“价外费用”纳税义务的判定

“价外费用” 纳税义务的判定 来源：海峡财经导报 熊臻 时间：2013 年 3 月 05 日 16:11 热度 0 票 浏览 1 次 【 共 0 条评论】【我要评论】 营业税暂行条例规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销 售不动产收取的全部价款和价外费用。”营业税暂行条例实施细则( 以下简称实施细则) 规定：“条例所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违 约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收 费。”对于上述价外费用，纳税人应当根据实际情况判定纳税义务，而不能“一刀切”地确认为计 税依据。 一、营业税纳税义务的判定 (一)判定条件之一：是否发生营业税应税行为 案例 1：甲房地产公司与张某签订售房合同，房屋总价为 100 万元。因张某未按照合同约 定的期限付款，甲公司向张某收延期付款利息 1 万元。此外，甲公司向张某代收煤气初装费和 办证费用 1 万元。 分析：甲公司与张某之间发生了有偿销售不动产行为。根据实施细则的规定，对甲公 司在销售不动产的同时向张某收取的 1 万元延期付款利息和 1 万元代收费用应当认定为“价外 费用”，并入销售不动产营业额征收营业税。 案例 2：甲房地产公司与李某签订售房合同，房屋总价为 100 万元。李某向甲房地产公司 支付定金 2 万元。后因其他原因，李某放弃购买房屋，甲公司将 2 万元定金转为违约金收入。 分析：对甲公司取得的 2 万元违约金是否应当并入营业税计税依据，实践中存在两种不同 的意见：一种意见认为，甲公司取得的 2 万元违约金，属于实施细则规定的价外费用，因 此应当并入营业税计税依据;第二种意见认为，价外费用应当以 “价”为基础，如果“价”不存在， 那么价外费用也就不存在，在本例中甲公司未向李某收取价款，因此甲公司取得的 2 万元违约 金不属于实施细则规定的价外费用。笔者认为第二种意见是正确的。根据营业税暂行条 例及其实施细则的规定，营业税征税对象为“有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿 转让不动产所有权的行为”，因为在本例中甲公司与李某之间未发生上述营业税应税行为，所以 甲公司收取的 2 万元违约金不属于营业税征税范围。 案例 3：甲房地产公司与王某签订售房合同，房屋总价为 100 万元。因甲公司延期交房， 甲公司向王某支付 3 万元违约金。 分析：因为王某未发生营业税应税行为，所以王某取得的 3 万元违约金不属于营业税征税 范围。实施细则规定：“纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的， 以折扣后的价款为营业额;如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业 额中扣除。”如果甲公司将其支付的违约金作为折扣额处理，并且在同一张发票上开具，就可从 销售不动产营业税计税依据中扣除。 (二)判定条件之二：是否与营业税应税行为直接相关 案例 4：甲房地产公司与乙公司签订售房合同，房屋总价为 100 万元，乙公司已经付清房 款。甲公司另向乙公司销售一批货物，应收取货款 200 万元，因乙公司未按合同约定的期限付 款，甲公司向乙公司收取延期付款利息 2 万元。 分析：因为甲公司收取的 2 万元延期付款利息与房产销售无直接关系，因此不属于营业税 “销售不动产”税目的计税依据。增值税暂行条例实施细则规定：“价外费用，包括价外向购 买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利 息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及 其他各种性质的价外收费。”根据上述规定，甲公司向乙公司收取的 2 万元延期付款利息，应 确认为应征收增值税的价外费用。 需要说明的是：因资金借贷关系收取的利息，属于营业税“金融保险业”征税范围; 因销售货 物、销售不动产、转让无形资产、提供增值税劳务和提供营业税劳务等应税行为收取的延期付 款利息，应当确认为价外费用，并根据应税行为的性质判断纳税义务。在本例中，甲公司向乙 公司收取的延期付款利息是基于销售货物，而不是因借贷关系而产生，因此不属于营业税“金融 保险业”征税范围。 (三)判定条件之三：收取人是否为同一主体 案例 5：甲房地产公司与陈某签订售房合同，房屋总价为 100 万元。丙物业公司( 甲公司 的全资子公司)向张某代收煤气初装费和办证费用 1 万元。 分析：甲公司发生了销售不动产行为，但其本身并未收取价外费用。甲公司和丙公司都是 独立法人，丙公司向陈某代收的费用不能认定为甲公司销售不动产应税行为的价外费用，因此 不需要并入销售不动产营业额计征营业税。 综上所述，营业税政策规定的价外费用应当同时符合以下三个条件：第一，发生了营业税 应税行为;第二，价外费用与营业税应税行为直接相关;第三，价款和价外费用应当由同一主体 收取。纳税人收取的不同时符合以上三个条件的费用，不能作为价外费用处理。 二、土地增值税纳税义务的判定 对于代收费用，财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知(财税 字199548 号 )明确：“对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各 项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计 税;如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。 对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计 20%扣除的基数;对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除 代收费用。” 对于其他价外费用土地增值税纳税义务的判定，财政部和国家税务总局尚未有较为系统的 规定，但部分省、市地方税务局已经有了明确规定。例如江苏省地方税务局关于土地增值税 有关业务问题的公告(苏地税规20121 号)规定：“纳税人因转让房地产收取的违约金、滞 纳金、赔偿金、分期付款(延期付款)利息以及其他各种性质的经济收益，应当确认为房地产转 让收入。因房地产购买方违约，导致房地产未能转让，转让方收取的该项违约金不作为与转让 房地产有关的经济利益，不确认为房地产转让收入。” 笔者认为，实施细则所列举的价外费用在判定土地增值税纳税义务时应当分三步进行： 第一步，区分收入与代收费用。对于纳税人取得的手续费、补贴、基金、集资费、返还利 润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金和罚息等项目，应当确认为收入，对纳 税人收取的代收性质的款项应确认为代收费用。 第二步，判断是否发生土地增值税应税行为(是否发生了转让国有土地使用权或者销售不动 产行为)。如果纳税人未发生土地增值税应税行为，则相关价外费用不需要进行土地增值税处理。 第三步，判断价外费用与土地增值税应税行为是否直接相关。如果纳税人收取的价外费用 与土地增值税应税行为无直接关系，则相关价外费用不需要进行土地增值税处理。如果纳税人 收取的价外费用与应税