9长期股权投资审计案例

一、案例线索及分析 (二)长期股权投资 审计案例 案例一：注册会计师李文审计华朕公司 2001 年度会计报表，发现华联公司 2001 年 1 月以库存商品一批、专利权一项、设备一台对红光公司投资，华朕公 司持股 10 万股，所占比例为 10。上述资产的有关资料如下： 库存商品账面价值为 20 万元，计税价格为 30 万元，增值税率为 17，消费 税率为 10；专利权账面价值为 10 万元，已提减值准备为 1 万元，计税价格 为 12 万元，营业税率为 5；设备的账面价为 20 万元，已提折旧 2 万元，已 计提减值准备 1 万元。 华联公司采用成本法核算，其具体会计处理如下： 1、4 月 1 日投资时： 借：长期股权投资红光公司 547000 累计折旧 20000 固定资产减值准备 10000 无形资产减值准备 10000 贷：固定资产 200000 无形资产 100000 库存商品 200000 应交税金应交增值税(销项税额) 51000(30 万17%) 应交消费税 30000(30 万10%) 应交营业税 6000(12 万5%) 2、5 月 2 日，华联公司宣告分红，每股红利为 1 元时： 借：应收股利 10000 贷：长期股权投资华联公司 10000 5 月 15 日收到红利时： 借：银行存款 10000 货：应收股利 10000 3、2001 年 12 月 31 日，该股的市值为 42 万元，长期股权投资与市值的差额 为 547 000-10 000-420 000=117 000(元)，华联公司提取长期投资减值准备的会 计处理为： 借：投资收益 117000 贷：长期投资减值准备 117000 案例一分析：企业会计制度第二十二条规定：以非货币性交易换入的长 期股权投资，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为出资时的投 资成本。 企业会计准则投资第十五条规定：长期股权投资应根据不同情况， 分别采用成本法或权益法核算。第十六条规定：投资企业对被审计单位无控制、 无共同控制且无重大影响的，长期股权投资采用成本法核算。第十七条规定： 采用成本法时，除追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应保持不 变。被投资单位宣告分派的利润或现金，确认为当期投资收益。投资企业确认 投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的份额， 所获得的被投资单位宣告分派的利润或现全股利超过上述数额的部分，作为初 始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。 据此，注册会计师李文可以认可华联公司的会计处理。 案例二：注册会计师李文审计华联公司 2001 年度会计报表，了解到华联公司 2000 年 4 月 1 日以现金 480 万元购买 H 公司 100 万股，占 H 公司股权比例 10；2000 年 5 月 25 日收到 H 公司 5 月 1 日派发的现金股利 5 万元。2000 年 末该股权的市值为 420 万元，华联公司据此计提减值准备 55 万元。2001 年 5 月 1 日，H 公司宣告分红，每 10 股红利为 2 元，实际发放日为 5 月 25 日。 2001 年 7 月 1 日，华联公司又从证券市场上购买了 100 万股 H 公司的股票，共 支付了银行存款 440 万元。这样，其持股比例增加到 20，华联公司对 H 公司 具有了重大影响力。 李文通过检查华朕公司提供的 H 公司经审计的会计报表，了解到 H 公司 2000 年实现税后净利润为 300 万元，其中 13 月份 80 万元，412 月份 220 万元，2000 年宣告公派现金股利 50 万元；2001 年实现税后净利润 300 万元， 其中 16 月份 140 万元，712 月份 160 万元，2001 年 5 月 1 日宣告分派的现 金股利 20 万元。H 公司的所有者权益明细情况如下表： 单位：万元 200O 年 2001 年 项 目 1 月 1 日3 月 31 日 12月 31 日6 月 30 日 12 月 31 日 实收资本 1000 1000 1000 1000 1000 资本公积 3000 3000 3000 3000 3000 盈余公积 80 80 65 125 170 未分配利润 50 130 255 375 490 合 计 4130 4210 4320 4500 4660 注册会计师李文了解到华联公司相关会计处理有： 1、2000 年 4 月 1 日以现金 480 万元购买 H 公司 100 万股时： 借：长期股权投资H 公司 480O000 贷：银行存款 4800000 2、2000 年 5 月 1 日 H 公司宣布分派现金股利时： 借：应收股利 50000 贷：长期股权投资H 公司 50000 3、2000 年 5 月 25 日收到 H 公司派发的现金时： 借：银行存款 50000 贷：应收股利 50000 4、2000 年末，提取长期投资减值准备 55 万元 借：投资收益 550000 贷：长期投资减值准备 550000 5、H 公司 2001 年 5 月 1 日宣布分派现金股利 20 万元时： 借：应收股利 20000 长期股权投资H 公司 50000 贷：投资收益股利收入 70000 6、2001 年 5 月 25 日，收到 H 公司派发的现金股利时： 借：银行存款 20000 贷：应收股利 20000 7、华联公司 2001 年 7 月 l 日以 440 万元又购买 H 公司 10 万股，持股比例增 至 20，应由“ 成本法” 核算变更为 “权益法”核算，对原会计处理采取追溯调整 时： 借：长期股权投资H 公司(投资成本) 4210000 H 公司(股权投资差额) 516250 H 公司(损益调整) 290000 长期投资减值准备H 公司 374250 贷：长期股权投资H 公司 4800000 未分配利润年初数 500000 投资收益 90500 8、2001 年 7 月 1 日追加投资 440 万元时： 借：长期股权投资H 公司(投资成本) 4400000 贷：银行存款 4400000 同时： 借：长期股权投资H 公司(股权投资差额) 80000 贷：长期股权投资H 公司投资成本) 80000 2001 年末，华联公司摊销投资差额和根据华联公司净利润确认投资收益时： 借：投资收益股权投资差额摊销 34071.43 贷：长期股权投资H 公司(股权投资差额) 34071.43 借：长期股权投资H 公司(损益调整) 320000 贷：投资收益股权投资收益 320000 案例二分析：企业会计制度第二十二条规定：采用成本法核算时，除追 加投资、将应分得的现金或利润转为投资或收回投资外，长期股权投资的账面 价值一般应当保持不变。被投资单位宣告分派的利润或现金股利，确认为当期 投资收益。企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产 生的累计净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告的利润或现金股利超过上 述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。 采用权益法核算时，投资最初以初始投资成本计量，投资企业的初始投资成 本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额处理， 按一定期限平均摊销，计入损益。 采用权益法核算时，企业应当在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投 资单位当年实现的净利润或发生的净亏损额(法律、法规或公司章程规定不属于 投资企业的净利润除外，如承包经营企业支付的承包利润、外商投资企业按规 定按照净利润的一定比例计提作为负债的职工奖励及福利基金等)，调整投资的 账面价值，并作为当期投资收益。企业按被投资单位宣告分派的利润或现金股 利计算应分得的部分，减少投资的账面价值。企业在确认被投资单位发生的净 亏损时，应以投资账面价值减记至零为限；如果被投资单位以后各期实现净利 润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额后，按超过未确 认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。 企业按被投资单位净损益计算调整投资的账面价值和确认投资收益时，应当 以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础。 对被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动，也应当根据具体情况 调整投资的账面价值。 企业因追加投资等原因对长期投资股权的核算从成本法改为权益法，应当自 实际取得对被投资单位控制、共同控制或对被投资单位实施重大影响时，按股 权投资账面价值作为初始投资成本，初始投资成本与应享有被投资单位所有者 权益份额的差额，作为股权投资差额，并按本制度的规定摊销，计入损益。 在 2001 年 5 月 1 日 H 公司宣告每股分派现金股利时，华联公司应付回的现 金股利远远小于其投资后实现的净利润的 10(22 万元)，因此，应将分回的 2000 年的现金股利全部确认为投资收益；同时将以前冲减的 5 万元投资成本转 回。具体计算如下： 当年冲减的投资成本=(投资后至本年未止被投资方累计分派的利润或现金股 利-投资年至上年末止被投资单位累计实现的净损益)投资方持股比例-投资企业 已冲减的初始投资成本=(5020) 22010 5=-20(万元) 由于以前年度所冲减成本为 5 万元，在认定所应恢复的长期股权投资成本时， 应当以当初所冲减的成本核算为上限。为此，2001 年 5 月 1 日华联公司应当确 认的投资收益为： 投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利+应转回的初始投资成本的金 额=2 5=7(万元) 2000 年 4 月 1 日投资时产生的股权投资差额： 48000004210000010590000(元) 2000 年 412 月应摊销的股权投资差额：(590000120)9=44250(元) 2001 年 1-6 月应摊销的股权投资差额：(590000120)6=29500(元) 2000 年 4-12 月应确认的投资收益：220000010=220000(元) 2001 年 1-6 月应确认的投资收益：140000010=140000(元) 经上述调整后，2000 年末“长期股权投资H 公司”的账面价值应为： 48000005000044250220000=4925750(元) 应计提减值准备为：49257504200000550000175750(元) 两次收到现金股利，均应冲减长期股权投资的账面价值计入“长期股权投资 H 公司(损益调整)”，共计 70000 元； 则：2000 年 412 月成本法改为权益法的累计影响收益增加数为： 22000044250(175750550000)-50000=500000(元) 2001 年 16 月成本法改为权益法的累计影响收益增加数为： 140000295002000090500(元) 追溯调整后： “长期股权投资 H 公司(投资成本)” 应为：4800000-590000=4210000(元) “长期股权投资 H 公司(损益调整)” 应调整为：(22000001400000) 10 70000290000( 元) “长期股权投资 公司 (股权投资差额)” 应调整为 590000- 4425029500=516250(元) 长期投资减值准备减少：550000175750=374250(元) 计算再次投资的股权投资差额：440(432010)=8( 万元) 因此，华联公司对 H 公司投资的股权投资差额为： 8+(594.4252.95) 59.625(万元) ； 股权投资差额应从 2000 年 4 月起按 10 年摊销，由于 2000 年 4 月至 2001 年 6 月已经摊销 15 个月，尚可摊销的年限为：121015=105(月) 则 2001 年 7 月至 12 月应摊销的股权投资差额为：(51625080000) 1056=34071.43(元) 2001 年 12 月 31 日核算投资收益时，由于华联公司在 7 月 1 日才改为权益法。 所以，也只能就 7 月 1 日以后的被投资方实现的净利润来认定投资收益。具体 计算如下：16020 =32(万元) 所以，注册会计师李文完全可以认定华联公司的会计处理。 二、案例评价 投资活动主要由权益性投资交易和债权性投资交易组成。投资活动具有如下 特征：交易数量较少，而且每笔交易的金额通常较大；漏记或不正当地对一笔 业务进行会计处理，将导致重大错误，从而对企业会计报表的公允性反映产生 较大的影响；交易必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定等。注册会计师 在进行投资业务审计时，应重点考虑以下特殊性： 1.检查投资业务的合法性。 公司法第十二条规定：公司可以向其他有限责 任公司、股份有限公司投资，并以该出资为限对所投资公司承担责任。 公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的。除国务院规定的投资公司 和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的 50，在投资后，接受被投资 公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。 因此，注册会计师应在计算被审计单位长期投资额占企业净资产比例的基础 上，查明被审计单位长期投资业务是否符合国家在此方面的限制性规定；审阅 被审计单位最高层或董事会的会议记录或决议，确认投