10第十章 债务重组

第十章 债务重组 【本章提要】本章主要介绍债务重组的核算及涉税处理。 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人 按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 债务人应当在满足金融负债的终止确认条件时终止确认重 组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付的现金、转让的 非现金资产公允价值、债权人放弃债权而享有股份的公允价值、 修改其他债务条件后债务的公允价值之间的差额确认为债务重 组利得，计入“营业外收入债务重组利得”科目。 债权人应当在满足金融资产的终止确认条件时终止确认重 组债权，并将重组债权的账面余额与实际收到的现金、受让的 非现金资产公允价值、享有债务人股份的公允价值、修改其他 债务条件后债权的公允价值之间的差额确认为债务重组损失。 重组债权已经债权计提减值准备的，债权人应当先将该差额冲 减减值准备，冲减后尚有余额的，计入“营业外支出债务 重组损失”科目。 第一节 债务重组概述 一、债务重组的概念 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人 按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 “债务人发生财务困难” ，是指债务人出现资金周转困难、经营 陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件 2 偿还债务。 “债权人作出让步” ，是指债权人同意发生财务困难 的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价 值偿还债务，主要包括债权人减免债务人部分债务本金或者利 息、降低债务人应付债务的利率等。这里的债务重组指的是持 续经营条件下的债务重组。 债务重组的前提是债务人发生财务困难，结果是债权人作 出让步。债务重组是在债务人发生财务困难的情况下进行的， 如果不属于该原因，则不属于债务重组的范畴。同时，只有债 权人作出让步的事项才属于债务重组的范畴，债权人没有让步 的修改债务偿还条件的事项不属于债务重组的范畴。 二、债务重组的方式 债务重组的方式主要包括以下四种： (一)以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以 清偿债务的债务重组方式。它包括以现金清偿债务和以非现金 资产清偿债务两种形式。这里的“现金”是指货币资金，包括 库存现金、银行存款和其他货币资金。这里的“非现金资产”， 包括存货、应收债权、固定资产、股票或债券等金融资产、无 形资产等。 (二)将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时 债权人将债权转为股权的债务重组方式。但是债务人根据转换 协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下 3 的债务转为资本，不属于本章所指债务重组的范畴。债务转为 资本时，股份有限公司是将债务转为股本，而其他企业是将债 务转为实收资本。 (三)修改其他债务条件，是指修改不包括上述第一、第二 两种方式在内的债务条件进行的债务重组的方式，如减少债务 本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长期限等。 (四)以上三种方式的组合，即“混合重组方式”。例如，以 转让资产清偿某项重组债务的一部分，另一部分重组债务通过 修改其他债务条件进行。 三、债务重组日 债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院 裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的 偿债条件开始执行的日期。 例如，甲公司欠乙公司货款 1200 万元，债务到期日为 2008 年 5 月 1 日。因甲公司发生财务困难，经协商，乙公司同意甲 公司以价值 800 万元的产成品抵债。甲公司于 2008 年 5 月 20 日将产成品运抵乙公司并办理有关债务解除手续。在此项债务 重组交易中，2008 年 5 月 20 日为债务重组日。如果甲公司分 批将产成品运往乙公司，最后一批运抵的日期为 2008 年 5 月 30 日，且在这一天办理有关债务解除手续，则债务重组日为 2008 年 5 月 30 日。 4 第二节 债务重组的会计处理 一、以资产清偿债务 （一）以现金偿还债务 1.债务人的会计处理 以现金偿还债务的方式下，债务人应当在满足金融负债的终 止确认条件时终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与 实际支付现金之间的差额计入当期损益，通过“营业外收入 债务重组利得”科目核算。其会计处理是，按重组债务的账 面价值，借记“应付账款”等科目；按实际支付的现金，贷记 “库存现金”或“银行存款”科目；二者的差额，即债务重组 利得，贷记“营业外收入 债务重组利得”科目。 2.债权人的会计处理 以现金偿还债务的方式下，债权人应当在满足金融资产的终 止确认条件时终止确认重组债权，并将重组债权的账面余额与 收到的现金之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减 值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的， 计入“营业外支出债务重组损失”科目；冲减后减值准备 尚有余额的，应予以转回并抵减当期的资产减值损失。其会计 处理是，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按重 组债权已计提的减值准备，借记“坏账准备”等科目；按重组 债权的账面余额，贷记“应收账款”等科目；按其借贷方差额， 借记“营业外支出 债务重组损失”科目或贷记“资产减值 5 损失”科目。 【例 101】2008 年 2 月 10 日，华丰公司销售一批材料给 新星公司（与华丰公司属非关联方） ，不含税价格为 100000 元， 增值税税率为 17。当年 3 月 20 日，新星公司财务发生困难， 无法按合同规定偿还债务。经双方协商于 3 月 25 日达成重组协 议，华丰公司同意减免新星公司 20000 元债务，余额用银行存 款立即偿清。华丰公司已对该债权计提了 1000 元坏账准备金。 （1）新星公司(债务人)的会计处理： 计算债务重组利得 应付账款账面价值 117000 减：支付的“现金” 97000 债务重组利得 20000 会计分录 借：应付账款 117000 贷：银行存款 97000 营业外收入债务重组利得 20000 （2）华丰公司(债权人)的会计处理： 计算债务重组损失 应收账款账面余额 6 117000 减：收到的“现金” 97000 差额 20000 减：已计提的坏账准备 1000 债务重组损失 19000 会计分录 借：银行存款 97000 1 坏账准备 1000 3 营业外支出 债务重组损失 19000 贷：应收账款 117000 2 （二）以非现金资产清偿债务 以非现金资产偿还债务的方式下，债务人应将重组债务的 账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期 损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额， 确认为资产转让损益，计入当期损益？。债务人在转 让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂 费等，直接计入资产转让损益。债权人已经支付的税费，则不 冲减资产转让损益。 7 债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允 价值应当按照下列规定进行计量： （1）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融 资产的，应当按照企业会计准则第 22 号金融工具确认 和计量的规定确定其公允价值。 （2）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资 产且存在活跃市场的，应当以活跃市场价格为基础确定其公允 价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当 以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；采用上述两种 方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等 合理的方法确定其公允价值。 以非现金资产偿还债务的方式下，债权人应将重组债权的 账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期 损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减 减值准备，冲减后尚有余额的，计入“营业外支出债务重 组损失”科目；冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵 减当期的资产减值损失。债权人收到非现金资产时，应按受让 的非现金资产的公允价值入账，发生的运杂费、保险费等，也 计入相关资产的价值。对于增值税应税项目，如债权人不向债 务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债 权的账面余额处理；如债权人向债务人另行支付增值税，则增 值税进项税额不能冲减。 8 以非现金资产清偿某项债务，具体又分为以存货，股票、 债券等金融资产，固定资产，投资性房地产，无形资产等清偿 某项债务。本章重点介绍以存货，股票、债券等金融资产，固 定资产，无形资产清偿债务的会计处理。 1.以存货清偿债务 （1）债务人的会计处理 以存货清偿债务的方式下，债务人视同销售处理，应以其 公允价值确认收入，同时以其账面价值结转成本。会计处理可 以分为两步： 第一步，确认债务重组利得。按重组债务的账面价值，借 记“应付账款” 、 “应付票据”等科目；按照存货的公允价值， 贷记“主营业务收入”等科目；按应交的增值税销项税额，贷 记“应交税费应交增值税（销项税额） ”科目；按照重组债 务的账面价值与存货的公允价值和应交的增值税销项税额之间 的差额，贷记“营业外收入债务重组利得”科目。 第二步，结转存货的成本。按照存货的账面价值借记“主 营业务成本” 、 “其他业务成本”等科目，按照已计提的存货跌 价准备，借记“存货跌价准备”科目；按照存货的账面余额， 贷记“库存商品” 、 “原材料”等科目。转让过程中发生其他相 关税费的，按应支付的其他相关税费，借记有关科目，贷记 “银行存款” 、 “应交税费”等科目。 （2）债权人的会计处理 9 以存货清偿债务的方式下，债权人应当按照受让存货的公 允价值加上应支付的相关税费，减去可抵扣的增值税进项税额， 借记“原材料” 、 “库存商品”等科目；按可抵扣的增值税进项 税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额） ”科目；按 重组债权已计提的减值准备，借记“坏账准备”等科目；按重 组债权账面余额，贷记“应收账款”等科目；按应支付的相关 税费，贷记“银行存款” 、 “应交税费”等科目；按照借贷方之 间的差额，借记“营业外支出债务重组损失”科目或贷记 “资产减值损失” 科目。 【例 102】2008 年 2 月 1 日，华丰公司销售一批材料给光 明公司，含税价为 105000 元。2008 年 8 月 1 日，光明公司发 生财务困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，华丰公 司同意光明公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为 80000 元，增值税税率为 17%，产品成本为 70000 元。光明公司为转 让的产品计提了存货跌价准备 5000 元。假定不考虑其他税费。 （1）光明公司（债务人）的会计处理： 计算债务重组利得 应付账款账面价值 105000 减：所转让资产的公允价值 80000 增值税销项税额（8000017） 10 13600 债务重组利得 11400 会计分录 借：应付账款 105000 贷：主营业务收入 80000 应交税费 应交增值税（销项税额） 13600 营业外收入债务重组利得 11400 借：主营业务成本 65000 存货跌价准备 5000 贷：库存商品 70000 （2）华丰公司（债权人）的会计处理： 计算债务重组损失 应收账款账面余额 105000 11 减：所受让资产的公允价值 80000 增值税进项税额（8000017） 13600 债务重组损失 11400 会计分录 借：原材料（库存商品） 80000 应交税费 应交增值税（进项税额） 13600 营业外支出 债务重组损失 11400 贷：应收账款 105000 2.以股票、债券等金融资产清偿债务 （1）债务人的会计处理 债务人应以转让相关金融资产的公允价值与重组债务的账 面价值的差额，确认债务重组损益。会计处理应当分为两步： 第一步，确认债务重组利得。债务人应当按重组债务的账 面价值，借记“应付账款”等科目；按照转让金融资产的公允 价值，贷记“交易性金融资产” 、 “持有至到期投资” 、 “长期股 12 权投资”等科目；按照借贷方之间的差额，贷记“营业外收入 债务重组利得”科目。 第二步，确认资产转让损益。特别注意的是，债务人应将 转让金融资产的公允价值与账面价值的差额，计入投资损益， 而不是营业外收支科目。债务人应当按照转让金融资产公允价 值与账面价值之间的差额，借记或贷记“交易性金融资产” 、 “持有至到期投资” 、 “长期股权投资”等科目；按照转让金融 资产已计提的减值准备，借记减值准备科目；按应支付的其他 相关税费，贷记“银行存款” 、 “应交税费”等科目；按照借贷 方之间的差额，贷记 “投资收益”或借记“投资收益”科目。 （2）债权人的会计处理 债权人应当以公允价值作为受让金融资产的入账价值，并 以此为基础确认债务重组损益。债权人应当按照受让金融资产 的公允价值加上应支付的相关税费，借记“交易性金融资产” 、 “持有至到期投资” 、 “长期股权投资”等科目；按重组债权已 计提的减值准备，借记“坏账准备”等科目；按重组债权账面 余额，贷记“应收账款”等科目；按应支付的相关税费，贷记 “银行存款” 、 “应交税费”等科目；按照借贷方之间的差额， 借记“营业外支出债务重组损失”科目，或贷记“资产减 值损失”科目。 【例 103】2008 年 3 月 1 日，华丰公司因资金周转困难， 无法按期偿还所欠光明公司货款 120000 元（含税） 。经双方协 13 议，华丰公司以其预备短期持有并以公允价值计量且其变动计 入当期损益的甲公司的股票，偿还光明公司货款。该股票的账 面余额为 120000 元，公允价值为 110000，其对应“公允价值 变动损益”科目的贷方余额 20000 元。华丰公司将该股票列为 交易性金融资产，在此之前未发生明显的股价变动。假设光明 公司已为该项应收账款计提了 6000 元的坏账准备。用以抵债的 股票已于 2008 年 4 月 1 日办理了相关的转让手续，光明公司也 将该股票列为交易性金融资产。假定不考虑相关税费。 （1）华丰公司（债务人）的会计处理： 计算债务重组利得 应付账款账面价值 120000 减：所转让股票的公允价值 110000 债务重组利得 10000 会计分录 借：应付账款 120000 贷：交易性金融资产 110000 营业外收入 债务重组利得 14 10000 借：公允价值变动损益 20000 贷：交易性金融资产 10000 投资收益 10000 （2）光明公司（债权人）的会计处理： 计算债务重组损失 应收账款账面余额 120000 减：所受让股票的公允价值 110000 差额 10000 减：已计提的坏账准备 6000 债务重组损失 4000 会计分录 借：交易性金融资产 110000 15 坏账准备 6000 营业外支出债务重组损失 4000 贷：应收账款 120000 3.以固定资产清偿债务 （1）债务人的会计处理 以固定资产清偿债务的方式，债务人的会计处理应当分为 三步： 第一步，确认债务重组利得。债务人应按重组债务的账面 价值，借记“应付账款”等科目；按照固定资产的公允价值， 贷记“固定资产清理”科目；按照重组债务的账面价值与固定 资产的公允价值之间的差额，贷记“营业外收入债务重组 利得”科目。 第二步，清理固定资产。债务人应当按换出固定资产已计 提的折旧，借记“累计折旧”科目；按换出固定资产已计提的 减值准备，借记“固定资产减值准备”科目；按换出固定资产 的账面原值，贷记“固定资产”科目；按借贷双方的差额，借 记 “固定资产清理”科目。转让过程中发生其他相关税费的， 按应支付的其他相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记 “银行存款” 、 “应交税费”等科目； 16 第三步，确认固定资产转让损益。债务人应当结转“固定 资产清理”科目的余额，借记或贷记“固定资产清理”科目， 贷记“营业外收入处置非流动资产利得” 或借记“营业外 支出处置非流动资产损失”科目。 （2）债权人的会计处理 债权人应当按照受让固定资产的公允价值加上应计入成本 的相关税费，借记“固定资产”科目；按重组债权已计提的减 值准备，借记“坏账准备”等科目；按重组债权账面余额，贷 记“应收账款”等科目；按应支付的相关税费，贷记“银行存 款” 、 “应交税费”等科目，按照借贷方之间的差额，借记“营 业外支出债务重组损失”科目，或贷记“资产减值损失” 科目。 【例 104】2008 年 2 月 10 日，甲公司销售一批材料给乙 公司，同时收到乙公司签发并承兑的一张面值 100000 元、年利 率 7、6 个月期、到期还本付息的票据。8 月 10 日，乙公司 发生财务困难，无法兑现票据，遂将其转入应付账款。9 月 10 日，经双方协议，甲公司同意乙公司用一台设备抵偿该应收账 款。这台设备的公允价值为 81000 元，账面原值为 71000 元， 累计折旧为 30000 元，清理费用等 1000 元，计提的减值准备为 9000 元。甲公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关 税费，且会计和税法上对应固定资产计提折旧的方法、金额相 同。 17 1.乙公司（债务人）的会计处理： （1）8 月 10 日，将应付票据转为应付账款 应付票据的账面余额 1000001000007126103500 借：应付票据 103500 贷：应付账款 103500 （2）9 月 10 日，债务重组日 确认债务重组损益 应付账款账面价值 103500 减：所转让固定资产的公允价值 81000 债务重组利得 22500 借：应付账款 103500 贷：固定资产清理 81000 营业外收入债务重组利得 22500 18 清理固定资产 借：固定资产清理 32000 累计折旧 30000 固定资产减值准备 9000 贷：固定资产 71000 借：固定资产清理 1000 贷：银行存款 1000 确认固定资产转让损益 借：固定资产清理 48000 贷：营业外收入处置非流动资产利得 48000 2.甲公司（债权人）的会计处理： （1）8 月 10 日，将应收票据转为应收账款 借：应收账款 103500 19 贷：应收票据 103500 （2）9 月 10 日，债务重组日 借：固定资产 81000 营业外支出债务重组损失 22500 贷：应收账款 103500 4.以无形资产清偿债务 （1）债务人的会计处理 债务人的会计处理分为两步： 第一步，确认债务重组利得。债务人应按重组债务的账面 价值，借记“应付账款” 、 “应付票据”等科目；按照无形资产 的公允价值，贷记“无形资产”科目；按照借贷方之间的差额， 贷记“营业外收入债务重组利得”科目。 第二步，确认无形资产转让损益。债务人应当按照无形资 产公允价值与账面价值之间的差额，借记或贷记“无形资产” 科目；按换出无形资产已摊销的价值，借记“累计摊销”科目； 按换出无形资产已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备” 科目；按应支付的其他相关税费，贷记“银行存款” 、 “应交税 费”等科目；按照借贷方之间的差额，借记“营业外收入 20 处置非流动资产利得”或借记“营业外支出处置非流动资 产损失”科目。 （2）债权人的会计处理 债权人应当按照受让无形资产的公允价值加上计入成本的 相关税费，借记“无形资产”科目；按重组债权已计提的减值 准备，借记“坏账准备”等科目；按重组债权账面余额，贷记 “应收账款”等科目；按应支付的相关税费，贷记“银行存款” 、 “应交税费”等科目；按照借贷方之间的差额，借记“营业外 支出债务重组损失”科目，或贷记“资产减值损失”科目。 【例 105】2008 年 2 月 10 日，华丰公司发生财务困难， 无法偿还光明公司货款 280000 元。经双方协议，华丰公司用一 项无形资产抵偿光明公司的应收账款。该项无形资产的公允价 值为 200000 元，账面原值为 260000 元，已累计摊销 50000 元， 已计提减值准备 20000 元。假定不考虑其他相关税费。 （1）华丰公司（债务人）的会计处理： 确认债务重组利得 借：应付账款 280000 贷：无形资产 200000 营业外收入债务重组利得 21 80000 确认无形资产转让损益 借：累计摊销 50000 无形资产减值准备 20000 贷：无形资产 60000 营业外收入处置非流动资产利得 10000 （2）光明公司（债权人）的会计处理： 借：无形资产 200000 营业外支出债务重组损失 80000 贷：应收账款 280000 二、将债务转为资本 （一）债务人的会计处理 债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认 为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者 22 实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值 与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。 债务人应按重组债务的账面余额，借记“应付账款” 、 “应付 票据”等科目；按照债权人放弃债权而享有股份的面值总额， 贷记“实收资本”或“股本”科目；按股权的公允价值总额与 股本（或者实收资本）之间的差额，贷记“资本公积资本 （或股本）溢价”科目；按重组债务的账面价值与股份的公允 价值总额之间的差额，贷记“营业外收入债务重组利得” 。 资产转让过程中发生其他相关税费的，按应支付的相关税费， 借记有关科目，贷记“银行存款” 、 “应交税费”等科目； （二）债权人的会计处理 债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资， 重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期 损益。 债权人应当按照受让股份的公允价值加上应计入成本的相 关税费，借记“交易性金融资产” 、 “持有至到期投资” 、 “长期 股权投资”等科目；按重组债权已计提的减值准备，借记“坏 账准备”等科目；按重组债权账面余额，贷记“应收账款”等 科目；按应支付的相关税费，贷记“银行存款” 、 “应交税费” 等科目；按照借贷方之间的差额，借记“营业外支出债务 重组损失”科目，或贷记“资产减值损失”科目。 【例 106】2008 年 2 月 10 日，甲公司销售一批材料给乙 23 公司（股份有限公司） ，同时收到乙公司签发并承兑的一张面值 为 100000 元、年利率 7%、6 个月期、到期还本付息的票据一张。 8 月 10 日，乙公司与甲公司协商，以其普通股抵偿该票据。乙 公司用于抵债的普通股为 10000 股，股票面值每股 1 元，市价 每股 9.60 元。假定印花税税率为 0.4%，不考虑其他税费。 （1）乙公司（债务人）的会计处理： 计算 重组债务的账面价值 100000100007%612103500（元） 债务重组日，重组债务的账面价值 103500 减：债权人享有的股份面值总额 10000 债权人享有的股份市价与面值差额 86000 债务重组利得 7500 账务处理 借：应付票据 103500 贷：股本 10000 24 资本公积股本溢价 86000 营业外收入债务重组利得 7500 借：管理费用印花税 384（100009.60.4%） 贷：银行存款 384 （2）甲公司（债权人）的会计处理： 借：长期股权投资 96384 营业外支出债务重组损失 7500 贷：应收票据 103500 银行存款 384 三、修改其他债务条件 “修改其他债务条件” ，通常指延长债务偿还期限、延长债 务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或 债务利息等。其中，延长债务偿还期限并减少债务本金或债务 25 利息，既包括在重组日债权人豁免债务人的债务本金或债务利 息，也包括重组日之后债权人豁免债务人的债务本金或债务利 息。 （一）债务人的会计处理 债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值，作为 重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的 入账价值之间的差额，计入当期损益。 修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金 额符合预计负债确认条件的，债务人应当将其确认为预计负债， 并将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债 金额之和的差额，计入当期损益。或有应付金额，是指需要根 据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出 现具有不确定性。 （二）债权人的会计处理 债权人应当将修改其他债务条件后债权的公允价值，作为 重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的 账面价值之间的差额，计入当期损益。 修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当 确认，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额， 是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未 来事项的出现具有不确定性。 【例 107】2008 年 2 月 1 日，乙公司向甲公司开出一张 26 面值为 40000 元的商业汇票到期，累计利息为 2000 元，总额为 42000 元。乙公司发生财务困难，无法立即清偿债务。甲公司 为将经济损失降低到最低，同意乙公司的票据期限延长 6 个月， 并减少本金 10000 元，票据延长期间不计算利息。 （1）乙公司的会计处理： 乙公司将来的应付金额为，420001000032000 元（不 涉及或有事项） 借：应付票据 42000 贷：应付票据债务重组 32000 营业外收入债务重组利得 10000 （2）甲公司的会计处理： 甲公司将来的应收金额为，420001000032000 元（不 涉及或有事项） 借：应收票据债务重组 32000 营业外支出债务重组损失 10000 贷：应收票据 42000 27 四、以上三种方式的组合 （一）债务人的会计处理 债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转 为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当 依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有 股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债 务条件的规定处理。 （二）债权人的会计处理 债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务 转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应 当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享 有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他 债务条件的规定处理。 【例 108】长江公司持有光明公司（与长江公司属非关 联方）的应收票据为 30000 元，票据到期时，累计利息为 1000 元。由于光明公司资金周转发生困难，经与长江公司协商，同 意光明公司支付 6000 元现金，同时转让一项无形资产以清偿该 项债务。该项无形资产的账面价值为 20000 元，公允价值为 22000 元，光明公司因转让无形资产应交纳的营业税为 1200 元。 假定光明公司没有对转让的无形资产计提减值准备，且不考虑 其他税费。 28 （1）光明公司的会计处理： 借：应付票据 31000 贷：银行存款 6000 无形资产 22000 应交税费应交营业税 1200 营业外收入债务重组利得 1800 借：无形资产 2000 贷：营业外收入处置非流动资产利得 2000 （2）长江公司的会计处理： 借：银行存款 6000 无形资产 22000 营业外支出债务重组损失 3000 29 贷：应收票据 31000 【例 109】深广公司销售一批商品给红星公司（非股份 有限公司，与深广公司属非关联方） ，价款 1170000 元（含增值 税） 。债务到期时，因财务发生困难，红星公司与深广公司商议 进行债务重组。重组协议如下：红星公司支付现金 200000 元； 以账面价值为 100000 元，公允价值为 110000 的无形资产抵偿 债务；吸收深广公司对红星公司的股权投资，深广公司获得的 股权的面值为 500000 元，公允价值为 800000 元；深广公司豁 免债务 30000 元，余下债务 1 年后偿付；红星公司没有对用于 抵债的无形资产计提减值准备，深广公司也没有对重组债权计 提坏账准备。深广公司拟长期持有对红星公司的股权投资，不 考虑交易过程中的任何税费。 （1）红星公司的会计处理： 借：应付账款 1170000 贷：银行存款 200000 无形资产 110000 实收资本 500000 30 资本公积资本溢价 300000 应付账款债务重组 30000 营业外收入债务重组利得 30000 借：无形资产 10000 贷：营业外收入处置非流动资产利得 10000 （2）深广公司的会计处理： 借：银行存款 200000 无形资产 110000 长期股权投资 800000 应收账款债务重组 30000 营业外支出债务重组损失 30000 贷：应收账款 31 1170000 第三节 债务重组的涉税处理 会计对债务重组的处理主要依据企业会计准则第 12 号 债务重组 。根据该准则规定，债务重组指在债务人发生财务 困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的 裁定作出让步的事项。债务人应当确认债务重组利得，计入当 期损益；债权人应当确认债务重组损失，计入当期损益。 税法关于债务重组的规定主要依据企业债务重组业务所 得税处理办法 （国家税务总局令第 6 号） 。根据该办法，债务 重组是指债权人（企业）与债务人（企业）之间发生的涉及债 务条件修改的所有事项。 【提示】会计与税法对债务重组的定义不同，税法不强调 债务人发生财务困难和债权人作出让步。 一、以现金清偿债务的涉税处理 企业债务重组业务所得税处理办法 （国家税务总局令第 6 号）第六条规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步， 包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债 务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金 资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额， 确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权 人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的 32 公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳 税所得。 （一）债务人的会计处理与所得税处理比较 以现金资产清偿债务的方式下， 企业会计准则第 12 号 债务重组和所得税法对债务重组中债务人的相关规定完全一 致。即债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金之间的 差额，确认为债务重组所得。 （注：重组债务的计税成本等于重 组债务的账面价值） （二）债权人的会计处理与所得税处理比较 债权人的会计处理与所得税处理在确认损益的原则上是一致 的，即以重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入 当期损益。 但是，两者在债务重组损失的计量上又有不同。主要体现在， 当债权人对重组债权已经计提坏账准备时，会计在计量债务重 组损失时必须先冲减坏账准备，计量的债务重组损失用公式表 示为：债务重组损失重组债权的账面余额收到的现金已 计提的坏账准备。税法对计提的坏账准备不允许在税前扣除， 一般只在坏账实际发生时据实扣除，计量的债务重组损失用公 式表示为：债务重组损失重组债权的计税成本收到的现金。 两者之间的差异为重组债权已计提的坏账准备。 【例 1010】红河公司和深蓝公司于 2008 年 12 月进行债 务重组。双方协商的债务重组条件是：红河公司（债务人）以 33 现金 700000 元偿还深蓝公司（债权人）欠款 1000000 元。深蓝 公司未对该应收账款计提坏账准备。 （1）红河公司（债务人）的有关业务处理如下： 会计处理：确认当期债务重组利得 300000 元 （1000000700000） 。 税务处理：确认当期债务重组所得 300000 元 （1000000700000） ，计入当期的应纳税所得额。 会计处理与税务处理的比较：债务人的会计处理与税务处 理一致。 （2）深蓝公司（债权人）的有关业务处理如下： 会计处理：确认当期债务重组损失 300000 元 （1000000700000） 。 税务处理：确认当期债务重组损失 300000 元 （1000000700000） 。 会计处理与税务处理的比较：债权人对重组债务未计提 坏账准备时，其会计处理与税务处理也一致。 【提示】本例中，债权人未对重组债权计提坏账准备，会 计处理和所得税处理一致，债务人和债权人都不需作纳税调整。 【例 1011】沿用【例 1010】 ，假设深蓝公司（债权人） 2008 年按备抵法计提坏账准备 100000 元，年末应收账款余额 为 1000000；债务重组日为 2009 年 3 月 1 日，其余条件不变。 34 进行债务重组时两公司的处理如下： （1）红河公司（债务人）的有关业务处理如下： 会计处理：确认当期债务重组利得 300000 元 （1000000700000） 。 税务处理：确认当期债务重组所得 300000 元 （1000000700000） ，计入当期的应纳税所得额。 会计处理与税务处理的比较：债务人的会计处理与税务处 理一致。 （2）深蓝公司（债权人）的有关业务处理如下： 会计处理：确认当期债务重组损失 200000 元 （1000000700000100000） 。 税务处理：确认当期债务重组损失 300000 元 （1000000700000） 。 会计处理与税务处理的比较： 债权人的会计处理与税务处理在债务重组损失的计量上存在 差异，其差异额为债权人对重组债务已计提的坏账准备。2008 年深蓝公司在所得税纳税申报时，对会计上提取的坏账准备 100000 元，应当进行纳税调增的处理。2009 年深蓝公司按税法 规定确认的债务重组损失为 300000 元，会计上确认的债务重组 损失为 200000 元，应在 2009 年企业所得税纳税申报表中调减 应纳税所得额 100000 元，调减的金额等于会计上对重组债务已 计提的坏账准备。 35 【提示】本例中，债权人已对重组债权计提坏账准备，债 务人的会计处理和所得税处理一致，债权人的会计处理和所得 税处理不一致，需作纳税调整。税务人员应提醒纳税人，在所 得税纳税申报时及时调整应纳税额。 二、以非现金资产清偿债务的涉税处理 企业债务重组业务所得税处理办法 （国家税务总局令第 6 号 ）第四条规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务， 除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让 非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务 两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关 资产的转让所得（或损失） ； 债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产 的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本， 据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形 资产摊销费用或者结转商品销售成本等。 （一）债务人的所得税处理 在税务处理中，债务人确认两项业务的发生：（1）非现金 资产的转让，企业视同销售处理，按非现金资产的公允价值与 账面价值之间的差额计量损益；（2）以非现金资产偿还债务， 企业应当以非现金资产公允价值减去账面应付款后的金额，确 认债务重组损益。两项结果均应计入企业当期的应纳税所得额 中。 36 （二）债权人的所得税处理 债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产 的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本， 据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形 资产摊销费用或者结转商品销售成本等。 债权人应当将重组债权的计税成本与收到的非现金资产公 允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税 所得额。 （三）会计处理与所得税处理的比较 1.债务人的会计处理与所得税处理比较 债权？人的会计处理和税务处理基本一致，都分为两 项业务处理：（1）以重组债务账面价值与转让非现金资产公允 价值之间的差额，确认当期债务重组所得；（2）以转让非现金 资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认当期资产转让损 益。 两者不同之处表现在，如果债务人对非现金资产计提了减值 准备，在进行债务重组时，会计上以转让的非现金资产公允价 值与其非现金资产的账面价值（账面余额减去已提取的减值准 备）之间的差额，计入当期损益；而税法上以转让的非现金公 允价值与其账面余额之间的差额，确认资产转让所得。两者在 计量上的差异额为债务人对非现金资产计提的减值准备。 2.债权人的会计处理与所得税处理比较 37 债权人的会计处理与税务处理基本一致，表现为：（1）两 者都以公允价值确认取得非现金资产的入账价值或计税成本； （2）两者都确认债务重组损失。 两者的不同之处表现在，当债权人对重组债权已经计提坏账 准备时，会计在计量债务重组损失时必须先冲减坏账准备，计 量的债务重组损失用公式表示为：债务重组损失重组债权的 账面余额受让的非现金资产的公允价值已计提的坏账准备。 税法对计提的坏账准备不允许在税前扣除，计量的债务重组 损失用公式表示为： 债务重组损失重组债权的计税成本受让的非现金资产的 公允价值。两者之间的差异为重组债权已计提的坏账准备。 【例 1012】A 公司 2007 年 12 月 6 日销售一批原材料给 B 公司，形成应收账款 585000 元，货物已经发出，后因购买方 B 公司发生财务危机，不能按时付款。于是 A 公司与 B 公司在 2008 年 2 月 5 日协商进行债务重组，由 B 公司将自产的汽车轮 胎抵偿债务，市场价值 200000 元，账面价值 160000 元。A 公 司取得增值税专用发票并确认。A 公司于 2007 年底对此项应收 款提取坏账准备 20000 元，B 公司未对重组资产计提减值准备。 假设 2007 年年末 A 公司的应收账款余额为 585000 元，B 公司 适用的增值税税率为 17%，消费税税率为 3。 （1）B 公司（债务人）： 38 会计处理： 确认债务重组利得重组债务的账面价值偿债资产的公允 价值585000234000351000（元） 。 确认资产处置（转让）所得重组资产公允价值重组资产 账面价值转让非现金资产过程中发生的税费 200000160000600034000（元） 。 （20000036000） 共增加利润35100034000385000（元） 。 税务处理： 增值税销项税额2000001734000（元） 应纳消费税20000036000（元） 企业所得税处理： 确认债务重组所得重组债务的计税成本非现金资产的公 允价值（包括与转让非现金资产相关的税费） 58500023400