第二章金融资产完整版

1第二章 金融资产本章考情分析本章阐述金融资产的分类、确认、计量和记录问题。虽然其独立性较强，但仍可和债务重组、非货币性资产交换、差错更正等内容结合出题。近 3 年考题分数较高，属于重要章节。本章应关注的主要内容有：（1）交易性金融资产的会计处理；（2）持有至到期投资的会计处理；（3）贷款和应收款项的会计处理；（4）可供出售金融资产的会计处理；（5）金融资产减值的会计处理；（6）金融资产转移的会计处理等。注：（1）2011 年综合题如使用中文解答，最高得分为 10 分；如使用英文解答，该小题须全部使用英文，最高得分为 l5 分。（2）2010 年考题中还有一道单选题、一道多选题和一道综合题与本章内容有关。主要内容第一节、金融资产的定义和分类第二节、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产第三节、持有至到期投资第四节、贷款和应收款项第五节、可供出售金融资产第六节、金融资产减值第七节、金融资产转移第一节 金融资产的定义和分类一、金融资产的概念金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。【提示】虽然长期股权投资的确认和计量没有在金融工具确认与计量准则规范，但长期股权投资属于金融资产。二、金融资产的分类金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；2（4）可供出售金融资产。金融资产的分类一旦确定，不得随意变更。【例题 1多选题】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（ ） 。 A以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为可供出售金融资产B以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资C持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产D贷款和应收款项可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产E可供出售金融资产可以重分类为交易性金融资产【答案】AC第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。(一)交易性金融资产 金融资产满足以下条件之一的，应当划分为交易性金融资产：1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。3.属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。(二)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理交易性金融资产的初始计量 按公允价值计量3相关交易费用计入当期损益（投资收益）已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目后续计量 资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益会计处理处置 将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益（一）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产成本 （公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（实际支付的款项中含有已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（实际支付的款项中含有已到付息期尚未领取的利息）贷：银行存款等（二）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益（三）资产负债表日公允价值变动1公允价值上升借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益2公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动（四）出售交易性金融资产借：银行存款（价款扣除手续费）4贷：交易性金融资产 投资收益（差额，也可能在借方） 同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益【提示 1】为了保证“投资收益”的数字正确，出售交易性金融资产时，要将交易性金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益” 。【提示 2】出售时投资收益=出售净价-取得时成本【提示 3】出售时处置损益（影响利润总额的金额）=出售净价-出售时账面价值【例题 2 计算题】A 公司于 2011 年 12 月 5 日从证券市场上购入 B 公司发行在外的股票 20 万股作为交易性金融资产，每股支付价款 5 元；2011 年 12 月 31 日，该股票公允价值为110 万元；2012 年 1 月 10 日，A 公司将上述股票对外出售，收到款项 115 万元存入银行。这项投资从购买到售出共赚多少钱？【答案】投资收益=115-100=15（万元）【教材例 2-1】207 年 5 月 13 日,甲公司支付价款 1 060 000 元从二级市场购入乙公司发行的股票 100 000 股,每股价格 10.60 元(含已宣告但尚未发放的现金股利 0.60 元),另支付交易费用 1 000 元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。5甲公司其他相关资料如下：（1）5 月 23 日，收到乙公司发放的现金股利；（2）6 月 30 日，乙公司股票价格涨到每股 13 元；（3）8 月 15 日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价 15 元。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：（1）5 月 13 日，购入乙公司股票：借：交易性金融资产成本 1 000 000应收股利 60 000投资收益 1 000贷：银行存款 1 061 000（2）5 月 23 日， 收到乙公司发放的现金股利：借：银行存款 60 000贷：应收股利 60 000 （3）6 月 30 日，确认股票价格变动：借：交易性金融资产公允价值变动 300 000贷：公允价值变动损益 300 000（4）8 月 15 日，乙公司股票全部售出：借：银行存款 1 500 000公允价值变动损益 300 000贷：交易性金融资产成本 1 000 000公允价值变动 300 000投资收益 500 000【例题 3单选题】甲公司 207 年 l0 月 10 日自证券市场购入乙公司发行的股票 l00 万股，共支付价款 860 万元，其中包括交易费用 4 万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股 0.16 元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。207 年 12 月2 日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款 960 万元。甲公司 207 年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为( )。 （2007 年）A.100 万元 B.116 万元 C.120 万元 D.132 万元【答案】B【解析】应确认的投资收益=960-（860-4-1000.16）-4=116（万元） 。【例题 4计算分析题】甲公司 2012 年 3 月 10 日自证券市场购入乙公司发行的股票 l00万股，共支付价款 860 万元，其中包括交易费用 4 万元。2012 年 5 月 10 日收到被投资单位宣告发放的现金股利每股 1 元，甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。2012 年7 月 2 日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款 900 万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。（1）甲公司 2012 年 3 月 10 日取得交易性金融资产的入账价值为（ ）万元。A.860 B.856 C.900 D.864 （2）甲公司 2012 年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为( ) 万元。 A.40 B.140 C.36 D.136【答案】（1）B；（2）B【解析】（1）交易性金融资产的入账价值=860-4=856（万元） 。（2）应确认的投资收益=900-（860-4）-4+1001=140（万元） 。【例题 5单选题】甲公司 2011 年 1 月 1 日购入面值为 2 000 万元，年利率为 4%的 A 债券。取得时支付价款 2 080 万元（含已到付息期尚未发放的利息 80 万元） ，另支付交易费用 10 万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。2011 年 1 月 5 日，收到购买时价款中所6含的利息 80 万元，2011 年 12 月 31 日，A 债券的公允价值为 2120 万元，2012 年 1 月 5 日，收到 A 债券 2011 年度的利息 80 万元，2012 年 4 月 20 日，甲公司出售 A 债券，售价为 2 160万元。甲公司从购入债券至出售 A 债券累计确认的投资收益的金额为（ ）万元。A.240 B.230 C.160 D.150【答案】B【解析】2011 年购入债券时确认的投资收益为-10 万元，2011 年 12 月 31 日确认的投资收益=2 0004%=80（万元） ，出售时确认的投资收益=2 160-(2 080-80)=160(万元)，累计确认的投资收益=-10+80+160=230（万元） 。第三节 持有至到期投资一、持有至到期投资概述持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。（一）到期日固定、回收金额固定或可确定（二）有明确意图持有至到期（三）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本年度及以后两个完整的会计年度内不得再将金融资产划分为持有至到期投资。例如，某企业在 2010 年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2011 年和 2012 年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内） ，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。7二、持有至到期投资的会计处理按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“持有至到期投资利息调整”科目核算）初始计量实际支付款项中包含已到付息期尚未领取的利息，应当确认为应收项目后续计量 采用实际利率法，按摊余成本计量持有至到期投资转换为可供出售金融资产可供出售金融资产按重分类日公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积持有至到期投资的会计处理处置 处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益（一）持有至到期投资的初始计量借：持有至到期投资成本（面值）利息调整（差额，也可能在贷方）应收利息（实际支付的款项中包含的利息）贷：银行存款等【提示】到期一次还本付息债券的票面利息在“持有至到期投资应计利息”中核算。（二）持有至到期投资的后续计量借：应收利息 （分期付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在借方）金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产） 。如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额” ，见下图：取得时成本1100万元面值1000万元摊销60摊余成本=1100-60=1040（万元）本期计提的利息=期初摊余成本实际利率本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息-本期收回的利息和本金-本期计提的减值准8备【提示】就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。【提示 1】就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。【提示 2】实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。【提示 3】企业在初始确认划分为摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。【例题 6单选题】2011 年 1 月 1 日，甲公司自证券市场购入面值总额为 2 000 万元的债券。购入时实际支付价款 2 07898 万元，另外支付交易费用 10 万元。该债券发行日为 2011年 1 月 1 日，系分期付息、到期还本债券，期限为 5 年，票面年利率为 5%，实际年利率为4%，每年 l2 月 31 日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。（1）该持有至到期投资 2012 年 12 月 31 日的账面价值为( ) 万元。 A.2 06214 B.2 06898C.2 07254 D.2 055.44 【答案】D【解析】持有至到期投资期末摊余成本=期初摊余成本+本期按期初摊余成本和实际利率计算的利息-本期收回的本金和利息-本期计提的减值准备，取得持有至到期投资时支付的交易费用应计入期初摊余成本。该持有至到期投资 2011 年 12 月 31 日的账面价值=（2 078.98+10）（1+4%）-2 0005%= 2 072.54（万元） 。2012 年 12 月 31 日的账面价值=2 072.54（1+4%）-2 0005%=2 055.44（万元） 。（2）2013 年应确认的投资收益为（ ） 。A.83.56 B.82.90 C.82.22 D.100【答案】C【解析】应确认投资收益=2 055.444%=82.22（万元） 。（三）持有至到期投资转换借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）（四）出售持有至到期投资借：银行存款等持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资投资收益（差额也可能在借方）【提示】持有至到期投资账面价值=持有至到期投资余额-持有至到期投资减值准备余额。【教材例 2-3】200 年 1 月 1 日，XYZ 公司支付价款 1 000 元（含交易费用） ，从活跃市场上购入某公司 5 年期债券，面值 1 250 元，票面年利率 4.72%，按年支付利息（即每年支付59 元） ，本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债前赎回。XYZ 公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ 公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：设该债券的实际利率为 r，则可列出如下等式：59（1+r） -1+59（1+r） -2+59（1+r） -3+59（1+r） -4+（59+1 250）（1+r） -5=1 000（元）采用插值法，可以计算得出 r=10%。9教材例2-3 第一种情况1 00059 59 59 59 59200年 201年 202年 203年 204年表 2-1 金融单位：元年 份 期初摊余成 本（a） 实际利息（b）（按 10%计算） 现金流入（c） 期末摊余成本（d=a+b- c）200 年 1 000 100 59 1 041201 年 1 041 104 59 1 086202 年 1 086 109 59 1 136203 年 1 136 114* 59 1 191204 年 1 191 118* 1 309 0*数字四舍五入取整；*数字考虑了计算过程中出现的尾差。根据上述数据，XYZ 公司的有关账务处理如下：（1）200 年 1 月 1 日，购入债券：借：持有至到期投资成本 1 250贷：银行存款 1 000持有至到期投资利息调整 250（2）200 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 4l贷：投资收益 l00借：银行存款 59贷：应收利息 59（3）201 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 45贷：投资收益 l04借：银行存款 59贷：应收利息 59（4）202 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 50贷：投资收益 l09借：银行存款 59贷：应收利息 59（5）203 年 l2 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等：10借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 55贷：投资收益 ll4借：银行存款 59贷：应收利息 59（6）204 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 59贷：投资收益 ll8借：银行存款 59贷：应收利息 59借：银行存款等 1 250贷：持有至到期投资成本 l 250假定 XYZ 公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，XYZ 公司所购买债券的实际利率 r，可以计算如下：教材例2-3 第二种情况1 000595200年 201年 202年 203年 204年（59595959591 250）（1r） -51 000，由此得出 r9.05%。据此，调整上述表中相关数据后如表 2-3 所示。表 2-2 单位：元年 份 期初摊余成本（a）实际利息（b） （按9.05%计算）现金流入（c） 期末摊余成本（dabc）200 年 1 000 90.50 0 1 090.50201 年 1 090.5 98.69 0 1 189.19202 年 1 189.19 107.62 0 1 296.81203 年 1 296.81 117.36 0 1 414.17204 年 1 414.17 130.83* 1 545 0述数据，XYZ 公司的有关账务处理如下：（1）200 年 1 月 1 日，购入债券：借：持有至到期投资成本 1 250贷：银行存款 1 000持有至到期投资利息调整 250（2）200 年 12 月 31 日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资应计利息 59利息调整 31.5贷：投资收益 90.5（3）201 年 12 月 31 日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资应计利息 5911利息调整 39.69贷：投资收益 98.69（4）202 年 12 月 31 日：借：持有至到期投资应计利息 59利息调整 48.62贷：投资收益 107.62（5）203 年 12 月 31 日，确认实际利息：借：持有至到期投资应计利息 59利息调整 58.36贷：投资收益 117.36（6）204 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等：借：持有至到期投资应计利息 59利息调整 71.83贷：投资收益 130.83借：银行存款 1 545贷：持有至到期投资成本 1 250应计利息 295【教材例 2-4】207 年 3 月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，乙公司于 4 月 1 日对外出售该持有至到期债券投资 10%，收取价款 1 200 000 元（即所出售债券的公允价值） 。假定 4 月 1 日该债券出售前的账面余额（成本）为 10 000 000 元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，则乙公司相关账务处理如下：借：银行存款 1 200 000贷：持有至到期投资成本 1 000 000投资收益 200 000借：可供出售金融资产 10 800 000贷：持有至到期投资成本 9 000 000资本公积其他资本公积 1 800 000假定 4 月 23 日，乙公司将该债券全部出售，收取价款 11 800 000 元，则乙公司相关账务处理如下：借：银行存款 11 800 000贷：可供出售金融资产 10 800 000投资收益 1 000 000借：资本公积其他资本公积 1 800 000贷：投资收益 1 800 000【例题 7单选题】207 年 1 月 1 日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券 12 万张，以银行存款支付价款 1 050 万元，另支付相关交易费用 12 万元。该债券系乙公司于 206 年 1 月 1 日发行，每张债券面值为 100 元，期限为 3 年，票面年利率为 5%，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。 （2009 年新制度考题）（1）甲公司购入乙公司债券的入账价值是（ ） 。A1 050 万元 B. 1 062 万元C1 200 万元 D1 212 万元【答案】B【解析】甲公司购入乙公司债券的入账价值=l 050+12=1 062（万元） 。（2）甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是（ ） 。12A120 万元 B. 258 万元C270 万元 D318 万元【答案】B【解析】甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益=现金流入-现金流出=10012（1+5%2）-（1 050+12）=258（万元） 。【例题 8单选题】207 年 1 月 1 日，甲公司自证券市场购入面值总额为 2 000 万元的债券。购入时实际支付价款 2 07898 万元，另外支付交易费用 10 万元。该债券发行日为207 年 1 月 1 日，系分期付息、到期还本债券，期限为 5 年，票面年利率为 5%，年实际利率为 4%，每年 l2 月 31 日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资 207 年 12 月 31 日的账面价值为（ ） 万元。 （2007年考题）A2 06214 B2 06898C2 07254 D2 08343【答案】C【解析】该持有至到期投资 207 年 12 月 31 日的账面价值=（2 078.98+10）（1+4%）-2 0005%=2 072.54（万元） 。第四节 贷款和应收款项一、贷款和应收款项概述贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此类。企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项。二、贷款和应收款项的会计处理初始计量 按公允价值与交易费用之和计量后续计量 采用实际利率法，按摊余成本计量贷款和应收款项的会计处理处 置 处置时，售价与账面价值的差额计入当期损益（一）贷款1未发生减值（1）企业发放的贷款借：贷款本金（本金）贷：吸收存款等贷款利息调整（差额，也可能在借方）（2）资产负债表日借：应收利息（按贷款的合同本金和合同利率计算确定）贷款利息调整（差额，也可能在贷方）贷：利息收入（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定）合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。 （3）收回贷款时借：吸收存款等贷：贷款本金应收利息利息收入（差额）2发生减值（1）资产负债表日，确定贷款发生减值 借：资产减值损失贷：贷款损失准备同时：13借：贷款已减值贷：贷款（本金、利息调整） 【提示】为了区分正常贷款和不良贷款，当贷款发生减值时，要将“贷款（本金、利息调整） ”转入“贷款已减值” ，这样做的目的便于金融业加强贷款的管理。（2）资产负债表日确认利息收入借：贷款损失准备（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）贷：利息收入同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。（3）收回贷款借：吸收存款等贷款损失准备（相关贷款损失准备余额）贷：贷款已减值 资产减值损失（差额）3对于确实无法收回的贷款借：贷款损失准备 贷：贷款已减值 4已确认并转销的贷款以后又收回借：贷款已减值贷：贷款损失准备借：吸收存款等贷款损失准备贷：贷款已减值资产减值损失（差额）【教材例 2-5】206 年 1 月 1 日，EFG 银行向某客户发放一笔贷款 100 000 000 元，期限2 年，合同利率 10%，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：（1）206 年 3 月 31 日、6 月 30 日、9 月 30 日和 12 月 31 日，分别确认贷款利息 2 500 000 元。（2）206 年 12 月 31 日，综合分析与该贷款有关的因素，发现该贷款存在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失 10 000 000 元。（3）207 年 3 月 31 日，从客户收到利息 1 000 000 元，且预期 207 年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。（4）207 年 4 月 1 日，经协商，EFG 银行从客户取得一项房地产（固定资产）充作抵债资产，该房地产的公允价值为 85 000 000 元，自此 EFG 银行与客户的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生税费 200 000 元。EFG 银行拟将其处置，不转作自用固定资产；在实际处置前暂时对外出租。（5）207 年 6 月 30 日，从租户处收到上述房地产的租金 800 000 元。当日，该房地产的可变现净值为 84 000 000 元。（6）207 年 12 月 31 日，从租户处收到上述房地产租金 1 600 000 元。EFG 银行当年为该房地产发生维修费用 200 000 元，并不打算再出租。（7）207 年 12 月 31 日，该房地产的可变现净值为 83 000 000 元。（8）208 年 1 月 1 日，EFG 银行将该房地产处置，取得价款 83 000 000 元，发生相关税费 1 500 000 元。假定不考虑其他因素，EFG 银行的账务处理如下：（1）发放贷款：借：贷款本金 100 000 000贷：吸收存款 100 000 00014（2）206 年 3 月 31 日、6 月 30 日、9 月 30 日和 12 月 31 日，分别确认贷款利息：借：应收利息 2 500 000贷：利息收入 2 500 000借：存放中央银行款项（或吸收存款） 2 500 000贷：应收利息 2 500 000（3）206 年 12 月 31 日，确认减值损失 10 000 000 元：借：资产减值损失 10 000 000贷：贷款损失准备 10 000 000借：贷款已减值 100 000 000贷：贷款本金 100 000 000此时，贷款的摊余成本=100 000 000-10 000 000=90 000 000（元）（4）207 年 3 月 31 日，确认从客户收到利息 1 000 000 元：借：存放中央银行款项（或吸收存款） 1 000 000贷：贷款已减值 1 000 000按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入=90 000 00010%/4=2 250 000（元） 借：贷款损失准备 2 250 000贷：利息收入 2 250 000此时，贷款的摊余成本=90 000 000-1 000 000+2 250 000=91 250 000（元）（5）207 年 4 月 1 日，收到抵债资产：借：抵债资产 85 000 000营业外支出 6 450 000贷款损失准备 7 750 000贷：贷款已减值 99 000 000应交税费 200 000（6）207 年 6 月 30 日，从租户处收到上述房地产的租金 800 000 元：借：存放中央银行款项 800 000贷：其他业务收入 800 000确认抵债资产跌价准备=85 000 000-84 000 000=1 000 000（元）借：资产减值损失 1 000 000贷：抵债资产跌价准备 1 000 000（7）207 年 12 月 31 日，确认抵债资产租金等：借：存放中央银行款项 1 600 000贷：其他业务收入 1 600 000确认发生的维修费用 200 000 元：借：其他业务成本 200 000贷：存放中央银行款项等 200 000确认抵债资产跌价准备=84 000 000-83 000 000=1 000 000（元）借：资产减值损失 1 000 000贷：抵债资产跌价准备 1 000 000（8）208 年 1 月 1 日，确认抵债资产处理：借：存放中央银行款项 83 000 000抵债资产跌价准备 2 000 000营业外支出 1 500 000贷：抵债资产 85 000 000应交税费 1 500 000（二）应收款项（略）15第五节 可供出售金融资产一、可供出售金融资产概述可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。【提示】企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。二、可供出售金融资产的会计处理按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“可供出售金融资产利息调整”科目核算）债券投资实际支付的款项中包含的利息，应当确认为应收项目初始计量股票投资 按公允价值和交易费用之和计量，实际支付的款项中包含的已宣告尚未发放的现金股利应作为应收项目后续计量 资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积其他资本公积）持有至到期投资转换为可供出售金融资产可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益可供出售金融资产的会计处理处置 将持有可供出售金融资产期间产生的“资本公积其他资本公积”转入“投资收益”（一）企业取得可供出售金融资产1.股票投资借：可供出售金融资产成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等2.债券投资借：可供出售金融资产成本（面值）应收利息（实际支付的款项中包含的利息）可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等【例题 9单选题】A 公司于 2012 年 4 月 5 日从证券市场上购入 B 公司发行在外的股票16200 万股作为可供出售金融资产，每股支付价款 4 元（含已宣告但尚未发放的现金股利 0.5 元），另支付相关费用 12 万元，A 公司可供出售金融资产取得时的入账价值为（ ）万元。 A.700 B.800 C.712 D.812【答案】C【解析】支付的交易费用计入成本，入账价值=200（4-0.5）+12=712（万元） 。（二）资产负债表日计算利息 借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）可供出售金融资产应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在借方）（三）资产负债表日公允价值变动1.公允价值上升借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积2.公允价值下降借：资本公积其他资本公积贷：可供出售金融资产公允价值变动（四）持有期间被投资单位宣告发放现金股利借：应收股利贷：投资收益（五）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）（六）出售可供出售金融资产借：银行存款等贷：可供出售金融资产投资收益（差额，也可能在借方）同时：借：资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）贷：投资收益【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售可供出售金融资产时，要将可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积其他资本公积”转入“投资收益” 。【例题 10计算题】A 公司于 2010 年 1 月 5 日从证券市场上购入 B 公司发行在外的股票20 万股作为可供出售金融资产，每股支付价款 5 元；2010 年 12 月 31 日，该股票公允价值为110 万元；2011 年 4 月 10 日，A 公司将上述股票对外出售，收到款项 115 万元存入银行。 17【注意】可供出售金融资产发生的减值损失，应计入当期损益；如果可供出售金融资产是外币货币性金融资产，则其形成的汇兑差额也应计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应计入当期损益；可供出售权益工具的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。【教材例 2-6】207 年 1 月 1 日甲保险公司支付价款 1 028.244 元购入某公司发行的 3 年期公司债券，该公司债券的票面总金额为 1 000 元，票面年利率 4%，实际年利率为 3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。207 年 12月 31 日，该债券的市场价格为 1 000.094 元。假定无交易费用和其他因素的影响， 甲保险公司的账务处理如下：（1）207 年 1 月 1 日，购入债券：借：可供出售金融资产成本 1 000利息调整 28.244贷：银行存款 1 028.244（2）207 年 12 月 31 日，收到债券利息、确认公允价值变动：实际利息=1 028.2443%=30.84 73230.85（元）年末摊余成本=1 028.244+30.85-40=1 019.094（元）借：应收利息 40贷：投资收益 30.85可供出售金融资产利息调整 9.15借：银行存款 40贷：应收利息 40借：资本公积其他资本公积 19贷：可供出售金融资产公允价值变动 19【例题 11单选题】208 年 10 月 20 日，甲公司以每股 10 元的价格从二级市场购入乙公司股票 10 万股，支付价款 100 万元，另支付相关交易费用 2 万元。甲公司将购入的乙公司股票作为可供出售金融资产核算。208 年 12 月 31 日，乙公司股票市场价格为每股 18 元。209 年 3 月 15 日，甲公司收到乙公司分派的现金股利 4 万元。209 年 4 月 4 日，甲公司将所持有乙公司股票以每股 16 元的价格全部出售，在支付相关交易费用 2.5 万元后，实际取得款项 157.5 万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。 （2009 年新制度考题）（1）甲公司所持有乙公司股票 208 年 12 月 31 日的账面价值是( )。18A.100 万元 B.102 万元C.180 万元 D.182 万元【答案】C【解析】可供出售金融资产期末应该按照其公允价值作为账面价值，甲公司持有乙公司股票 208 年 12 月 31 日的账面价值=1810=180（万元） 。（2）甲公司 209 年度因投资乙公司股票确认的投资收益是（ ） 。A.55.50 万元 B.58.00 万元C.59.50 万元 D.62.00 万元【答案】C【解析】甲公司出售乙公司股票而确认的投资收益=157.5-（100+2）=55.5（万元） ，因分得股利而确认的投资收益为 4 万元，所以甲公司 209 年度因投资乙公司股票确认的投资收益=55.5+4=59.5（万元） 。金融资产的初始计量及后续计量图示如下：类别 初始计量 后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值,交易费用计入当期损益 公允价值,公允价值变动计入当期损益持有至到期投资贷款和应收款项摊余成本可供出售金融资产公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分 公允价值,公允价值变动计入所有者权益（公允价值下降幅度较大或非暂时性时计入资产减值损失）第六节 金融资产减值一、金融资产减值损失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。【提示 1】以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的资产不能计提减值准备，如以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产等。【提示 2】可供出售金融资产虽然期末按公允价值计量，但其正常的公允价值变动没有影响利润总额，所以当其发生减值时（非正常公允价值变动） ，应计提减值准备，反映在利润表的利润总额中。【提示 3】金融资产发生减值的主要客观证据：（1）债权性投资：债务人发生严重财务困难等；（2）权益性投资：权益工具投资的公允价值发生严重的或非暂时性的下跌。二、金融资产减值损失的计量19项目 计提减值准备 减值准备转回持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益 如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益 可供出售金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至公允价值，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益 可供出售债务工具投资发生的减值损失，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益 可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，公允价值上升计入资本公积 金融资产减值损失的计量长期股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上没有报价，公允价值不能可靠计量的投资）发生减值时，应当将该金融资产的账面价值