审计报告日前已对被审计单位的诉讼、索赔事项做出最终判决结果该判决结果对财务报表影响重大，如不调整或披露将导致非无保留意见。(二)变动审计工作底稿时的记录要求在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：1.修

26、改或增加审计工作底稿的具体理由。2.修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；五、审计工作底稿的保存期限如完成审计业务，自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年；如未能完成审计业务，应当自审计业务中止日起至少保存10年。对于连续审计的情况，当期归整的永久性档案可能包括以前年度获取的资料(有可能是10年以前)。这些资料虽然是在以前年度获取已经保管了若干年甚至十年，应视为当期取得并再保存10年。如果这些资料在某一个审计期间被替换，被替换资料可以从被替换的年度起至少保存10年。【例题10多选题】在归整或保存审计工作底稿时，下列表述中正确的有( )。（2009年）A.如果未能完成审

27、计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止日后的60天内B.在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计工作档案是审计工作的组成部分，可能涉及实施新的审计程序或得出新的审计结论 C.在完成最终审计档案的归整工作后，不得修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿 D.如果A注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存10年【答案】AD【例题11简答题】ABC会计师事务所的A注册会计师负责对甲公司208年度财务报表进行审计。209年2月15日，A注册会计师完成审计业务，并于5月15日将审计工作底稿归整为最终审计档案。209年5月20日，A注册会计师意识到甲

28、公司存在舞弊行为，私下修改了部分审计工作底稿。209年6月1日，甲公司财务舞弊案爆发，A注册会计师擅自销毁了甲公司审计工作底稿。要求：根据审计工作底稿准则和会计师事务所质量控制准则，回答下列问题：(1)A注册会计师在归整审计档案时是否存在问题，并简要说明理由。(2)在归整审计档案后，A注册会计师私下修改审计工作底稿是否存在问题，并简要说明理由。(3)ABC会计师事务所在保存审计工作底稿方面是否存在问题，简要说明理由，并简要说明ABC会计师事务所应当对审计工作底稿实施哪些控制程序。（2009年，原制度）【答案】(1)存在问题。审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天。(2)存在问题。在归整审计

29、档案后，如果有必要修改或增加审计工作底稿，应当记录下列事项：修改或增加审计工作底稿的具体理由；修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响12年教材取消此条(3)存在问题。会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年。控制程序12年教材已删除：安全保管审计工作底稿并对审计工作底稿保密；保证审计工作底稿的完整性；便于对审计工作底稿的使用和检索；按照规定的期限保存审计工作底稿。六、审计工作底稿的复核第24章，质量控制的内容(一)项目组成员实施的复核1.复核的人员复核的层次必须的两个层次：第一层次，称为项目组内部复核由项目组内经

30、验较多的人员复核经验较少的人员工作。至少要由具备同等专业胜任能力的人员完成。有时由高级助理人员复核低层次助理人员执行的工作，有时由项目经理完成。2.复核的内容：(1)审计工作是否已按照法律法规、职业道德规范和审计准则的规定执行；(2)重大事项是否已提请进一步考虑；(3)相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行；(4)是否需要修改已执行审计工作的性质、时间安排和范围；(5)已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录；(6)获取的审计证据是否充分、适当，足以支持审计报告；(7)审计程序的目标是否已经实现。项目组成员与客户的专业判断分歧应得到解决，必要时，考虑寻求恰当的

31、咨询。 最终由项目合伙人复核第二层次，称为项目合伙人复核。3.复核的证明：对工作底稿的复核必须留下证据，由复核者在相关审计工作底稿上签名并署明日期。(二)项目质量控制复核见第二十四章。同步练习【例题12单选题】会计师事务所将审计工作底稿用于下列( )目的是不适当的。A.质量控制复核B.监督会计师事务所对审计准则的遵循情况C.第三方的检查D.发展新客户或承接新业务时证明执业质量【答案】D【解析】D不符合职业道德规范，至少违反了保密的义务。【例题13单选题】对X公司材料采购业务实施细节测试时，A注册会计师发现X公司201年度共采购同一型号的K材料500批，其中95%以上均由Y公司供货，经办此类采购业务的人员均为B职员。在编制工作底稿时，A注册会计师宜以订购单上的( )作为识别特征。A.订货单编号 B.供应商C