税收理论论文-税式支出优化理论研究.doc

税收理论论文-税式支出优化理论研究加拿大著名经济学家DE·基尔恩斯把税式支出说成是“税收与财政上的主要发明”。的确如此，税式支出是政府通过税制体系把一部分税收收入让渡给纳税人而形成的一种间接性政府支出。对纳税人而言，它是税收负担的减轻；对政府而言，它是政府对税制基本结构中所囊括的税收收入加以法定地放弃或让与。一直以来，中国的税式支出无论从规模上还是从支出方向上都被政府充分地运用于各项税收法律、法规之中。然而，由于在理论上缺乏系统的论证，以至于在实践上不能科学量化，进而规模上无法时效监控；在方向上过多局限于地区性的倾斜而不能有效实施产业优惠。基于此，税式支出必须从理论上予以优化。一、税式支出优化的理念选择（一）优化税式支出的理论依据税式支出的提出在过去互不联系的税收优惠和公共财政之间建立起了一座互相沟通的桥梁。税收优惠是站在纳税人的角度来讲的，是从孤立的、分散的、个别的角度去认识税式支出的，没有与公共财政收支安排有机地联系起来；而税式支出则是站在公共财政的角度来讲的，是从总量控制、结构调整和效益分析等方面认识税收优惠的，并将其纳入到政府预算安排的总体框架之内。同时，可作为对税收优惠效果进行评价的可靠尺度，防止和克服税收优惠的盲目性和失控性，力争以最可能小的税式支出成本换取最大的社会经济效益。由于税式支出与政府预算直接支出之间可以建立起对照比较关系，使政府在实施一定的社会经济政策时能够择优而定、择善而从。这一点充分体现在税式支出自身的优势上：（1）“合二为一”的比较优势。税式支出以一次净支付完成两个资金转移过程，即完成税款的缴纳和政府的资金拨付。与直接的预算支出相比，缩短了支出过程，加速了资金使用的时效性，符合效率原则。（2）“一石三鸟”的倍增优势。税法规定，允许将捐赠额从应纳税所得额中扣除（为防止纳税人之间互相捐赠以规避政府税收，税法中通常附有限定性条款），有这样三个方面的好处：第一，对捐赠者来说具有税收利诱性。捐赠使其税负降低，说明政府鼓励捐赠行为，并使捐赠者受到社会称誉，提高其社会地位。第二，对于受赠者来说，既有社会各界的赞助，又有政府以税式支出形式参与的间接投入，有助于减少其对政府的依赖。第三，对政府来说，以较小的代价为社会带来了更大的效益，因为在捐赠额中政府税收所占的比重较小。既然上述税式支出的优势不能为财政直接支出所替代，那么，在研究税式支出优化的问题上必须更新现有的支出理念，再造税式支出优化的平台。（二）税式支出优化的理念更新1.税式支出不是“救世主”，不能作为体现政府“父爱主义”的工具。就宏观层面而言，税式支出必须在总体框架内确立适度的支出层次、结构与规模。据估算，美国联邦政府直接财政支出预算只占联邦实际支出（直接财政支出税式支出）的75%，也就是说，有相当于1/4的联邦政府支出处于国会控制之外。因此，提出税式支出概念的目的，在于规范政府各种特殊政策所造成的损失税收收入的行为，界定税式支出的数量界限和额度，控制税式支出的规模，考核它的使用效益。长期以来，我国许多税收优惠措施是以扶持“困难户”为己任，税式支出成为体现政府“父爱主义”的一种工具。所以必须进行有效地控制，也就是说，控制政府支出不仅要考虑财政支出，而且还要考虑税式支出。2.税式支出是政府实现其公共政策目标的重要手段。将税式支出提升到对预算政策和税收政策有影响的高度是因为：税式支出是政府实现其公共政策目标的一种方法，是税收调控的重要组成部分，这与税法缺陷或税收漏洞以及偷税、逃税和避税而导致的税收流失是截然不同的。因此，实施税式支出政策，必须明确：避免纳税人实现避税最大化目标，不应该使税式支出成为避税的温床；税式支出不是税收稽征过程中给予纳税人的便利，也不是可以进行谈判、磋商的事项。二、最优税式支出前景规划（一）最优税式支出标准自从尼库拉·卡尔多提出消费支出税以来，消费支出税虽然先后在斯里兰卡和印度遭到实践上的挫败，但其税收理念确有其独到之处。基于现行税制的种种弊端，因此未来整个税制体系中应以消费支出税作为主体税种，确立直接税中心主义。其中，以消费支出额作为税基，税率为比例税率和累进税率。在低消费起点采用比例税率，以体现效率原则；在高消费起点采用累进税率，以体现公平原则。这种把公平与效率原则完美结合的税种将是税制改革的总方向。消费支出税下，免征额的确立水准是最优税式支出的关键所在，免征额的高低可视经济社会的发展状况适时调整，做到与时俱进。在免征额的确定方向上应借鉴个人所得税中的“因素法”。因为这一方法在征收消费支出税时，将影响个人负税能力的各种因素，如基本生活费用、赡养家属费用、慈善捐赠等考虑进去。纳税人每增加一项税法规定的列支和扣除因素就作为非应税部分在消费额中剔除。而“统一的扣除限额或比例法”不是考虑影响纳税人负税能力的各种具体因素，而是按一定限额或一定比例扣除一定消费额而就其余额征税。这种做法虽然简便易行，但也存在明显的缺陷，因为它不考虑纳税人的具体情况，如赡养人口的多寡等，会引起实际的横向不公。因此，税基式税式支出可作为最优税式支出的理性选择。税式支出在原则方面强调公平与效率兼顾。公平是指社会在为低收入者提供更多的可获得的机会、可受益的程度、可进入的领域、可具有的能力等诸多方面给予相应的税收方面的支出政策，使低收入者通过更多的机会平等来获得最终收入的提高。效率是指在可用资源的利用中重视个体偏好的最大满足，为此就要减少税收征收过程中及税式支出实施中的额外负担，从而使资源有效配置。从相容性来看，税收的效率与公平是密切相关的，甚至可以认为它们是互为前提、互相促进的。一方面，效率是公平的前提。因为公平分配是以经济活动的高效益和社会产品的丰裕为对象和基础的。所以，没有效率，公平只是浅层次的公平，即使形式上留有公平的痕迹，也不过是无本之木。另一方面，公平也是效率的前提。因为失去了税收的公平就不可能实现经济的高增长，效率的标志就无法反映。试想，如果没有公平的竞争环境，或垄断、或倾斜，必然会挫伤劳动者的积极性，伤害人们对公平的向往，使社会经济活动缺乏动力和活力，甚至有可能导致社会的骚乱。在这种情况下，何言高效率。可见，效率与公平的选择不能顾此失彼，应该将其相容性发挥得淋漓尽致。（二）最优税式支出条件及目标选择税式支出是实现政府宏观政策目标的重要手段，是政府从调控整个国民经济运行的角度出发而制定的，任何一项脱离宏观政策要求的税收优惠，都不能视为税式支出。运用税收调控经济运行最主要的手段就是采用税式支出，即通过规范化、系统化的税收优惠安排，以牺牲政府一定的税收利益为代价，给特定纳税人提供财政援助，从而实现政府特定的政策目标。因此，税式支出要求既对政府税收收入不产生实质性的影响，又可同时保障国民生活的最低需要量及在此基础上提高国民的生活品质。为此，最优税式支出的建立至少有两个必备的条件：其一，消费支出税的实施是最优税式支出的前提条件；其二，课税技术成熟，课税能力不受限制。最优税式支出应以提高国民生活品质为最高目标或终极目标。国民生活品质的提升一是取决于其拥有的财富的品质，其中无论是所得的增加抑或是财产的累积，都意味着现实的和未来的消费支出的提高，亦即财富的拥有量增加，但只有在市场经济下通过正常的渠道所拥有的或取得的才是财富品质的真正提升。其二是精神财富品质的提高，但在此只作为约束条件而存在。为此，必须以效率原则作为支出依据，全面提升财富品质。三、最适税式支出理论素描（一）最适税式支出的构成要件1.同一税法中规范化条款和非规范化条款的差距构成税式支出的第一要件。税式支出条款内含在税收法规制度之中，是税收法规制度的重要组成部分，是按政府颁布的法律规定的要求所发生的正常的法律后果，是合法的支出途径。税式