经典企业所得税法讲义

经典企业所得税法讲义第一节 企业所得税基本原理（了解）一、企业所得税的概念企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的税种。企业分为居民企业和非居民企业。二、企业所得税的计税原理所得税的特点主要有三个。1.通常以纯所得为征税对象。2.通常以经过计算得出的应纳税所得额为计税依据。3.纳税人和实际负担人通常是一致的，因而可以直接调节纳税人的收入。三、各国对企业所得征税的一般性做法纳税人各国在规定纳税义务人上大致上是相同的。税基各国企业所得税在确定税基上的差异主要表现在不同折旧及损失等的处理上。税率绝大多数国家使用超额累进税率。税收优惠各国所得优惠的一个共同的特点是淡化区域优惠，突出行业优惠。四、我国企业所得税的制度演变2008 年两法合并，内外资企业实行统一的企业所得税法。【例题单选题】以下关于各国对企业所得税的一般性做法的表述正确的是（ ）。A.各国企业所得税在确定税基上的差异主要表现在不同收入的处理上B.税收抵免主要有优惠抵免和国外税收抵免两种形式C.税收豁免分为豁免额和豁免收入项目D.各国税收优惠的一个共同特点是淡化区域优惠，突出行业优惠【答案】D【解析】选项 A：各国企业所得税在确定税基上的差异主要表现在不同折旧及损失等的处理上；选项 B：税收抵免主要有投资抵免和国外税收抵免两种形式；选项 C：税收豁免分为豁免期和豁免税收项目。第二节 纳税义务人、征税对象与税率一、纳税义务人（熟悉）在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人。个人独资企业、合伙企业不是企业所得税的纳税人。公司制交企业所得税私营企业个人独资、合伙企业交个人所得税缴纳企业所得税的企业分为居民企业和非居民企业，分别承担不同的纳税责任。居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。构成条件纳税人身份 在中国境内成立（注册法人）实际管理机构在中国境内 居民企业 非居民企业 教材 254 页：机构、场所的形式含营业代理人【例题多选题】依据企业所得税法的规定，判定居民企业的标准有（ ）。（2008年）A.登记注册地标准B.所得来源地标准C.经营行为实际发生地标准D.实际管理机构所在地标准【答案】AD二、征税对象（熟悉）企业所得税的征税对象从内容上看包括生产经营所得、其他所得和清算所得，从空间范围上看包括来源于中国境内、境外的所得。1居民企业的征税对象来源于中国境内、境外的所得。2非居民企业的征税对象（1）对于在境内设立机构场所的非居民企业，要就其来源于境内，及发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的所得缴纳企业所得税；（2）非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。3所得来源地的确定教材 255 页所得类型 所得来源地的确定销售货物所得 按照交易活动发生地确定提供劳务所得 按照劳务发生地确定不动产转让所得 按照不动产所在地确定动产转让所得 按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定权益性投资资产转让所得 按照被投资企业所在地确定股息、红利等权益性投资所得 按照分配所得的企业所在地确定利息所得、租金所得、特许权使用费所得按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定其他所得 由国务院财政、税务主管部门确定【例题单选题】依据企业所得税法的规定，下列各项中按负担所得的所在地确定所得来源地的是( )。（2008 年）A.销售货物所得B.权益性投资所得C.动产转让所得D.特许权使用费所得【答案】D【例题多选题】依据新企业所得税法的规定，下列所得来源地规定正确的有( )。A.销售货物所得按照交易活动发生地确定B.提供劳务所得按照提供劳务的企业或者机构、场所所在地确定C.不动产转让所得按照转让不动产的企业或者机构、场所所在地确定D.权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定【答案】AD三、税率（掌握）企业所得税的纳税人不同，使用的税率也不同。纳税人 税收管辖权 征税对象 税率居民企业居民管辖权，就其世界范围所得征税取得所得与设立机构、场所有联系的居民企业、非居民企业在华机构的生产经营所得和其他所得（包括非居民企业发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得）基本税率 25%在我国境内设立机构、场所 取得所得与设立机构、场所没有实际联系的非居民企业未在我国境内设立机构、场所，却有来源于我国的所得地域管辖权，就来源于我国的所得以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得征税来源于我国的所得低税率20%（实际减按 10%的税率征收）【相关链接】居民企业中符合条件的小型微利企业减按 20%税率征税；国家重点扶持的高新技术企业减按 15%税率征税。【例题多选题】以下适用 25%企业所得税税率的企业有（ ）。A.在中国境内的居民企业B.在中国境内设有机构场所，且所得与机构场所有实际联系的非居民企业C.在中国境内设有机构场所，但所得与机构场所没有实际联系的非居民企业D.在中国境内未设立机构场所的非居民企业【答案】AB第三节 应纳税所得额的计算应纳税所得额是企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。直接计算法的应纳税所得额计算公式：应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-弥补亏损间接计算法的应纳税所得额计算公式：应纳税所得额=利润总额纳税调整项目金额一、收入总额企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。货币形式的收入包括：现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资、债务的豁免等。非货币形式的收入包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额，即按照市场价格确定的价值。【例题多选题】企业按照公允价值确定收入的收入形式包括（ ）。A.债务的豁免B.股权投资C.劳务D.不准备持有到期的债券投资【答案】BCD（一）一般收入范围和时限的确认1.销售货物收入确认的一般规定企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。2.提供劳务收入确认的一般规定企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：收入的金额能够可靠地计量；交易的完工进度能够可靠地确定；交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：已完工作的测量；已提供劳务占劳务总量的比例；发生成本占总成本的比例。【例题多选题】企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法（ ）。A.发生收入占总收入的比例B.已提供劳务占劳务总量的比例C.发生成本占总成本的比例D.已完工作的测量【答案】BCD下表为税法规定的各类收入的确认时间，非常容易命制选择题。收入的范围和项目 收入确认的具体规定1.销售货物收入（1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入（2）销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入（3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入（4）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入2.提供劳务收入（1）安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入（2）宣传媒介的收费。在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费根据制作广告的完工进度确认收入（3）软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入（4）服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入（5）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入（6）会员费。会籍会员费+其他单项商品服务费方式即时确认会籍会员费+免费或低价商品服务费方式收益期内分期确认（7）特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入，属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入（8）劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入3.转让财产收入是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等取得的收入企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现（新增）4.股息、红利等权益性投资收益除另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础（新增）一般收入的确认5.利息收入 按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现6.租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计人相关年度收入（新增）7.特许权使用费收入按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现8.接受捐赠收入在实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现9.其他收入是指企业取得的除上述规定收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等【提示】其他收入与其他业务收入不是等同概念企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现【归纳与提示】注意三方面问题：（1）不同项目的区分；（2）受赠资产相关金额的确定；（3）收入实现的规定。（1）不同收入项目的区分的例题。【例题多选题】企业所得税法规定的转让财产收入包括转让（ ）。A.无形资产 B.存货 C.股权 D.债权【答案】ACD【例题多选题】下列属于企业所得税法规定的“其他收入”的项目有（ ）。A.债务重组收入 B.补贴收入C.违约金收入 D.视同销售收入【答案】ABC（2）受赠资产相关金额的确定【例题计算题】某企业（增值税一般纳税人）接受一批材料捐赠，捐赠方无偿提供市场价格的增值税专用发票注明价款 10 万元，增值税 1.7 万元；受赠方自行支付运费 0.3 万元（取得运输发票），则：受赠非货币资产计入应纳税所得额的内容包括：受赠资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税，但不包括由受赠企业另外支付的相关税费。该批材料入账时接受捐赠收入金额=10+1.7=11.7（万元）受赠该批材料应纳的企业所得税=11.725%=2.93（万元）该批材料可抵扣进项税=1.7+0.37%=1.72（万元）该批材料账面成本=10+0.3（1-7%）=10.28（万元）。（3）一般收入实现相关规定的例题【例题多选题】以下关于企业所得税收入确认时间的正确表述有（ ）。A.股息、红利等权益性投资收益，以投资方收到分配金额作为收入的实现B.利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现C.租金收入，在实际收到租金收入时确认收入的实现D.接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产时确认收入的实现【答案】BD【例题多选题】甲企业在 2011 年 3 月末与乙企业签订设备租赁协议，将一台设备自2011 年 4 月起租给乙企业使用，租期 2 年，合同约定在 4 月 5 日之前一次性地收取两年的租金 24 万元，则（ ）。A.甲企业在 4 月计算应纳营业税 1.2 万元B.甲企业在 4 月计算应纳营业税 0.05 万元C.甲企业在当年计入租赁收入 24 万元D.甲企业在当年计入租赁收入 9 万元【答案】AD【解析】纳税人提供租赁业劳务，采用预收款方式的，其营业税纳税义务发生时间为收到预收款的当天，所以应纳营业税=245%=1.2（万元）。从所得税收入规则角度看，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计人相关年度收入。所以当年应按照 9 个月计算收入=2424 个月9 个月=9（万元）。（二）特殊收入的确认收入的范围和项目 收入的确认1.分期收款方式销售货物 按照合同约定的收款日期确认收入的实现2.采用售后回购方式销售商品的销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用3.销售商品以旧换新的销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理4.商业折扣条件销售企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额5.现金折扣条件销售债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除6.折让方式销售企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入特殊收入的确认7.买一赠一方式组合销售企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入8.持续时间超过12 个月的劳务企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过 12 个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现9.采取产品分成方式取得收入以企业分得产品的时间确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定10.非货币性资产交换及货物劳务流出企业企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和进行利润分配等用途，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务【提示】注意以下方面问题：（1）非货币性资产交换，以及将货物流出企业之外的处理；（2）一些特殊销售在时间、金额上确认；（3）辨析实物捐赠过程中的收入问题。（1）非货币性资产交换，以及将货物流出企业之外的处理【例题多选题】纳税人下列行为应视同销售确认所得税收入的有（ ）。A.将货物用于投资B.将商品用于捐赠C.将产品用于职工福利D.将产品用于在建工程【答案】ABC（2）一些特殊销售在时间、金额上确认【例题多选题】下列符合所得税确认收入规则的有（ ）。A.商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额B.销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入C.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到手续费时确认收入D.采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理【答案】ABD【例题计算题】某服装企业（增值税一般纳税人）用买一赠一的方式销售本企业商品，规定以每套 1500 元（不含增值税价，下同）购买 A 西服的客户可获赠一条 B 领带，A 西服正常出厂价格 1500 元，B 领带正常出厂价格 200 元，该服装厂西服单位成本 800 元/件，领带单位成本 100 元/件。当期该服装企业销售组合西服领带 100 套，收入 150000 元，则A 西服在会计和和所得税申报销售收入为：1500001500/（1500+200）=132352.94（元）B 领带在会计和和所得税申报销售收入为：150000200/（1500+200）=17647.06（元）。【解析】企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入：分摊到 A 西服上的收入=买一赠一整体收入A/（A+B）分摊到 B 领带上的收入=买一赠一整体收入B/（A+B）【特别提示】增值税与企业所得税在买一赠一的税务处理方式上是不同的。对比列表：所得税确认收入（与会计规定一致）增值税确认收入 增值税销项税西服 132352.94 150000 15000017%=25500领带 17647.06 20000 2000017%=3400150000 170000 28900由于买一赠一的增值税不能向受赠方收回，故计入企业的销售费用。会计处理：借：银行存款 175500 150000（1+17%）销售费用 3400贷：主营业务收入西服 132352.94领带 17647.06应交税费应交增值税（销项税额） 28900 17000017%（3）辨析实物捐赠过程中的收入问题对于自产的货物用于捐赠，存在两派争议，争议焦点是会计账上是否做销售处理，捐赠支出也因此不同。现在常见的处理方法是：【例题计算题】（关于赠出的例题）某企业（增值税一般纳税人）将自产货物一批通过政府部门捐赠给贫困地区，该批货物账面成本 80 万元，同类市场价格 100 万元（不含税）。则处理方法：借：营业外支出捐赠 成本+增值税贷：产成品或商品 成本应交增值税 同类不含增值税价格或组价增值税税率/征收率借：营业外支出捐赠支出 97贷：产成品 80应交税费应交增值税（销项税额）17用外购货物对外捐赠的税务处理： 行为一视同销售：捐赠视同销售收入=购入价格配比视同销售成本行为二捐赠支出：捐赠支出=购入价格+视同销售的增值税（三）处置资产收入的确认 分类 具体处置资产行为 计量内部处置资产所有权在形式和内容上均不变，不视同销售确认收入（将资产移至境外的除外）（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品（2）改变资产形状、结构或性能（3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移（5）上述两种或两种以上情形的混合（6）其他不改变资产所有权属的用途相关资产的计税基础延续计算资产移送他人所有权属已发生改变，按视同销售确定收入（1）用于市场推广或销售（2）用于交际应酬（3）用于职工奖励或福利（4）用于股息分配属于自制的资产，按同类资产同期对外售价确定销售收入；属于外购的资（5）用于对外捐赠（6）其他改变资产所有权属的用途产，可按购入时的价格确定销售收入【例题多选题】下列情况属于内部处置资产，不需缴纳企业所得税的有（ ）。A.将资产用于市场推广B.将资产用于对外赠送C.将资产在总机构及其分支机构之间转移（资产移至境外的除外）D.将自建商品房转为自用【答案】CD【相关链接】所得税与增值税、消费税等流转税的视同销售规则是存在差别的。将资产货物用于企业内部行为，诸如在建工程、管理部门、分公司，流转税作视同销售处理但是所得税不视同销售： 行为 增值税 消费税 所得税将自产应税消费品连续生产应税消费品 不计 不计 不计将自产应税消费品连续生产非应税消费品不计 计收入征税 不计自产消费品在总机构与分支机构之间转移，用于销售的（同一县市的除外）计收入征税 具体问题具体分析不计将自产应税消费品用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励计收入征税 计收入征税 计收入征税用于企业在建工程不动产 计收入征税 计收入征税 不计收入征税将自产应税消费品以物易物、用于投资入股、抵偿债务按同类平均价计收入征税按同类最高价计收入征税按同类公允价计收入征税二、不征税收入和免税收入（熟悉）收入种类 范围不征税收入收入总额中的下列收入为不征税收入：1.财政拨款2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金3.国务院规定的其他不征税收入【相关链接】企业的不征税收入用于支出所形成的费用或财产，不得扣除或计算对应的折旧、摊销扣除免税收入企业的下列收入为免税收入1.国债利息收入2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益【提示】该收益都不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足 12 个月取得的投资收益4.符合条件的非营利组织的收入非营利组织的非营利收入符合条件的非营利组织下列收入为免税收入：（1）接受其他单位或者个人捐赠的收入；（2）除中华人民共和国企业所得税法第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；（3）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；（4）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；（5）财政部、国家税务总局规定的其他收入【例题多选题】依据企业所得税优惠政策，下列收入中，属于免税收入的有（ ）。（2009 年原制度）A.企业购买国债取得的利息收入B.非营利组织从事营利性活动取得的收入C.在境内设立机构的非居民企业从居民企业取得与该机构有实际联系的红利收入D.在中国境内设立机构的非居民企业连续持有上市公司股票不足 12 个月取得的投资收益【答案】AC三、扣除原则和范围（掌握）以下学习思路：扣除原则可扣除 基本扣除范围所得额计算中的扣除 具体项目和标准不可扣除禁止性的规定（一）税前扣除项目的原则（熟悉）包括：权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则。【例题多选题】以下不属于企业所得税税前扣除原则的是（ ）。A.合理性原则 B.相关性原则 C.稳健性原则 D.收付实现制原则【答案】CD（二）扣除项目范围（掌握）企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。1.成本，是指企业销售商品（产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等）、提供劳务、转让固定资产、无形资产（包括技术转让）的成本。【注意两个问题】第一个问题，视同销售成本要与视同销售收入匹配【例题2009 年综合题中的步骤】某小汽车生产企业为增值税一般纳税人，2008 年度自行核算的相关数据为：全年取得产品销售收入总额 68 000 万元，应扣除的产品销售成本45 800 万元。2009 年 2 月经聘请的会计师事务所对 2008 年度的经营情况进行审核，发现以下相关问题：12 月 20 日收到代销公司代销 5 辆小汽车的代销清单及货款 l63.8 万元（小汽车每辆成本价 20 万元，与代销公司不含税结算价 28 万元）。企业会计处理为：借：银行存款代销汽车款 1 638 000贷：预收账款代销汽车款 1 638 000则该企业的销售成本是多少？【答案及解析】按照规定采取代销方式销售货物，应以收到代销清单或收到货款的当天确认收入，该企业将收到的银行存款记入“预收账款”科目核算不正确。应调增收入=285=140(万元)，同时调增销售成本 100 万元。因此，该企业 2008 年度产品销售收入总额=68000+140=68140(万元)，扣除的产品销售成本=45800+100=45900(万元)。第二个问题，与出口退税结合掌握，企业外销货物的成本要包括不得免征和抵扣的增值税。【例题计算题】某出口实行先征后退政策的外贸企业收购一批货物出口，收购时取得了增值税的专用发票，注明价款 100 万元，增值税 17 万元，该外贸企业出口收入（FOB）折合人民币 150 万元，货物退税率 13%，则其外销成本是多少？【答案及解析】外贸企业外销货物成本=外销货物的采购成本+不得退还的增值税外贸企业不得退还的增值税（进项税转出数）=购货金额征退税率之差=100（17%-13%）=4（万元）该企业外销成本是 100+4=104（万元）。【例题计算题】某出口实行免抵退税政策的工业企业自产一批货物出口，该企业该批货物制造成本 100 万元（不含出口须转出的增值税进项税），出口收入（FOB）折合人民币150 万元，货物退税率 13%，则其外销成本是多少？【答案及解析】工业企业外销货物成本=外销的产成品成本+免抵退税不得免征和抵扣的税额工业企业免抵退税不得免征和抵扣的税额（进项税转出数）=（外销 FOB-免税购进料件的价格）征退税率之差=150（17%-13%）=6（万元），该企业外销成本是100+6=106（万元）。2.费用，可扣除的费用，是指企业在生产产品及提供劳务等过程中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已计入成本的有关费用除外。费用项目 应重点关注问题销售费用 （1）广告费和业务宣传费是否超支（2）销售佣金是否符合对象、方式、比例等规定管理费用 （1）招待费是否超支（3）保险费是否符合标准财务费用 （1）利息费用是否超过标准（金融机构同类同期）（2）借款费用资本化与费用化的区分3.税金所得税前可扣除的税金图示：准予扣除的税金的方式 可扣除税金举例通过计入销售税金及附加在当期扣除消费税、营业税、城市维护建设税、出口关税、资源税、土地增值税、教育费附加等销售税金及附加在发生当期扣除通过计入管理费在当期扣除房产税、车船税、土地使用税、印花税等在发生当期计入相关资产的成本，在以后各期分摊扣除车辆购置税、购置消费品（如小轿车等）不得抵扣的增值税等【归纳】主要税金的缴纳与退还对应纳税所得额的影响税种 缴税（计算缴纳） 退税（税金退还） 出口退税不影响所得，不增加应税所得 增值税 不影响应纳税所得额消费税 营业税 城建税减少应纳税所得额取得没有国务院、财政部、国家税务总局指定专项用途的增值税、消费税、营业税、城建税、教育费附加的返还应增加应纳税所得额 【例题多选题】可以当期直接或分期间接分摊在所得税前扣除的税金包括（ ）。A.购买材料允许抵扣的增值税 B.购置小轿车的车辆购置税C.出口关税 D.企业所得税【答案】BC【案例】某企业当期销售货物实际缴纳增值税 20 万元、消费税 15 万元、城建税 2.45万元、教育费附加 1.05 万元，还缴纳房产税 1 万元、城镇土地使用税 0.5 万元、印花税 0.6万元，企业当期所得税前可扣除的税金合计=15+2.45+1.05+1+0.5+0.6=20.6（万元）其中：随销售税金及附加在所得税前扣除的税金=15+2.45+1.05=18.5（万元）随管理费在所得税前扣除的税金=1+0.5+0.6=2.1（万元）。【例题2008 年综合题中的步骤】某市一家居民企业为增值税一般纳税人，主要生产销售彩色电视机，假定 2008 年度有关经营业务如下：（1）销售彩电取得不含税收入 8600 万元，与彩电配比的销售成本 5660 万元；（2）转让技术（属于自然科学领域）所有权取得收入 700 万元，直接与技术所有权转让有关的成本和费用 100 万元；（3）出租设备取得租金收入 200 万元，接受原材料捐赠取得增值税专用发票注明材料金额 50 万元、增值税进项税金 8.5 万元，取得国债利息收入 30 万元；（4）购进原材料共计 3000 万元，取得增值税专用发票注明进项税额 510 万元；支付购料运输费用共计 230 万元，取得运输发票。要求计算：（1）企业 2008 年应缴纳的增值税；（2）企业 2008 年应缴纳的营业税；（3）企业 2008 年应缴纳的城市维护建设税和教育费附加；（4）企业计算应纳税所得额时可扣除的税金。【答案及解析】（1）企业 2008 年应缴纳的增值税=860017%-（8.5+510+2307%）=1462-534.6=927.4（万元）（2）企业 2008 年应缴纳的营业税：700 万元技术转让收入免征营业税；租金收入应纳营业税=2005%=10（万元）（3）企业 2008 年应缴纳的城市维护建设税和教育费附加=（927.4+10）（7%+3%）=93.74（万元）（4）企业计算应纳税所得额时可扣除的税金=10+93.74=103.74（万元）。4.损失（1）损失的范围指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。（2）按损失净额扣除企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。（3）企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。【案例】某企业司机张某驾驶企业小轿车违章行驶，造成车辆报废，该车账面净值 10万元，保险公司给予赔偿 6 万元，企业要求张某赔偿 3 万元，则该车可在企业账面扣除的净损失为：10-6-3=1（万元）。5.其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业经营活动中发生的有关的、合理的支出，以及符合国务院财政、税务主管部门规定的其他支出。学习思路：要点 具体规定扣除原则（5个）权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则基本范围 成本、费用、税金、损失、其他支出按照实际发生额扣除（在符合扣除原则的前提下）工薪（合理和据实）、社保、财险、向金融机构借款利息、汇兑损失、劳动保护费、环境保护专项基金（限定用途）限定比例扣除（最重要）职工福利费、职工教育经费、工会经费、招待费、公益捐赠、广告费、向金融机构以外的借款利息、手续费及佣金具体项目和标准限定手续扣除 总机构分摊的费用、资产损失（三）扣除项目的标准1.工资、薪金支出。（P262P263）企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。2.职工福利费、工会经费、职工教育经费项目 准予扣除的限度 超过规定比例部分的处理职工福利费 不超过工资薪金总额 14的部分 不得扣除工会经费 不超过工资薪金总额 2的部分 不得扣除职工教育经费 不超过工资薪金总额 2.5的部分 准予在以后纳税年度结转扣除【几点特别提示】（1）职工福利费有内容上的限制规定，考生要注意职工福利费与单纯性管理费、营业外支出项目的区分。（P263）（2）“三费”按照实发工资薪金总额计算开支限额；作为计算基数的企业工资薪金还要注意是否合理和据实，超过规定标准的职工工资总额不得在企业所得税前扣除，也不能作为计算“三费”的依据。（3）软件企业发生的职工教育经费中的职工培训费用可全额据实扣除。扣除职工培训费后的职工教育经费的余额，应按照工资薪金的 2.5%的比例扣除。对于不能准确划分职工教育经费中职工培训费的，一律按照工资薪金的 2.5%的比例扣除。（4）职工教育经费的超支，属于税法与会计的暂时性差异；职工福利费、工会经费的超支，属于税法和会计的永久性差异。【例题多选题】以下属于职工福利费范围的项目有（ ）。A.内设职工食堂的设施维修费B.福利人员的工资C.福利人员的社会保险费D.劳动保护费 【答案】ABC【例题计算题】某市一家居民企业主要生产销售彩色电视机，计入成本、费用中的合理的实发工资 540 万元，当年发生的工会经费 15 万元、职工福利费 80 万元、职工教育经费 11 万元，要求计算：职工工会经费、职工福利费、职工教育经费应调整的应纳税所得额。【答案及解析】职工工会经费、职工福利费、职工教育经费应调整应纳税所得额 8.6 万元。计算思路： 项目 限额（万元） 实际发生额 可扣除额 超支额工会经费 5402%=10.8 15 10.8 4.2职工福利费 54014%=75.6 80 75.6 4.4职工教育经费5402.5%=13.5 11 11 0合计 54018.5%=99.9 106 97.4 8.6【提示】分项给数分项计算限额和超支数；合并给数合并计算限额和超支数。【例题单选题】某软件生产企业为居民企业，2010 年实际发生的工资支出 500 万元，职工福利费支出 90 万元，职工教育经费 60 万元，其中职工培训费用支出 40 万元，2010年该企业计算应纳税所得额时，应调增应纳税所得额( )万元。A.67.5 B.47.5 C.27.5 D.20.5【答案】C【解析】职工福利费应调增所得额=90-50014%=20（万元）软件企业职工培训费可以全额扣除，扣除职工培训费后的职工教育经费的余额应按照工资薪金的 2.5%的比例扣除，职工教育经费应调增所得额=60-40-5002.5%=7.5（万元）合计应调增应纳税所得额 20+7.5=27.5（万元）。3社会保险费和其他保险费（教材上的第 3 和 10 点）保险费的扣除如下：符合标准的社会保险五险一金（可扣除）经营财险和责任险（可扣除）保险费 财险个人家庭财险（不可扣除）商业保险 符合标准的补充社保（可扣除）寿险其他寿险（不可扣除）【提示】企业依照国家有关规定为特殊工种支付的人身安全保险费准予扣除。【相关链接】纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，不得在企业所得税前扣除，而且在支付时应计算缴纳个人所得税。【例题多选题】以下保险费可在企业所得税前扣除的有（ ）。A.企业为其职工支付的国务院税务主管部门规定的补充养老保险费B.企业为其职工支付的省级政府规定标准的基本医疗保险费C.企业为其投资者或者职工支付的商业养老分红型保险费D.企业为其投资者或者职工支付的家庭财产保险费【答案】AB4.利息费用（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，可据实扣除。（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出：不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。【例题计算题】某公司 2010 年度“财务费用”账户中利息，含有以年利率 8%向银行借入的 9 个月期的生产周转用资金 300 万元贷款的借款利息；也包括 10.5 万元的向非金融企业借入的与银行同期的生产周转用 100 万元资金的借款利息。该公司 2010 年度可在计算应纳税所得额时扣除的利息费用是多少？【答案及解析】可在计算应纳税所得额时扣除的银行利息费用=3008%129=18（万元）；向非金融企业借入款项可扣除的利息费用限额=1008%129=6（万元），该企业支付的利息超过同类同期银行贷款利率，只可按照限额扣除。该公司 2010 年度可在计算应纳税所得额时扣除的利息费用是 18+6=24（万元）。（3）关联企业利息费用的扣除核心内容：进行两个合理性的衡量总量的合理性和利率的合理性。第一步从资本结构角度判别借款总量的合理性。税法给定债资比例，金融企业 5:1；其他企业 2:1结构合理性的衡量结果超过债资比例的利息不得在当年和以后年度扣除。第二步通过合理利率标准来判别那些未超过债资比例的利息是否符合合理的水平，使利率水平符合合理性。【例题计算题】某新办制造企业注册资本 200 万元，注册资金已到位，为生产经营向关联方借入 1 年期经营性资金 600 万元，关联借款利息支出 50 万元，同期银行借款利息率7%，则该企业当期可在计算应纳税所得额时扣除的利息费用是多少万元？ 【答案及解析】第一步，合理的借款总量=200 万2=400（万元）第二步，合理的利息费用=4007%=28（万元）则利息超过规定标准=50-28=22（万元），需要进行纳税调整，调增应纳税所得额 22万元。关联方利息支出的其他规定：企业能证明关联方相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，实际支付给关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。（4）企业向自然人借款的利息支出向关联方自然人借款的利息支出企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，符合规定条件的（关联方债资比例和利率标准），准予扣除。向非关联方自然人借款的利息支出企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除：企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；企业与个人之间签订了借款合同。【例题计算题】某公司注册资金 2000 万元，2010 年度实现会计利润总额 140 万元。 “财务费用”账户中包括三项利息费用，按照年利率 8%向银行借入的期限 9 个月的生产经营用资金，支付利息 20 万元；按照年利率 12%向股东借入与银行借款同期生产经营用资金，支付利息 45 万元；经过批准向本企业职工（与企业无关联关系）借入同期限生产周转用资金 300 万元，企业与个人签订了借款合同，支付借款利息 30 万元。假定该公司没有其他纳税调整项目，问：该公司 2010 年度计算应纳税所得额时可扣除的利息费用是多少万元？该公司 2010 年度账面超支的利息费用是多少万元？该公司 2010 年度的应纳税所得额为多少万元？【答案及解析】企业当年计算应纳税所得额时可扣除的利息费用股东借款金额=45（12%129）=500（万元），小于公司注册资金的 2 倍。计算应纳税所得额时可以扣除的股东借款利息=5008%129=30（万元）；超标准=45-30=15（万元）计算应纳税所得额时可以扣除的职工借款利息=3008%129=18（万元）；超标准=30-18=12（万元）；则：企业当年计算应纳税所得额时可扣除的利息费用=20+30+18=68（万元）账面超支利息 15+12=27（万元）应纳税所得额=140+27=167（万元）。5.借款费用 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过 12 个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照税法的规定扣除；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。【例题计算题】某企业向银行借款 400 万元用于建造厂房，借款期从 2010 年 1 月 1日至 12 月 31 日，支付当年全年借款利息 32 万元，该厂房于 2010 年 10 月 31 日达到预定可使用状态并交付使用，11 月 30 日做完完工结算，该企业当年税前可扣除的利息费用是多少？【答案】该企业当年税前可扣除的利息费用=32122=5.33（万元）。【相关链接】企业行为 借款利息处理企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12 个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货借款，发生在有关资产购置、建造期间的合理的借款费用资本化处理列入资产成本，用折旧、摊销方式转移价值有关固定资产、无形资产、12 个月以上建造期的存货等交付使用后发生的借款利息企业生产经营过程中的借款利息费用化处理列入当期损益，直接在当期扣除（限符合金融机构同期同类等标准）6.汇兑损失汇率折算形成的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。7.业务招待费企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的 60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的 5。 对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。（新增）。【解释】第一，业务招待费开支存在一个标准和一个限度，需要将标准和限度进行比较，以其小者作为可扣除金额。第二，作为业务招待费限度的计算基数的收入范围，是当年销售（营业）收入，销售（营业）收入包括销售货物收入、让渡资产使用权（收取资产租金或使用费）收入、提供劳务收入等主营业务收入，还包括其他业务收入、视同销售收入等。但是不含营业外收入、转让固定资产或无形资产所有权收入、投资收益（从事股权投资业务的企业除外）。 第三，业务招待费的扣除限额的计算基数与广告费和业务宣传费的扣除限额的计算基数存在一定的共性。第四，从事股权投资业务的企业，其业务招待费的扣除限额基础包括三个部分：营业收入和所分配股息、红利以及股权转让收入。【例题单选题】下列各项中，能作为业务招待费税前扣除限额计算基数的是（ ）。A.让渡固定资产使用权的收入B.因债权人原因确实无法支付的应付款项C.转让无形资产所有权的收入D.出售固定资产的收入【答案】A【例题计算题】某企业 2010 年销售货物收入 3000 万元，让渡专利使用权收入 300 万元，包装物出租收入 100 万元，视同销售货物收入 600 万元，转让商标所有权收入 200 万元，捐赠收入 20 万元，债务重组收益 10 万元，当年实际发生业务招待费 30 万元，该企业当年可在所得税前列支的业务招待费金额是多少？【答案及解析】确定计算招待费的扣除限额的基数=3000+300+100+600=4000（万元）转让商标所有权、捐赠收入、债务重组收益均属于营业外收入范畴，不能作为计算业务招待费的基数。第一，标准的计算，为发生额的 60%：3060%=18（万元）；第二，限度的计算：40005=20（万元）。两数据比大小后择其小者：其当年可在所得税前列支的业务招待费金额是 18 万元。8.广告费和业务宣传费企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入 15的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。【相关链接】注意四个问题：第一，注意业务招待费和业务宣传费不是同一个概念。第二，业务招待费、广告费和业务宣传费的计算限度的基数都是销售（营业）收入，不是企业全部收入。销售（营业）收入包括销售货物收入、让渡资产使用权（收取资产租金或使用费）收入、提供劳务收入等主营业务收入，还包括其他业务收入、视同销售收入等。但是不含营业外收入、转让固定资产或无形资产所有权收入、投资收益（从事股权投资业务的企业除外）。第三，广告费和业务宣传费的超标准部分可无限期向以后纳税年度结转，属于税法与会计制度的暂时性差异；而业务招待费的超标准部分不能向以后纳税年度结转，属于税法与会计制度的永久性差异。第四，要注意广告费、业务宣传费与赞助费的区别，广告支出的三个条件是：通过工商部门批准的专门机构制作；已支付费用并取得相应发票；通过一定媒体传播。非广告性质的赞助费在所得税前不得列支。【例题单选题】2010 年某居民企业实现商品销售收入 2000