国税税收执法风险成因调研报告.docx

国税税收执法风险成因调研报告 随着依法治税工作的不断推进，税收征纳双方的权力和义 务得到了进一步明确，纳税人依法保护自己合法权益的意 识日渐加强，税务机关执法风险也在不断加大。而目前税 务机关的执法现状着实不能让人乐观，因执法不当、执法 过错或行政不作为等行为而引起的行政诉讼、行政赔偿以 及导致国家税收损失而被追究刑事、行政责任或过错追究 的案件时有发生。如何认识、规避、化解执法风险，趋利 避害，提高执法水平，已经成为新形势下各级税务机关必 须重视并亟待解决的问题。 一、税收执法风险的类型分析 税收执法风险的存在与税收执法过程是否规范密不可 分，根据其表现形式，我们可以将税收执法风险分为以下 三类： 税收管理作为类风险 ?是指在税收管理过程中由于执法主体在执行法律法规 规章和其他规范性文件所赋予的职责职能中应作为而未作 为、未完全作为或作为了未赋予的职责职能范围以及作为 不当的管理事务而形成的影响和后果。其主要表现在基础 管理工作不到位，未依法保障或侵犯了行政管理相对人合 法权益的行为。未完全执行征管工作流程、税务登记不准 确、纳税人性质认定错误、一般纳税人资格和增值税专用 发票领用审核不严、减免税概念划分错误、“双定户”定 额程序不全、政务公开不及时、税收政策宣传不到位、税 款征收方式不统一、税率执行错误、一般纳税人进项抵扣 审核不严、日常纳税辅导不细致造成纳税漏洞、纳税人只 需履行备案手续的纳入了行政审批程序等行为都是其具体 体现。 税务行政诉讼类风险 是指税务执法主体因实施税务行政执法行为而引起的 税务行政复议撤消、税务行政诉讼败诉、税务行政赔偿等 后果和影响。从目前的情况看，税务执法案件对法律举证 的有效性是当前执法中最为薄弱的环节，一旦发生税务行 政复议和行政诉讼，败诉的概率就会很高。从败诉案件看， 一是税收具体行政行为程序违法。程序违法主要是指违反 法定方式或者是违反法定的具体要求。税务机关的日常具 体行政行为中，往往重实体、轻程序。突出表现在：无执 法权的人参与执法，如工勤人员参与税务检查或税务稽查； 开展日常税务检查工作时，该出示税务检查证而没有出示， 收集的证据资料纳税人未签署或者盖章；应当告知纳税人、 扣缴义务人可以申请行政复议和提起行政诉讼的而没有告 知；达到听证条件的，应当告知纳税人、扣缴义务人可以 申请举办听证而没有告知；所收集的证据来源不法定、手 段不合法，证据应当在听证会进行质证而未进行质证；违 反法定程序采取税收保全措施和强制执行措施。有的未经 批准，擅自临时查封纳税人的物品、随意扣押纳税人的商 品，有的未履行事前告知，未通知当事人到场等；有的应 经有关负责人批准的案件不经批准擅自作出稽查结论等等， 最终导致行政复议和行政诉讼败诉；二是引用法律法规不 准确，在税务处理决定书、税务处罚决定书中定 性和处理不是引用法律法规等高级次条文，而是引用内部 文件、工作规程等低级次条文，且引用的条款不准确，适 用性和针对性不强，导致定性模糊、征纳双方争议过大， 从而败诉。 税务司法渎职类风险 此类风险的界定应以刑法中关于税收渎职犯罪的 相关条文和检察机关对税务渎职犯罪的立案标准为依据， 主要表现为：一是不严格履行征管职责，对虚开增值税专 用发票和其他偷税骗税等犯罪活动不查不问，对群众的举 报听之任之，不认真查处，一定程度上助长了犯罪分子肆 意进行偷逃骗税等犯罪活动；二是税务行政执法案件中由 于地方保护、政府干预、怠于暴露问题等原因对应当移送 司法机关的案件拖而不送受到刑法 402 条徇私舞弊不移交 刑事案件罪的追究；三是税务征管失职失误，造成不征、 少征国家税款和国家税款重大损失触犯刑法第 404 条徇私 舞弊不征、少征税款罪以及第 405 条徇私舞弊发售发票、 抵扣税款、出口退税罪、违法提供出口退税凭证罪，这两 种定罪额度标准低，10 万元以上的税款损失即达到立案条 件，在日常税务征管中稍有疏忽便极容易达到这个税款额 度，形成不征、少征和税款流失的法律客观后果，另外对 “徇私舞弊”这个前置条件司法解释涵盖范围非常广，且 在目前司法实践掌握中仍然存在着较大分歧，其中最重要 的一点是主观故意这个法律要件的“明知后果”情节在实 际税收征管中更是难以把握和判定，不同的法官理解不同 认定也不同，因此对于税务干部的执法风险同样极高。如 果由于疏忽大意，严重不负责，致使国家利益遭受损失的， 即使没有徇私舞弊的法律前提，仍有可能触犯刑法第 397 条规定的玩忽职守罪。正是基于以上几点原因，司法渎职 类的风险已成为税收执法中最应引起高度重视和需防患的 一类风险。 二、税收执法风险成因分析 税收执法依据潜伏执法风险 一是法律层次低。我国现行税法中属于法律的只有 税收征管法、企业所得税法、个人所得税法 3 部，其余大量的是法规和规章，法律级次低、效力差，这 给税务执法行为留下隐患，因为法院在行政案件判决时对 规章是参照使用，可能存在不使用的情况。 二是实体法内容滞后。现行税法多为上世纪 90 年代初 制定，其内容老化，明显滞后。为此，不得不以税收规范 性文件作大量的解释、补充，每年各级部门发布的税收规 范性文件数百期之多，有财政部和总局联合下发的、有总 局下发的、有省局下发的，数量浩大、内容繁多、更新频 繁、衔接性差，给税务人员学习和适用带来极大压力。如 在 CTAIS 中对饲料、其他农业生产资料、废旧物资企业进 行免税核定时使用的分别是财税XX121 号、财税XX113 号、财税XX78 号文件，但关于这三类企业的免税政策既 有财政部和总局联合下发的，又有总局的、省局的，甚至 一个部门有好几个文件，纳税人在免税申请时适用的是五 花八门，也让税务部门在审批时难以适从，如果因为纳税 人不适用财政部和总局的文件而不予审批，将承担行政不 作为的后果。此外，不同部门制定的规范性文件，由于缺 乏相互沟通，造成规范性文件之间相互冲突。即使适用文 件正确，一旦执法行为引发讼争，由于税收规范性文件效 力不足，据此做出的执法行为，面临败诉风险。 三是征管法潜伏执法风险。征管法规定税务 执法主体违反法律应承担责任的条款达 12 条。譬如，征 管法第八十二条规定，“不征少征税款”属渎职行为， 轻者给予行政处分，重者追究刑事责任。虽然立意很好， 但后患无穷。“玩忽职守”与“工作疏忽”有时很难界定， 任何导致税收流失的行为，都有可能被追究责任，执法风 险可想而知。 四是政策制定不科学。各级税务机关为了更好地落实 好上级文件精神，往往都会结合本地实际制定更加详细、 更加具体的操作办法和规定。这些办法和规定虽然对提高 税收征管质量起到一定的作用，但却忽视了对本系统人员 的法律保护，一旦出了问题，也为司法机关追究税务人员 的责任提供了依据。如目前大力推行的纳税评估方式，既 没有明确的法律定位，又缺乏规范的操作规程，就是国家 税务总局临时制定的纳税评估管理办法，其操作性也 不是很强。各基层单位在实际操作中方式各不相同，管理 不像管理，稽查不像稽查，隐患较大。像纳税评估税款的 定性及入库问题，在当前使用的“综合征管软件 V2.0”中 就没有这一模块，如果按“查补税款”入库，就变成了稽 查模式；如果按一般申报入库，又变成了征管模式。有些 税务机关为了取得纳税人的配合，向纳税人宣传纳税评估 是税务机关开展的一项优化服务措施，在纳税评估中发现 的偷税行为也不转交稽查处理。目前检察机关已对国税系 统的纳税评估给予了高度的重视，如果我们不能有效解决 纳税评估在政策适用上的问题，将会带来严重的执法风险。 税务部门自身因素引发执法风险 目前，有相当一部分税收执法人员，对依法治税缺乏 全面深入的理解，思维方式落后于时代要求，法律意识跟 不上形势的发展，认为依法治税就是针对纳税人而言，而 忽略了自身的法律意识的提高，直接引发税收执法风险， 主要表现在：一是税收执法人员业务不熟，违反法定程序。 部分税务执法人员不思进取，得过且过，不深入学习和钻 研税收业务，不懂装懂，凭感觉、凭经验执法而造成执法 错误。二是税收执法人员对税法及相关法律的理解有偏差， 执法质量不高。如制作税务执法文书不严谨、不规范，使 用文书或引用法律条文错误，能够引用高阶位的法律法规 却引用低阶位的规章、规范性文件，执法中不注意收集证 据或收集的证据证明力不强等，给司法机关追究留以口实。 三是侥幸心理导致风险。许多税务人员明知程序不到位、 操作不合法，仍我行我素，不加纠正，以为以前都没事， 别人都没事，自己也不会有事。最典型的就是在进行纳税 检查或送达税务文书时，因熟人熟脸而不出示税务检查证 明或一人前往等。四是税务人员滥用职权、玩忽职守、徇 私舞弊带来的风险。如不征或少征税款，徇私出售发票， 虚假抵扣税款、出口退税，得了好处不移送达到刑事标准 的稽查案件等。 外部环境存在风险诱因 一是形势发展增加执法风险。生产经营方式日新月异， 日益复杂化，纳税人偷逃税形式多样、手段翻新、日趋隐 蔽化，这些都增加了税务部门税源监控、税务检查的难度， 增大了执法风险。二是外界对税务工作的熟悉度和关注度 增强考验着执法水平。随着社会政治、经济的发展和社会 法制的完善，广大纳税人的维权意识增强，越来越注重用 法律维护自己的权益，税务人员任何损害纳税人正当权益 的执法行为都可能引发行政诉讼，而且败诉率极高。同时， 各级党委政府对税收工作的要求越来越高，检察机关和纪 检检察部门对税务行业的熟悉程度、关注程度也越来越高， 从近年来检察部门查办的涉税案件中就可以看出。税收工 作任务重、责任大、矛盾多，成为一个高风险职业。三是 地方政府行为增加执法风险。一些地方政府为促进当地经 济发展，加大招商引资力度，替纳税人说情，致使税收政 策难以执行到位，执法风险却由税务部门独自承担。 三、规避和防范税务执法风险的建议 完善税法体系，规避政策风险 税法纰漏产生的风险是最大的风险。因此，完善税法 体系，修正税法纰漏，是规避风险的治本之策。一要提高 税法层次。根据税收法定原则，税法主体的权利义务及税 法的构成要素等必须且只能由代表民意的国家立法机关以 法律明确规定，行政法规只是在法律的约束下对法律规定 的事项进行补充、细化和说明。考察世界各国的税收立法 状况，大多数国家也都是以税收法律为主、税收行政法规 为辅。而我国除了企业所得税和个人所得税是由税收法律 调整的，其他税种都是由国务院的暂行条例调整的，在构 成税法体系的形式结构方面，占主体地位的还不是税收法 律，而是税收行政法规。因此，建议将中华人民共和国 增值税暂行条例、中华人民共和国消费税暂行条例 等其他税种的暂行条例修订升级，上升为法律，提高法律 效力，减少执法风险系数。二要修订现行法律法规，从根 本上降低执法风险。如增值税暂行条例、消费税暂 行条例都是国务院 1993 年制定的，迄今已近 15 年，为 适应税收形势的变化，财政部和税务总局制定了很多补充 性的规范性文件，如与增值税有关的减免税规定、消费税 税目和税率的调整等，应把这些内容直接加进暂行条例里， 逐步完善。再如，征管法在对偷税处理时规定 0.5 倍 以上 5 倍以下罚款，使得税务机关在处罚时自由裁量权太 大，一定范围内会对税收执法的合理性、公正性造成影响， 应适当修改。三要规范税收规范性文件。税收规范性文件 是指导具体工作、解决具体问题的直接依据，直接影响执 法结果，制约执法效果。规范税收规范性文件是规避执法 风险的需要，具体要求为：制发宜慎重，切忌过多过滥， 税务机关制定各类操作规程、办法，须经法规部门审查， 并深入基层搞好调研、研讨，对其可行性、科学性全面论 证，防止出台与法律相悖、与政策相左的文件；表述宜严 谨、周密、清楚，力戒模棱两可、含糊不清、产生歧义； 政策宜稳定，切忌朝令夕改，前后矛盾，文件打架，让人 无所适从；清理要及时，对过时、失效文件及时清理，公 布废除，避免基层错把“鸡毛”当令箭，导致执法失当的 风险。 强化风险意识，化解现实风险 要想打造平安国税，当好平安税收执法者，首先要有 风险意识。一要增强法制观念。与检察院、法院等部门联 系，为税务干部长期开设“法律课堂”，结合开展预防职 务犯罪警示教育，引导税收执法人员清醒认识新形势下的 税收执法环境，知法、懂法，克服执法行为中的侥幸和麻 痹心理，做到警钟长鸣，防微杜渐。二要端正执法观念。 要在税收管理理念、税收服务意识、税收征收习惯、税收 道德观念等方面与时俱进，提高对事务的判断力，提升处 事经验；改变习惯的、传统的工作思维和征收方式，屏蔽 求简单而忽略程序，求快捷而忽略方式的现象，避免和减 少执法过程中的拖拉和随意性，尽可能不给执法风险留余 地。三要搞好风险预测。研究和探讨税务人员涉税犯罪规 律，定期结合岗位实际自查执法风险点，提高防范针对性； 定期不定期召开税收工作评议会，邀请纳税人代表、特邀 监察员等对税收工作“把脉问诊”，对问题做到及早发现， 及时纠正，防患未然。 讲究执法策略，构筑社会防线 一是在工作中，应坚决服从地方党委、政府