第07讲甲供材料的纳税策略与风险管理

会计实务操作课程 涉税战略与风险管理 第 1 页第七讲 甲供材料的纳税策略与风险管理主要内容：“甲供材料”也称“包工不包料”工程，在社会经济活动中具有普遍性。本专题分析“甲供材料” 普遍性的原因的基础上，阐述了“甲供材料”会计和税收处理技巧，同时介绍了“甲供材料”发票管理、有关扣缴责任及合同的税收筹划。1.甲供材的原因分析与新旧政策梳理；2.“甲供材料”的账务和税务疑难分析；3.“甲供材料”发票由谁开；施工单位有代购材料的开票问题；5.“甲供材”扣缴责任变化的原因分析；6.“甲供材料”合同的涉税处理问题； 7.“甲供材料”税务检查与涉税风险自控。 甲供材的原因分析：建筑施工单位与基本建设单位在合同签订时 一般采取“包工包料” 、“包工半包料” 与“包工不包料”三种形式：第一种是包工包料，工程所需材料统一由承包方负责采购供应。第二种是包工半包料，工程所需材料由承包单位和发包单位分别负责供应。第三种是包工不包料，承包方仅提供劳务，工程所需材料统由发包方供应。这三种方式是目前市场上最常见的承包方式。 在实际工作中存在税务机关对甲供材料行为的房地产开发企业或厂房建设业主补税，甚至要求建筑施工单位按包工包料全额开具发票给甲方入账，也有存在建筑施工单位仅按照不包括“甲供材料”的施工劳务为计税依据申报缴纳建安营业税。实践中还有很多采取包工不包料的方式建造厂房,企业问:如承包给无资质的工程队，其营业税由企业（建设方）负担，该税金又该如何处理？如此种种，一直困扰税企双方，其原因主要源于税收政策和会计处理模糊所致。本专题对甲供材料有关的税收和会计问题进行全面梳理，供基层税务人员和广大纳税人参考把脉。一、甲供材的原因分析房地产开发企业从材料质量和成本、效益角度出发，防止建筑施工单位在材料上做文章，担心不能确保建筑材料质量，影响住房和自身的声誉，从现实中还有一层更深的原因，一些房地产开发企业在材料管理上存在一些问题，如材料发票取得基本上以白条入账，在财务处理存在多结转房地产开发成本，作为调节房地产开发企业利润空间，减少企业所得税等税收，一般甲供材料占商品房建造成本的 30%-40%。业主厂房建设中亦采用“包工不包料”的原因是， 这类企业厂房建设也从材料质量和成本角度出发，防止建筑施工单位从材料上偷工减料，从现实中还有一层更深的原因，一些业主想少负担建筑材料的营业税及附加，尽量缩小厂房成本，少缴一些每年的房产税，达到缓解资金压力和少缴有关税费的目的。作为建筑施工单位面对包工不包料方式，为了缓解资金压力和达到少缴税费的目的，亦乐于接受，往往在缴税时不愿提供真实情况，不把甲供材料全部并入计税总额缴纳营业税费。税务机关面对包工不包料方式，虽然采取相应的措施来堵塞甲供材料税收方面的漏洞，但苦于真实信息的难于取得和监控手段的落后，致使相关各方的税源流失。甲方供材案例：假如大包合同 8000 万，其中，材料的设备是 5000 万（1000 万元设备和材料4000 万），营业税的计税依据是多少？建筑业营业税计税依据应该是包括材料营业额，但不包括设备价款，发票应该按 3000 万元开具，建筑业营业税应该以（8000-1000）3%计算。会计实务操作课程 涉税战略与风险管理 第 2 页大包业务案例： A.乙方大包，建筑材料为购进：包括所有的原材料和设备、动力在内，大包合同额就是营业税计税依据。乙方开具全额发票。 假如乙方承包的工程，大包合同 8000 万，其中购进材料的价款 5000 万元，则乙方开具全额发票 8000 万元，缴纳营业税。甲方凭借 8000 万发票在税前扣除。 B.乙方销售自产货物，并做建筑业劳务: 营业税计税收入为建筑安装费，增值税计税依据为货物销售额。 此时，甲方取得了两类发票。 问题 1：如果乙方没有分开核算，如何处理？ 问题 2：乙方超过 180（80）万元销售额，是否需要办理一般纳税人？C.建设方提供的设备不缴纳营业税。 例如：大包合同 8000 万，其中材料和设备共 5000 万元，设备 1000 万元、材料 4000 万元。则营业税计税依据为 7000 万元。此时乙方开具发票 3000 万元，缴纳营业税依据为 7000 万元。 甲方凭借 3000 万建筑发票、5000 万货物销售发票在所得税前扣除。 D.装饰劳务 假设为清包工业务，材料和设备价款 500 万，工程费 300 万，则营业税计税依据为 300 万元。 即：营业税计税依据，既不包括甲方采购的设备价款，也不包括材料价款。 此时，甲方取得了两类发票，一类是货物销售发票，一类为建安发票。 思考：某企业销售精装修房，签订两个合同，是否可行？国税函【1998】53 号文件。（不可行，被认为是主合同一部分 5%征税）三、涉税风险的分析 甲方供材的四个关注点： （一）无论 2009 年以前，还是 2009 年以后，甲方供材的发票都可以直接在开发企业所得税、土地增值税前扣除，而无需所谓的“发票转换” （二）税务机关对甲方供材关注两点： 1.由于建筑企业开具发票金额和缴纳营业税营业额有可能不一致，检查建筑企业是否按照规定足额缴纳了营业税；（思考：未将发包方提供的材料价款计入计税依据税务局是如何检查？）2.开发企业：是否重复列支成本。将材料发票重复列支。 （三）财税【2006】177 号文件已经作废，地产企业没有为建安企业代扣代缴营业税款的义务。（四）材料和设备的区别（因甲供设备不缴纳营业税）防范税收风险的前提是要熟悉相关政策我们进行相关的政策梳理（分析）（一）通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。 其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。（财税【2003】16 号文件）什么是设备？ 关于明确建筑安装工程中的设备若干营业税问题的试行通知（浙地税函【2004】436 号） 财税【2006】114 号文件 纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额。 会计实务操作课程 涉税战略与风险管理 第 3 页上述以清包工形式提供的装饰劳务是指，工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用的装饰劳务。 根据财税【2009】61 号文件第一条第 15 项，本文件已经全文作废。 但是该文件的实际含义并未作废，而是提高级次到营业税暂行条例实施细则第十六条了。 新营业税暂行条例实施细则的规定 （一）营业税暂行条例实施细则第十六条： 除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。 （二）营业税暂行条例实施细则第七条： 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形防控对策：1.熟悉、了解甲供材料的税收政策2.提交书面申请报告，严格区分材料和设备案例：某省电力工程有限公司申请甲供设备的申请报告，大意如下：本公司前身是*省机电设备安装检修有限公司，09 年初更名为金缘电力工程有限公司，本公司专门从事以承接社会业务，进而承担水电厂、发电机组、电网设备的检修安装，建筑业的金属结构等各行业的设备安装试验调试，技术改造，启动运输业务，多年来企业得到地方政府和基层地税部门的关心和支持，在艰难的竞争环境得以生存。2008 年，在世界金融危机不景气的情况下，公司在困难中努力经营，经营收入达到 2769.6 万万元，税前利润突破 100 万元的大关，税后利润 95.46 万元，企业在发展的同时对社会做出了较大的回报，08 年企业上缴各种税收 466.57 万元，占企业收入总额 的 16.85%，占留存收益的 4.9 倍，被地方政府授予财政贡献奖，企业发展靠得是诚信经营，薄利多销的经营策略，然而，08 年公司在对外承接业务过程中，出现了甲方改项目的甲供设备，给企业带来很大压力，鉴于本企业在社会承接业务困难，企业承接项目利润率较低，以上就各种税收数额较大的事实，申请甲供设备不计入营业额以解决经营困境。3.在合同中约定：由甲方购买设备会计实务操作课程 涉税战略与风险管理 第 4 页4.正确进行甲供材料账务处理“甲供材料”的账务和税务处理疑难分析举例：某房地产开发企业委托一个建筑单位修建厂房，工程总造价为 1200 万元，其中含甲供材为 200 万元。（一）甲供材的账务处理1.建设方对于甲供材的账务处理（1）建设方（甲方）从市场购入材料时：借：工程物资 200 万元贷：银行存款 200 万元这里假设建设方（甲方）非增值税一般纳税人，取得的是普通发票，然后，该企业将这 200 万的材料提供给施工方（乙方）用于工程。（2）在建设方（甲方）将材料提供给施工方（乙方）时：方式一：建设方发出材料时：借：预付账款 200 万元贷：工程物资 200 万元这种会计处理的依据是，根据国家关于工程造价的相关规定，在工程中，无论材料由谁提供，工程总造价包括全部的材料价款，且在工程总造价的核算中，所有的材料都要提税后计入工程总造价，即工程造价是含税价。在总造价确认的情况下，我们将工程的总造价作为建设方应该支付给施工方的工程价款。建设方在支付现金给施工方时是做预付账款处理，同样，建设方将材料给施工方时（就是我们所说的甲供材）也应作为预付账款处理。只不过一个付的是现金，一个付的是实物，在不存在其他误差的情况下，该企业无论是支付现金还是实物，最终预付账款总结算价款的金额应该 1200 万元。方式二：建设方发出材料时：借：在建工程 200 万元贷：工程物资 200 万元这种会计处理的依据是，建设方认为，我买的物资给施工方就是用于我的工程，因此在发出材料时直接计入我的在建工程是符合规定的。从相关的法律法规看，目前对于甲供材究竟如何进行会计处理问题，还没有非常明确的规定。在企业实务的会计处理中，有些建设单位发出甲供材是采取的第一种方法，有些就是采取的第二种方法。因此，从会计核算角度而言，只要能为会计信息的第三方提供真实有效的会计信息。两种会计处理方法都是可以接受的。2.施工方对于甲供材的账务处理（1）方式一的账务处理：施工方收到材料时借：工程物资 200 万元贷：预收账款 200 万元施工方将工程物资用于工程时借：工程施工合同成本 200 万元贷：工程物资 200 万元施工方按工程进度确认合同毛利，主营业务收入和主营业务成本：借：工程施工合同毛利/主营业务成本会计实务操作课程 涉税战略与风险管理 第 5 页贷：主营业务收入（2）方式二的账务处理：由于建设方在发出材料时就直接计入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后将材料用于工程时就不做任何会计处理了。（二）甲供材的发票开具以上两种会计处理方法就带来的下一步的施工方建筑业发票的开具问题：1.方式一的发票开具在该模式下，由于建设方在发出材料时是通过预付账款核算的，没有进入工程成本，因此，施工方应该按 1200 万开具建筑业发票，并按 1200 万缴纳营业税。2.方式二的发票开具在该模式下，由于建设方在发出材料时就直接计入了工程成本，因此，施工方在最终开具建筑业发票时，只能按 1000 万开票，如果按 1200 万开票就会导致 200 万材料在建设方重复入成本的情况。但是根据营业税的相关规定，无论施工方是按 1000 万开票还是按 1200 万开票，甲供材料都必须要并入施工方的计税营业额征收营业税，即施工方都必须按 1200 万元征收营业税，这个和方式一是一样的。（三）税收风险提示从理论上而言，对于施工方，无论建设方如何进行会计处理，他的税收负担是不变的，只不过是根据建设方的会计处理的不同，开票金额有所不同罢了。但现实中的情况是，由于营业税是一个流转税，流转税的可转嫁性决定了施工方所要缴纳的营业税，最终实际是转嫁到建设方身上的，至少是部分的转嫁。因此，对于建设方而言，他倾向于采用第二种会计处理方式，在这种会计处理方式下，建设方直接将甲供材计入工程成本，这样就不需要施工方开票了。由于税务机关监