“小金库”的审计方法

“小金库”的审计方法 作者：王瑞杰 近年来，国家各部门在打击和审查“小金库”方面做了大量的工作，也相关制定了各种 规定和处罚措施。由于这类账外违纪行为在资金来源、收支方式、管理方式、使用途径、 存放地点等方面表现出的隐蔽性、多样性、复杂性，给审计人员的审查带来很大的难度。 笔者结合近年来的审计实践，谈一谈账外“小金库”的一些审计方法和技巧，以供同仁商 榷。 一、 “小金库”的界定及其资金来源分析 1、 “小金库”的界定 凡违反国家财经法规及其他有关规定，侵占、截留、隐匿各种收入，或以虚列支出、资金 返还等方式将资金转移到本单位财务账外的 资金，私存私放，不将资金纳入正常财务管理， 不将收支列入合法的会计帐内的行为，均属“小金库”行为。 2、 “小金库”的资金来源 根据上述“小金库”的界定，我们不难看出， “小金库”的资金来源主要有两个方面。 一是截留收入，主要是通过隐藏各类收入不入账而形成，其中包括隐藏经营收入、资产处 置或出租收入、财政补贴收入、利润或利息收入、收取的返点、回扣、佣金收入等等。二 是虚列支出，主要是通过编造和获取虚假的支付凭证，套取资金。如采取虚列经营成本、 管理费用、销售费用及其他支出的形式取得非法资金，形成账外“小金库” 。 二、 “小金库”存在的几种特殊表现形式 1、 “账外账”形式：是小金库的特殊表现形式之一。这种形式的小金库一般设在财务 部门，也有的设在小金库资金相关收入和使用的部门。其特点是在单位内有一定透明度， 收入和支出均有账簿记载，有的还比较规范。其资金来源既有合法收入，也有非法收入， 其支出中，也多存在合理支出和不合理违纪违规支出并存现象。不少审计人员往往被其看 似规范的核算方式所迷惑，在定性时出规模糊认识和错误判断，还有的甚至把“账外账” 单独作为一类特定的“准违规”行为，而模糊了其小金库的违纪行为本质，在客观上为小 金库行为提供了一件“准合法”保护外衣。判定这类小金库的标准应是：其账外资金来源 与被审计单位财务账是否存在往来债权、债务对应关系，若其账外资金来源已计入被审计 单位往来，由被审计单位以“应收款”等债权的方式控制，则该账外账行为不属于小金库， 仅应定性为记账不及时或账簿设置、会计核算不规范。对这类账外账中的违纪、违规收支 行为、应视同账内违纪违规收支行为进行认定和处理处罚；若不存在债权控制关系，则属 于小金库行为。对账外账资金来源中，既有账内债权控制部分，又有账外其他来源部分的， 其账外其他来源部分的资金收支行为，应属于小金库行为。 2、 “业务需要、核算方便 ”形式：这类形式小金库往往是被审计单位以 “业务需要” 或“方便核算”等种种看似合理的理由为名，靠虚列相关专项费用或专项资金支出，作为 资金来源而设置的。判定这类形式小金库，应同时满足以下两个条件：第一，其资金来源 于已作为专项费用核销的账内支出部分；第二，在资金使用中，或存在超越资金开支范围 的支出项目，或存在跨会计年度、跨资金使用期限的已完成项目资金节余。在账外账资金 收支中，同时具备上述两个条件的部分，在定性为“小金库”的同时，还应定性为虚列支 出；不具备上述第二个条件的合理支出部分，应定性为核算不规范或记账不及时等违规行 为，而不能定性为小金库行为。 3、跨期收入形式：这类性质的账外资金在被审计查出时，被审计单位往往以“正准备 作收入，太忙，尚未及时记账”等种种客观理由为名，进行否认。判定这类资金是否为小 金库的条件有两个：其一，其相关收入是否已跨越该单位常规会计核算记账期限而无正当 理由；其二，在尚未作收入的资金中，是否存在不合理或违纪违规的坐支行为。只要满足 上述一个条件，即可认定为小金库。 三、 “小金库”的审计方法 1、分析性复核法。这种方法主要是找到审查“小金库 ”的线索和切入点，然后通过其 他的审计方法发现“小金库”的证据。这种方法主要是根据对比分析企业当年的各项经济 数量指标与以前年度指标的变动幅度，发现异常变动。如一般情况下，企业支付的采购原 材料的运输费用占原材料费用应在一个合理的范围内，那么，根据近几年运费占原材料采 购量的比例即可分析运费的支出有无虚假的线索。如发现问题的迹象后则应实施全面审计， 找出确凿证据，看是否存虚列成本费用，私设“小金库”的问题。通过这种分析方法，可 节省审计时间，提高审计效率，从整体上把握审查的重点。 2、反复突击盘点法。这种方法既可以发现“小金库 ”的线索又可以直接找到“小金库” 的直接证据。审计人员应首先了解被审计单位现金存放点和有可能保管“小金库”管理人 员的情况，之后可采取两种盘点策略。首先，对于正常货币资金管理的财务人员可先通知 其后进行盘点，盘点后没有异常后告知其已结束审查，这时，存在违纪行为的资金管理人 员可能放松警惕，从而把“小金库”的资料又放回办公场所，这时，审计人员就可突击再 进行盘查，详细的清查其所有办公区的资料，发现“小金库”的线索，这些线索包括：是 否存在未提供的账户，是否存在可疑的存单，以及是否发现非正常的票据和手工记录资料 等。例如，我们在对某电信公司审计时，通过此种方法，查出存在账外的存单 150 多万元。 其次，对于单位内部可能存在小金库的部门应采取一次突击盘点，这些部门包括：供应部 门、销售部门、后勤部门及综合办公等，以发现“小金库”的线索。 3、原始凭证审查法。原始凭证是单位经济活动的具体反映，同时，也是会计核算的原 始凭据，因此要重视检查单位各类票据，如企业的发票、出库单、三联收据、支出凭据等。 审计中应先从企业内部控制入手，检查票据购买、领用、销毁、存根的保存等一系列内部 控制是否健全、有效，存根联是否完整，并运用判断或统计抽样法，从中抽出一定数量的 存根联，看其是否全部入账。同时，还可以取得企业一定期间的三联收据的存根，以此为 突破口，检查企业是否存在收费不入账，私设“小金库”的做法。原始凭证审查法也适用 于虚列支出和重复列支费用而形成“小金库”的审计，在审查中对于支出凭证中开具的金 额较大的发票，同时又没有附采购清单、会议通知、相关合同及工程结算书等凭证资料时， 就应给予追查；如费用发票的内容与单位的经营无关也应进一步追查；另外，注意审查一 些如奖金、补贴、福利费、销售提成等采取支付清单列支的项目，审查收领签章是否有虚 假，应代扣代缴个人所得税的是否代扣代缴。例如，在某国企审计时发现，企业通过虚提 业务费等方法，将资金提取后分到内部销售科进行使用，有关支出不入财务账；更有甚者 就是购买假如招待费、会议费、咨询费发票虚列支出套取资金。 4、资产盘查法。这种方法对于对截留、隐匿处理固定资产和废旧物资收入以及固定资 产出租收入存入“小金库”的情况尤其适用。审计时主要是通过查阅固定资产明细账和固 定资产卡片，对己报废的固定资产与固定资产清理账户进行核对，对应有残值及变价收入 而账面却没有的固定资产，应进一步核实是否存在隐匿收入。其次，还应对可能存在外对 出租的机械设备和房屋建筑物的使用情况进行核实盘点，查清有无出租的情况，如存在出 租的就应追查到财务账面，以发现租金收入被截留的问题。另外，资产盘查法也很适用于 从账外资产为线索查出“小金库” 。对于发现账外低值易耗品、固定资产等实物资产，则应 追踪购买资产的资金，采用顺藤摸瓜的方法扯出隐藏的“小金库” 。 5、往来函询法。这种方面主要适用于被审计单位利用单位之间的收支业务形成的“小 金库”的审查。主要是通过函询对方单位的相关人员，了解情况，查找与被审计单位账面 存在不符的事项，可采取电话询问、往来询证函等形式。例如，我们在某国企审计时利用 函询法发现被审计单位将已经核销的坏账重新收回的往来款，出租资产不入账，虚构采购 业务等套取资金的违纪问题。 6、深入调查法。这种方法主要是通过与财会人员或其他生产经营人员交谈或利用审计 时发现的某些尚欠证据的线索与有关人员谈话，并根据谈话得到的线索进一步追查，必要 时，应主动深入的生产基层或生产车间，了解企业生产工艺、管理模式等具体情况，为审 查寻找突破口。如我们在审计某企业时，在车间调查了解到，企业在生产时一定要产生大 量的某种主要原材料的下脚料，而且，其价格每吨多达 5000 元以上，据此，我们在财务账 面核对了废料收入的入账情况，但账面没有体现，后在各种有利证据面前，企业不得不供 出存在账外的废品收入，后经统计每年这种收入多达几十万元。 7、特殊业务核实法。此种方法主要是对被审计单位的对外投资、对外提供借款、债务 重