第03章注册会计师法律责任 (2)

第三章 注册会计师法律责任第一节 注册会计师的法律环境一、注册会计师承担法律责任的依据注册会计师在执行审计业务时，应当按照审计准则的要求审慎执业，保证执业质量，控制审计风险。否则，一旦出现审计失败，就有可能承担相应的责任。在普通法（已有法律判决案例的累积）下，注册会计师有责任履行对客户的合同。如果因过失或违约而没有提供服务，或没有提供合格的服务，应当承担对客户的责任。在某些情况下，注册会计师可能要对客户以外的其他人承担责任，如对“已预见”将依赖财务报表的有限第三者承担责任。除了普通法以外，注册会计师还可能依据成文法对第三者承担责任。如在美国，1933 年证券法和 1934 年证券交易法包含的一些条款，都可以作为起诉注册会计师的依据。在极少的情况下，注册会计师可能还要承担刑事责任。因此，无论按照普通法还是成文法，注册会计师都可能因执业原因承担相应的法律责任。进一步说，法律责任是与违反合约条款、侵害民事权益、违反行政法律规定或犯罪联系在一起的。对于客户和非客户而言，这些责任是不言而喻的。由于非合约分不凭借合约来要求经济利益，因此，非合约方（非客户）通常被排除在与合约方利益相关的部分之外。法律责任的出现，通常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致了对他人权利的损害。应有的职业谨慎，指的是注册会计师应当具备足够的专业知识和业务能力，按照执业准则的要求执业。注册会计师承担的责任，通常是由被审计单位的经营失败所引发，如果没有应有的职业谨慎，就会出现审计失败，审计风险就会变成实际的损失。经营失败，是指企业由于经济或经营条的变化（如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等）而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。被审计单位在经营失败时，也可能会连累注册会计师。很多会计和法律专业人士认为，财务报表使用者控告会计师事务所的主要原因之一，是不理解经营失败和审计失败之间的差别。众所周知，资本投入或借给企业后就会面临某种程度的经营风险。审计失败则是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。审计风险是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报做出绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，尽管注册会计师完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某项重大舞弊行为。在绝大多数情况下，当注册会计师未能发现重大错报并出具了错误的审计意见时，就可能产生注册会计师是否恪守应有的职业谨慎这一法律问题。如果注册会计师在审计过程中没有尽到应有的职业谨慎，就属于审计失败。在这种情况下，法律通常允许因注册会计师未尽到应有的职业谨慎而遭受损失的各方，获得由审计失败导致的部分或全部损失的补偿。但是，由于审计业务的复杂性，判断注册会计师未能尽到应有的谨慎也是一项困难的工作。尽管如此，注册会计师如果未能恪守应有的职业谨慎，通常会由此承担责任，并可能致使会计师事务所也遭受损失。二、注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式（一）注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因从目前看，注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势。由于审计环境发生很大变化，企业规模扩大、业务全球化以及企业经营的错综复杂性，使会计业务更加复杂，审计风险变大。同时，政府监管部门保护投资者的意识日益增强，监管措施日益完善，处罚注册会计师的力度日益加大。在这种情况下，利益相关者起诉注册会计师的案件逐渐增多，注册会计师败诉的案例也日益增多。这使得律师有非常强烈的动机，以或有收费为基础向利益相关者提供法律服务，无论是否有道理，都将注册会计师作为起诉的对象。总体来讲，注册会计师法律责任逐步加重的社会原因可归结为以下几个方面：（1）消费者利益的保护主义兴起。随着美国 20 世纪 30 年代早期证券法的通过和证券市场的发展，投资者和债权人更多开始使用经审计的财务报表作为决策依据。这种现象提高了社会公众对注册会计师工作的期望，也极大增强了依赖注册会计师工作的投资者和债权人中于遭受损失而向注册会计师获取补偿的欲望。这可以视为对消费者权益与商业利益之间出现利益失衡进行的一种补偿，表明人们开始对消费者的利益逐渐认识和重视。 （2）有关审计保险论的运用。社会公众将注册会计师看作是财务报表的保证人。因此，当注册会计师作为“保证人”被看作是一个拥有经济实力的团体时，投资者和债权人在每次遭遇闲境时，往往将注册会计师作为索取赔偿的对象，当作承担责任的“深口袋” 。这就是所谓的“深口袋”理论（deep-pocket theory） （即任何看上去拥有经济财富的人都可能受到起诉，不论其应当受到惩罚的程度如何）和“风险社会化” （即把责任推向耶些被认为可以避免损失或可以通过向其他人收取更高的费用转嫁损失的人） ，注册会计师越来越明显地被看作是担保人而非独立、客观的审计者和报告者。 （3）注册会计师对商业领域的参与日渐拓展。（二）注朌会计师法律责任逐步拓展的表现形式“诉讼爆炸” （litigation explosion）是注册会计师责任加重的主要表现形式。近十多年来，企业经营失败或者因管理层舞弊造成破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受重大损失，注册会计师因而被指控未能及时揭示或报告这些问题，并被要求赔偿有关损失。迫于社会的压力，许多国家的法院判决逐渐倾向于扩大注册会计师在这些方面的法律责任。注册会计师法律责任的不断扩大，履行责任的对象随之拓宽，这些都使得注册会计师很容易被指控为民事侵权， “诉讼爆炸”也由此产生。在目前的法律环境下，注册会计师职业引人关注的一个问题是，指控会计师事务所和注册会计师执业不当的诉讼案件和赔偿金额日益增多。20 世纪 90 年代美国专家估计，由于法律诉讼和赔偿金额的激增，美国会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的 20%。诉讼赔偿不仅是大型会计师事务所面临的问题，也是中小会计师事务所提供鉴证服务应当考虑的问题。在国外，政府和民间诉讼者一样，也越来越多地就注册会计师执业不当提起诉讼，并从法律上要求进行赔偿。例如，美国联邦储备局和美国司法部联合对与一家主要金融机构审计失败有关的会计师事务所提出诉讼，英国政府也齊经在美国起诉一家与一个现已不存在的汽车制造公司有关的会计师事务所，以求弥补损失。起诉注册会计师的案件不断增长这一现象不仅出现在美国，在其他一些国家和地区也是如此。一家大型国际保险经纪公司的总裁在一次讲话中说，对注册会计师指控的案件至少在 70 个国家中有所增长。保险危机是注册会计师贵任加重的另一种表现形式。伴随着诉讼迅速增长的趋势，出现了另外一个重要的现象：职业过失保险赔付急剧增长，而保险赔付的增加又不可避免地导致保险费用的攀升。例如，在美国，在对执业不当的审判中，凡涉及大额赔付的，陪审团裁决的基础就是认为赔偿金额通常由保险公司而非被告承担。陪审团的裁决表明他们已先入为主地认为被告都事先投了保。很明显，在陪审闭眼中，保险金额的支付就像天上掉下来的馅饼。早期的司法制度倾向于限定注册会计师对第三方的法律责任，但自 20 世纪 70 年代末以来，不少法官已放弃上述判例原则，转而规定注册会计师对已知的第三方使用者或财务报表的特定用途必须承担法律责任。当注册会计师涉及民事侵权案件时，诉讼带来的直接后果就是导致赔偿金额的持续上涨。这又导致注册会计师由于支付高额保险费用而引发提供的服务价格持续上涨。三、对注册会计师法律责任的认定（）违约所谓违约，是指合同的一方或多方未能履行合同条款规定的义务。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。比如，会计师事务所在商定的期间内未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。（二）过失所谓过失，是指在一定条件下，没有保持应有的职业谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。过失对按程度不同区分为普通过失和重大过失。普通过失，有的也称一般过失，通常是指没有保持职业上应有的职业谨慎；对注册会计师而言则是指没有完全遵循专业准则的要求。比如，未按待定审计项目获取充分、适当的审计证据就出具审计报告的情况，可视为一般过失。重大过失是指连起码的职业谨慎都没有保持。对注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。（三）欺诈欺诈又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈” ，又称“涉嫌欺诈” ，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难界定，在美国，许多法院曾经将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈，特别是近年来有些法院放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念。这样，具有重大过失的注册会计师的法律责任就进一步加大了。四、注册会计师承担法律责任的种类注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律规定，可能被判承担行政责任、民事责任或刑事责任。这三种责任可单处，也可并处。行政责任，对注册会计师而言，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、 罚款、暂停执业、撤销等。民事责任主要是指赔偿受害人损失。刑事责任是指触犯刑法所必须承担的法律后果，其种类包括罚金、有期徒刑以及其他限制人身自由的刑罚等。第二节 国外注册会计师的法律责任注册会计师的法律责任主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。这里主要以美国为例，重点介绍注册会计师的民事责任。美国注册会计师的法律责任主要源自普通法和成文法。所谓普通法，指不是通过立法而是通过法院判例形成的法律；所谓成文法，则是由联邦或州立法机构通过一定的立法程序制定的法律。在依据普通法审理的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行创立新的法律先例；但在依据成文法审理的案件中，法院只能按照有关法律的字面进行解释。一、注册会计师对客户的责任注册会计师向客户承担责任是基于直接合同关系以及侵权行为法的有关规定。根据普通法的规定，注册会计师违反合同的规定，要向客户承担违约责任。根据侵权法的规定，注册会计师因为普通过失，要向客户承担责任。同样，如果注册会计师因为重大过失或欺诈行为给客户造成损失，也要向客户承担责任。因此，在普通法下，如果由于注册会计师的过失（即使是普通过失）给客户造成了经济损失，注册会计师就对客户负有法律责任。遭受损失的客户往往指控注册会计师具存过失，从而向法院提起要求注册会计师赔偿的诉讼。一旦客户对注册会计师提起诉讼，在普通法下，客户（即原告）就负有举证责任，即必须向法院证明其已受到损失，以及这种损失是由于注册会计师的过失造成的。客户往往以普通过失向注册会计师提起诉讼，即指控注册会计师没有保持应有的职业谨慎。如果财务报表中存在进大错报，而注册会计师没有尽到应有的职业谨慎以发现该重大错报，客户就有理由对注册会计师提起诉讼。客户通常基于过失原则，将注册会计师在审计过程中没有发现员工挪用公款行为，或者高估企业资产或收入向法院提起诉讼。在大多数案件中，挪用公款的人都被当作诉讼的一方当事人。然而，到挪用公款被发现时，挪用公款的人往往花费掉了非法取得的财产，无法支付法院判决要求赔偿的金额。因此，客户往往要求注册会计师予以赔偿。美国大多数州采用相对过失原则。也就是说，将客户的过失、注册会计师的过失以及其他当事人的责任在比例分配基础上进行比较，所有当事人将根据各由过失程度按比例承担责任。值得指出的是，采用相对过失原则的多数州也同时适用某种形式的连带原则。根据这个原则，请求权人可以从任何有责任的被告那里主张全部或部分损失赔偿，而不必考虑被告过失比例的大小。因为在许多案件中，其他被告没有财产或参加保险，只有注册会计师可以赔偿，通常因其“深口袋”而对判决中所确定的全部损失承担赔偿责任。注册会计师在受到指控时，通常采用以下一种或几种理由进行抗辩：一是无提供服务义务。无提供服务义务，是指会计师事务所和客户之间没有就提供有关服务签订合同，或者会计师事务所与客户之间签订的合同中没有明确规定或隐含提供有关服务的义务。例如，注册会计师向客户提供的是审阅或编制财务报表服务而未提供审计服务，如果客户以员工挪用公款向注册会计师提出诉讼，注册会计师可以辩护，由于没有提供审计服务，没有执行相应的审计工作，上述服务不足以发现财务报表存在的重大错报。因此，注册会计师举证无提供服务义务的通常做法，就是利用业务约定书。许多专家也认为，会计师事务所与客户签订业务约定书，是注册会计师减少不利诉讼的有利手段。二是审计中无过失行为。审计中无过失行为，是指根据审计准则的规定执行审计工作，只要审计工作是恰当的，即使没有发现财务报表存在的错报，注册会计师也不承担责任。注册会计师对财务报表只能提供合理保证，如果要求其发现所有的错报，实质上是将其置于财务报表担保人的地位。三是共同过失。共同过失，是指原告受到的损失是由于他本身问样具有过失而造成的。如果客户向身的行为，或者是导致索赔损失的基础，或者干预了审计工作，注册会计师就可以共同过失为由进行抗辩。比如，注册会计师未能查出客户的现金短缺而具有过失，但客户由于没有设置适当的现金内部控制制度就具有共同过失。共同过失的抗辩实际上也是表示注册会计师的过失并非客户受损的直接原因的一种方式。这种抗辩在美国不同的州有不同的效力，在某些州或许会减轻甚至全部免除注册会计师的责任。四是缺乏因果关系。如果客户指控注册会计师，必须证明注册会计师的过失和客户的损失之间具有密切的因果关系。例如注册会计师未能在约定的日期完成审计工作，客户指控由此导致银行未能按期发放一笔贷款。如果客户以此要求注册会计师承担相关损失，注册会计师可以缺乏因果关系为由进行抗辩。二、普通法下注册会计师对第三者的责任在普通法下，注册会计师除了可能被客户提起诉讼外，还可能对第三者承担法律责任。第三者包括现有的和潜在的股东、供应商、银行和其他债权人等。如果第三者由于信赖存在重大错报的财务报表而遭受损失，注册会计师可能要对第三者承担法律责任。（一）注册会计师对受益第三者的责任受益第三者这个法律概念，主要是指合同（业务约定书）中所指明的人，但此人既非要约人，又非承诺人。例如，注册会计师知道客户委托其对财务报表进行审计的目的在于为了获得某家银行的贷款，那么这家银行就是受益第三者。客户之所以能够取得归因于注册会计师普通过失的损害赔偿权利，源自普通法下有关合同的判例。受益第三者同样具有客户和会计师事务所所订合同中的权利，因而也享有同等的追索权。也就是说，如果注册会计师的过失（包括普通过失）给依赖经审计的财务报表的受益第三者造成了损失，受益第三者也可以指控注册会计师具有过失而向法院提起诉讼，追回遭受的损失。（二）注册会计师对其他第三者的责任客户和受益第三者对注册会计师的过失具有损害赔偿的追索权，因为它们具有和会计师事务所所订合同中的各项权利。那么其他依赖经审计的财务报表却无合同中特定权利的许多第三者是否也有追索权呢？也就是说，注册会计师对于其他第三者是否也有责任呢？这在普通法下和成文法下有些不同。首先看一下普通法下注册会计师的责任。1931 年美国厄特马斯公司指控杜罗斯会计师事务所一案，是关于注册会计师对第三者责任的一个划时代的案例，它确立了“厄特马斯主义” 。在这个案件中，被告杜罗斯会计师事务所对一家经营橡胶进口和销售的公司进行审计并出具了无保留意见的审计报告，但其后不久这家公司宣告破产。厄特马斯公司是这家公司的应收账款代理商（企业将应收账款直接卖给代理商以期迅速获得现金） ，根据注册会计师的审计意见曾给予它几次贷款。厄特马斯公司以未能查出应收账款中有 70 万美元系欺诈为由，指控会计师事务所具有过失。纽约上诉法院（即纽约州最高法院）的判定意见是犯有普通过失的注册会计师不对未曾指明的第三者负责；但同时法院也认为，如果注册会计师犯有重大过失或欺诈行为，则应当对未指明的第三者负责。可见，注册会计师对未指明的第三者是否负有责任， “厄特马斯主义”的关键在于要看过失程度的大小。普通过失不负责任，而重大过失和欺诈则应当负责。但是自 20 世纪 80 年代以来，许多法院扩大了“厄特马斯主义”的含义，判定具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者负有责任。所谓可以合理预期的第三者，是指注册会计师在正常情况下能够预见将依赖财务报表的人，例如，资产负债表日有大额未归还的银行贷款，那么银行就是可以合理预期的第三者。在美国，目前关于普通法下注册会计师对第三者的责任仍然处于不确定状态，一些州法院仍然承认“厄特马斯主义”的优先地位，认为注册会计师仅因重大过失和欺诈对第三者有责任：但同时也有些州的法院坚持认为，具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者也有责任。普通法下注册会计师对第三者的责任案中，举证的责任也在原告，即当原告（第三者）提起诉讼时，他必须向法院证明：（1）他本身受到了损失；（2）他依赖了令人误解的已审财务报表；（3）这种依赖是他受到损失的直接原因；（4）注册会计师具有某种程度的过失。作为被告的注册会计师仍处于反驳原吿所做指控的地位。三、成文法下注册会计师对第三者的责任与普通法一样，成文法（立法机关通过立法程序制定颁布的法律）在注册会计师执业过程中也占据着重要的地位。对注册会计师职业产生影响的成文法包括联邦邮件欺诈法 、 股票买卖控制法以及后来发布的贪污欺诈损害组织法案 。影响注册会计师执业行为最重要的成文法是 1933 年证券法和 1934 年证券交易法 ，以及 1970 年贪污欺诈损害组织法案 、1995 年私人证券诉讼改革法案和 2002 年公众公司会计改革和投资者保护法案 。（一）1933 年证券法在某种程度上，1933 年证券法被认为是一项主要规范信息披露的法案。具体而言，该法案的出发点是为新发行证券的潜在购买者提供信息，从而使购买者据以做出投资决策。1933 年证券法规定：凡是公开发行证券（包括股票和债券）的公司，必须向证券交易委员会呈送登记表，其中包括由注册会计师审计过的财务报表。如果登记表中有重大的错误陈述或遗漏事项，那么呈送登记表的公司和它的注册会计师对证券的原始购买人负有责任，注册会计师仅对登记表中经他审核和报告的误述或遗漏负责。1933 年证券法对注册会计师的要求颇为严格，表现在：其一，只要注册会计师具有普通过失，就对第三者负有责任；其二，将不少举证责任由原告转向被告，原告（证券购买人）仅需证明他遭受了损失以及登记表是令人误解的，而不需证明他依赖了登记表或注册会计师具有过失，这方面的举证责任转向被告（注册会计师） 。但是，1933 年证券法将有追索权的第三者限定在一组有限的投资人证券的原始购买人。在 1933 年证券法里，注册会计师如欲避免承担原告损失的责任，必须向法院证明本身并无过失，或其过失并非原告受损的直接原因。因此，1933 年证券法建立了注册会计师责任的标准，即注册会计师应苗对他的普通过失行为造成的损害负责，如若提出免责抗辩，则须提供证据证明其无过错，而非单单反驳原告的非难或指控。（二）1934 年证券交易法与 1933 年证券法相比，1934 年证券交易法有如下特点：首先，1933 年证券法仅适用于新发行证券的购买者，而1934 年证券交易法既适用于已发行证券的购买人，又适用于已发行证券的卖出人；其次，从对证据的要求看，1934 年证券交易法的第 18（a）部分要求原告举出的证据，多于 1933 年证券法第 11 部分的要求。1934 年证券交易法规定：每个在证券交易委员会管辖下的公开发行公司（具有 100 万美元以上的总资产和 500 位以上的股东） ，均须向证券交易委员会呈送经注册会计师审计过的年度财务报表。如果这些年度财务报表令人误解，呈送公司和它的注册会计师对于买卖公司证券的任何人负有责任，除非被告确能证明他本身行为出于善意，且并不知道财务报表是虚伪不实或令人误解的。与 1933 年证券法相比，1934 年证券交易法涉及的财务报表和投资者数目要多。1933 年证券法将注册会计师的责任限定在登记表中的财务报表和那些原始购买公司证券的投资人，但在 1934 年证券交易法中，注册会计师要对上市公司每年的年度财务报表和买卖公司证券的任何人负责。不过，1934 年证券交易法对注册会计师的责任有所减轻。由于 1934 年证券交易法规定“除非被告确能证明他本身行为出于善意，且并不知道财务报表是虛伪不实或令人误解的” 。这就将注册会计师的责任限定在重大过失或欺诈行为，而 1933 年证券法则涉及注册会计师的普通过失。1934 年证券交易法将大部分的举证责任也转向被告。但与1933 年证券法不同的是，原告应当向法院证明他依赖了令人误解的财务报表，也就是说要证明这是他受损的直接原因。另外，1933 年证券法要求注册会计师证明他并无过失，而 1934 年证券交易法比较宽大，只聲求注册会计师证明他的行为“出于善意” （即无重大过失和欺诈）就可以了。（三）1970 年贪污欺诈损害组织法案1970 年美国国会为打击组织犯罪通过了贪污欺诈损害组织法案 （即 RICO 法） 。RICO 法本身并不创设新的罪名，而是以州法和联邦法为前提，将州法和联邦法上的一些犯罪（如谋杀、纵火和勒索等）规定为“前提犯罪” ，对这些“前提犯罪”的累犯予以加重处罚，行为人如果在 10 年以内两次以上犯有“前提犯罪” ，就适用该法规定对其追究法律责任。RICO 法一个重要的立法创举是允许多项不同的罪行在一个単独的控诉中进行起诉，这些不同的罪行甚至可以以一项单独的控罪来起诉被告，只要被告的罪行是与犯罪组织相关的犯罪模式的一部分。根据 RICO 法，只要一个被指控的罪行是在起诉日之前 5 年内发生的，那么该罪行实施日之前 10 年内发生的属于 RICO 法规定的犯罪模式的犯罪也将被追诉，这样使符合规定条件的犯邪追诉期限最长可延至 20 年。自 20 批纪 80 年代早期开始，大量针对注册会计师提起的指挥是因为注册会计师违反了 RICO 法中关于“被收买的诈骗者和贪污组织“的规定。1993 年，美国最高法院限定了外部专业人员（比如会计师）的责任，美国最高法院裁定，一个人必须亲自参与企业的经营和管理才可以被判定承担责任，仅仅通过提供会计或审计服务而与违法企业进行合作足不够的，不应该承担赍任。RICO 法第三条对注册会计师和其他被指控的人影响较大，其主要内容包括：1.允许公民提出民事诉讼；2.原告只要举出诉讼证据（而不是刑事责任诉讼案所要求的“超出合理怀疑”的举证标准） ，即可证明他们诉讼要求的合理性。（四）1995 年私人证券诉讼改革法案1995 年 12 月，美国国会通过了私人证券诉讼改革法案 ，对1933 年证券法和 1934 年证券交易法进行了修改和补充，从诉讼程序和信息披露责任等方面改革了证券集团诉讼制度。商业企业和专业团体多年来不遗余力努力的目标终于初见成效。原告律师滥用诉讼体系的做法终于被关注，并受到限制。该法案较为瓜要的内容如下：1.连带责任：（指任一被告都有承担全部损失赔偿的责任）被在一定条件下的比例责任（在非故意的悄况下、每一被告仅按其责任比例承担最终判决的赔偿数额中的相应部分）所代替，即：如果被告故意违反法律，则对所有损失承担无限连带责任；如果不是故意，则在非故意的各方之间承担比例责任。2.改变赔偿限额的确定方法。损失赔偿限额为证券买入或卖出价与相关虛假信息得到更正并传播到市场后 90 天内平均收盘价的差。而之前法律规定的损失赔偿限额为证券买入价或证券卖出价与相关虛假信息传播到市场当天的价格之问的差。3.对原告提起诉讼规定了更加严格的标准，原告在提起诉讼时必须提出能够从中推断出具有欺诈故意的事实，从而减少了对注册会计师执业行为吹毛求疵的可能性，有效地控制了利用专业原告进行诉讼的行为。4.确立了证券信息披露的“安全港规则” ，明确了信息披露义务人在符合法律规定的情况下，对其披露的预测性信息不承担民事责任；明确了注册会计师执行了规定的工作程序，就可以免除民事责任，从而排除了尽职的注册会计师遭受证券集团诉讼的可能。5.证券欺诈行为不再被认为是贪污欺诈损害组织法案中的“本质行为” ，从而使原告不能在证券诉讼案件中任意提出高额损失赔偿。（五）2002 年公众公司会计改革和投资者保护法案针对安然、世通等大公司财务欺诈案件，2002 年美国国会出台了公众公司会计改革和投资者保护法案 。该法案由美国众议院金融服务委员会主席奥克斯利和参议院银行委员会主席萨班斯联合提出，又称萨班斯-奥克斯利法案 。该法案对 1933 年证券法和1934 年证券交易法做出不少修订，在会计职业监管、公司治理、证券市场监管等方面做出许多新的规定。其中与注册会计师相关的内容主要包括：1.加强对公众公司审计的监管。成立独立的公众公司会计监督委员会，负责检查、调查和处罚执行公众公司审计业务的注册会计师和会计师事务所。执行公众公司审计的会计师事务所必须向公众公司会计监督委员会注册，并接受该委员会和美国 SEC 随时作出的特别检查。超过 100 个公众公司审计客户的会计师事务所每年都要接受公众公司会计监督委员会的质量检查，其他事务所每 3 年接受一次检查。2.加强注册会计师的独立性。禁止执行公众公司审计的会计师事务所为其审计客户提供规定的非审计服务，提供规定之外的非审计服务也须经公司审计委员会的批准。审计合伙人和复核合伙人每5 年必须轮换。如果公众公司高级管理人员在前一年内曾在会计师事务所任职，则该事务所不得为这家公众公司提供法定审计服务。3.加大公司的财务报告责任。要求公众公司的审计委员会负责选择和监督会计师事务所，并决定事务所的付费标准。公众公司的首席执行官和财务总监对呈报给的财务报告“完全符合证券交易法和在所有重大方面公允反映公司财务状况和经营成果”予以保证；公司财务报告必须反映会计师事务所做出的所有重大调整，年报和季报都要披露所有的重大表外交易。4.强化财务信息披露义务。公众公司应及时披露导致公司经营和财务状况发生重大变化的信息。公众公司年报中须包含内部控制报告及其评价，会计师事务所要对公众公司管理层做出的评价出具鉴证意见。5.加重对违法行为的处罚。证券欺诈犯罪最髙可判 25 年有期徒刑，对犯有证券欺诈的个人和公司最高可处 500 万美元和 2500 万美元的罚金。会计师事务所的审计和复核工作底稿应至少保存 5 年，故意违反此规定将被单处或并处最高 10 年有期徒刑或一定数额的罚金。证券欺诈犯罪诉讼时效由原来从违法行为发生之日起 3 年和被发现之日起 1 年分别延长至 5 年和 2 年。第三节 中国注册会计师的法律责任随着社会主义市场经济体制在我国的建立和完善，注册会计师在社会经济生活中的地位越来越重要，发挥的作用越来越大。如果注册会计师工作失误或犯有欺诈行为，将会给客户或依赖经审计财务报表的第三者造成重大损失，严重的甚至导致经济秩序的紊乱。因此，强化注册会计师的法律责任意识，严格注册会计师的法律责任，以保证职业道德和执业质量，就显得愈来愈重要。近年来我国颁布的不少经济法律法规中，都有专门规定会计师事务所、注册会计师法律责任的条款，其中比较重要的有：注册会计师法 、 违反注册会计师法处罚暂行办法 、 公司法 、 证券法及刑法等。此外，为了正确审理涉及会计师事务所在审计业务活动中的民事侵权赔偿责任，维护社会公共利益和相关当事人的合法权益，根据民法通则 、 注册会计师法 、 公司法 、 证券法等法律，结合审判实践，最高人民法院相继出台了一系列相关司法解释。一、相关法律法规规定（一）民事责任1.民法通则的规定。1987 年 1 月 1 日施行的民法通则第一百零六条规定：“公民、法人违反合同或者不履行其他义务的，应当承担民事责任。公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任。没有过错，但法律规定应当承担民事责任的，应当承担民事责任。 ”2.注册会计师法的规定。1994 年 1 月 1 日实施的注册会计师法在第六章“法律责任”中规定了注册会计师的行政、刑事和民事责任。其中，关于民事责任的条款是第四十二条“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。 ”3.证券法的规定。2005 年 10 月 27 日新修订的证券法第一百七十三条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律倉见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。 ”4.公司法的规定。2005 年 10 月 27 日新修订的公司法第二百零八条第三款规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明丨自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。 ”（二）行政责任1.注册会计师法的规定。 注册会计师法第三十九条第一款规定：“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款：情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。 ”注册会计师法第三十九条第二款规定：“注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。 ”2.证券法的规定。 证券法第二百零一条规定：“为股票的发行、上市、交易出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，违反本法第四十五条的规定买卖股票的，责令依法处理非法持有的股票，没收违法所得，并处以买卖股票等值以下的罚款。 ”第二百零七条规定：“违反本法第七十八条第二款的规定，在证券交易活动中作出虚假陈述或者信息误导的，责令改正，处以三万元以上二十万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当依法给予行政处分。 ”第二百二十三条规定：“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，暂停或者撤销证券服务业务许可，并处以业务收入一倍以上五倍以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，撤销证券从业资格，并处以三万元以上十万元以下的罚款。 ”第二百二十五条规定：“上市公司、证券公司、证券交易所、证券登记结算机构、证券服务机构，未按照有关规定保存有关文件和资料的，责令改正，给予警告，并处以三万元以上三十万元以下的罚款；隐匿、伪造、篡改或者毁损有关文件和资料的，给予警告，并处以三十万元以上六十万元以下的罚款。 ”3.公司法的规定。 公司法第二百零八条第一款规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虛假材料的，由公司登记机关没收违法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。 ”第二百零八条第一款规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，由公司登记机关责令改正，情节较严重的，处以所得收入一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。 ”4.违反注册会计师法处罚暂行办法的规定。为加强注册会计师行业的监督管理，促进注册会计师事业的健康发展，维护社会公共利益和进事人的合法权益，1998 年财政部根据注册会计师法和行政处罚法 ，制定发布违反注册会计师法处罚暂行办法（以下简称办法 。 办法第四条规定：“对注册会计师的处罚种类包括：（一）警告；（二）没收违法所得；（三）罚款；（四）暂停执业部分或全部业务，暂停执业的最长期限为 12 个月；（五）吊销有关执业许可证；（六）吊销注册会计师证书。 ”第五条规定：“对事务所的处罚种类包括：（一）警告；（二）没收违法所得；（三）罚款；（四）暂停执行部分或全部业务，暂停执行的最长期限为 12 个月；（五）吊销有关执行许可证；（六）撤销事务所。 ”办法除细化规定了注册会计师和事务所违反注册会计师法应当承担的行政责任的种类外，还具体规定了对违反注册会计师法的注册会计师和事务所实施行政处罚的主体、条件、程序，以及注册会计师和事务所减轻、免除行政责任的情形和救济途径等。（三）刑事责任1.注册会计师法的规定。 注册会计师法第三十九条第三款规定：“会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。 ”2.证券法的规定。 证券法第二百三十一条规定：“违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。 ”3.公司法的规定。 公司法第二百一十六条规定：“违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。 ”4.刑法的规定。 刑法第二百二十九条第一款规定：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虛假证明文件，情况严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。 ”第二百二十九条第二款规定：“前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。 ”第二百二十九条第三款规定：“第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。 ”第二百三十一条规定：“单位犯有本节第二百二十一条至第二百三十条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照本节各该条的规定处罚。 ”5.违反注册会计师法处罚暂行办法的规定。 违反注册会计师法处罚暂行办法第三十一条规定：“注册会计师和事务所的迮法行为构成犯罪的，应当移交司法机关，依法追究刑事责任。 ”二、相关司法解释随着我国社会主义市场经济的不断发展，会计师事务所的民事责任问题逐渐引起社会各界的关注。虽然注册会计师法、公司法和证券法对此已有规定，位这些规定相对比较原则，以致各级法院在审理会计师事务所民事责任案件时，根据这些规定对同类案件作出的判决结果差异较大。为合理界定会计师事务所民事责任，最高人民法院近年来作出很多努力。1996 年 4 月 4 日，最髙人民法院发布法函（1996）56 号关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的函 ，对出具验资证明的会计师事务所应对委托人、其他利害关系人承担民事责任作出规定，并引发了“验资诉讼风暴” 。其后，又陆续发布了五个关于会计师事务所民事责任的司法解释，为人民法院正确审理涉及会计师事务所民事责任案件提供了重要的法律依据。特别是 2007 年 6 月 11 日发布的关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定 （以下简称司法解释） ，是在梳理最高人民法院以往发布的五个司法解释的基础上，经过充分讨论和反复论证，将审判实践中出现的新情况、新问题作出符合法律精神并切合实际的规定，具有里程碑式的意义。司法解释根据法律规定的精神，立足于妥当权衡社会公众利益与注册会计师行业利益，针对会计师事务所民事侵权赔偿责任做出若干重要规定。 司法解释共 13 条，主要规定了事务所侵权责任产生的事由、利害关系人的范围、诉讼当事人的列置、执业准则的法律地位、归责原则及举证分配、事务所的连带责任和补充责任、认定事务所过失责任的情形和过失认定的标准、事务所免除和减轻赔偿责任的事由以及事务所侵权赔偿顺位和赔偿责任范围等内容。（一）事务所侵权责任产生的事由司法解释第一条规定：“利害关系人以会计师事务所在从事注册会计师法第十四条规定的审计业务活动中出具不实报告丼致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理。 ”注册会计师法第十四条规定了四类审计业务，即：企业会计报表审计；企业验资；企业合并、分立、清算中的审计：法律、行政法规规定的其他审计业务，出具不实报告，就可能承担民事侵权赔偿责任。根据司法解释第一条的规定，会计师事务所无论是执行验资业务还是财务报表审计业务，无论是执行一般审计业务还是证券审计业务，无论是执行企业审计还是将来可能出现的公立医院、高校、基金会等非营利组织审计业务、其在承担民事侵权赔偿责任时都适用相同的法律规定，即司法解释的相关规定。事务所不再因为所执行审计业务种类的不同而承担不同的民事侵权赔偿责任。另外， 司法解释第二条第二款对“不实报告”作了界定，即“会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告” 。拫据这一规定，构成不实报告需满足两个方面的条件，即：一是违反法律法规、执业准则和规则以及诚信公允原则；二是具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏。（二）利害关系人的范围利害关系人的范围，即笫三人的范围，是会计师事务所民事责任的核心问题。利害关系人范围的宽窄，最能反映出法律规定所秉承在公众利益和行