《土地储备资金会计核算办法》的困惑及对策

文章对土地储备资金会计核算办法在收储项目成本核算、收储 项目出让应收款核算、理解与运用收支表信息面临的实际困惑 进行了分析,指出其原因是对“土地储备资 金” 与“土地储备机构” 作为会计主体的认识与运用方面存在偏差,提出了以土地储备 机构为集中核算中心,以“土地储备资金 ”为会计主体,以权责发 生制为核算基础的新的土地储备会计核算体系的构想。 【关键词】 土地储备资金;会计核算 办法;实际困惑;集中核算;权 责发生制 2008 年 8 月,财政部发布了土地储备资金会计核算办法 (后文简称核算办法),要求自 2009 年 1 月 1 日起施行。 核算 办法为我国土地储备资金会计核算提供了基本规范,但给实际 会计核算工作带来了新的困惑。 一、执行核算办法的困惑 (一 )储备项 目成本核算的困惑 真实反映土地储备项目的成本及其构成是土地储备会计核 算的基本内容之一。 核算办法第五条规定了应以权责发生制 为基础,对土地储备项目应进行成本核算。第十三条中也规定了 收储项目应设置的各成本项目及其结转方法。这些规定较完整 地反映了收储项目取得、开发整理和完工交付的过程,具有较强 的理论基础与逻辑性,但仍未解决与土地储备运作特殊性相关 的收储项目成本确认与计量的一些重大问题。 土地储备运作特殊性主要表现在两个方面: 1. 土地储备运作由不同机构与部门协同完成。按土地储备 管理办法(后文简称管理办法)规定,由市、县人民政府国土 资源管理部门统一组织土地储备工作。收储土地的取得、开发 整理工作的具体实施,由土地储备机构承担。储备土地完成前期 开发整理后,由土地储备机构交付主管国土资源管理部门,纳入 土地供应计划,由国土资源管理部门统一组织供地。我国现行土 地储备运作基本是按管理办法设计和运作的。反映在核算 办法中就是土地储备机构完成收储项目时,应汇总核算收储项 目的“交付成本 ”,同 时,将“交付成本”转 入“ 交付项目支出”,表示 项目收储责任的解除。实际工作中,已经交付的收储项目的日常 管理和维护通常仍由土地储备机构承担。按核算办法规定,这 部分日常管理和维护费用不再构成收储项目成本。收储项目交 付后至供应前仍发生的日常管理和维护费用不予以资本化是否 合理?不能 资本化的收 储项目管理与维护支出是否费用化? 核 算办法既未明确规定也预留核算的空间。 2. 融资责任与收储责任不匹配。按管理办法,土地储备机 构有权为储备土地、实施前期开发进行融资等活动。这意味着 土地储备机构是事实上的融资主体,承担全部因土地储备而发 生的还本付息责任。然而,收储项目交付后,因收储项目而发生 的融资责任并未一并交付。即使是已交付的收储项目,从交付日 至出让日常常存在较长的时滞,相当部分已交付的收储项目持 有时间长达数年。收储项目交付后至供应前仍发生的融资费用, 按核算办法不再计入收储项目成本。收储项目交付后至供应 前仍发生的融资费用不予以资本化是否合理?不能资本化的收 储项目利息是否费用化?核算办法同样既未明确规定也预留 核算的空间。 若按核算办法组织收储项目成本核算,结果是收储项目成 本信息不完整。为使会计核算合规,会计人员只能无奈地人为推 迟已完工收储项目的交付时间,结果是会计信息无法真实反映 收储项目运作进程。 (二 )收 储项目出 让核算的困惑 根据管理办法,土地储备机构严格遵循收支两条线管理, 出让收储项目取得的收入全额缴入国库,然后再由财政补偿收 储项目发生的相关支出和返还国有土地收益基金。因此,收储项 目出让收入的及时足额入库,不仅事关国有资产的完整与安全, 也是国土资源管理部门承担的重要的受托责任。然而,由于收储 项目从出让至款项收缴国库的周期长,金额巨大,必须由具体的 责任单位负责监督款项缴库进展,而监督款项收缴又离不开会 计提供的收储项目受让人应缴款项与实缴款项信息。 核算办法仅规范土地储备机构管理的土地储备资金,并将 土地储备资金作为独立的会计主体进行确认、计量与报告。按 核算办法,土地储备资金是指土地储备机构按照国家有关规 定征收、收购、优先购买、收回土地以及对其进行前期开发等所 使用的资金,这意味着土地出让涉及的资金不属于土地储备资 金。以此为立足点,核算办法排除了土地储备供应业务的核算。 这使土地储备机构处于合法不合理,合理不合法的尴尬境地:一 方面按核算办法,应适时监督的应收收储项目受让人出让款 不能通过“应收账款 ”或其他类似债权账户 及时反映,另一方面, 由于财政部门与国土资源管理部门的监管十分依赖这些重要会 计信息,这又迫使土地储备机构只能通过备查簿进行辅助登记, 满足主管部门履行监管责任的需要。以武汉市为例,因出让土地 应收未收的出让款累计高达几十亿元,很难想象,若没有“应收账 款” 或其他类似债权账户 及时反映和记录,这几十亿元国有资产 将如何管理。此外,迫使金额巨大的收储项目出让款无奈地通过 备查簿进行辅助登记,似乎也有损于核算办法的权威性。 (三 )收支表信息质量的困惑 按核算办法,土地储备机构应当编制收支表,以反映会计 期间内的收入和费用情况。其中“财政拨款收入” 项目,反映当期 财政部门拨付的土地储备资金,包括“国有土地出让收入中安排 的拨款”和 “国有土地收益基金中安排的拨款”,因此“财政拨款 收入”项目提供的是收付实现制的收入信息。 “其他收入”项目,反 映当期除财政拨款外的其他收入,如已收和应计利息收入,提供 是的权责发生制的收入信息。 “交付项目支出” 项目反映的是本 期已交付的土地储备项目的实际支出,包括已付和应付的支出, 但不包括预付项目支出,如预付的工程款,提供的是权责发生制 的信息。 从实务的角度看,当期财政部门拨付的土地储备资金极有可 能是上期交付的项目垫付资金和土地收益的返还,而“交付项目 支出”则是本期交付的项目实际支出。因此,按核算办法所提 供的收入与支出信息必然存在项目或期间方面的错位,这使得 收入与支出信息含义变得扑朔迷离。其次,收付实现制信息与权 责发生制信息的混合提供,更使收入、支出及其差额信息含义难 以琢磨。所有这些,都使得理解、分析和利用收支表信息变成一 件令人十分困惑的事情,严重损害了收支表信息的相关性。 二、困惑成因分析 土地储备会计核算可将“土地储备资金”作为会计主体,也可 以“ 土地 储备 机构” 作 为会计主体。以“土地储备资金”为会计主 体,会计确认、计量和报告的范围可能等于、大于和小于“土地 储备机构”,即会计确 认、计量和报告的范围真正相对独立于土 地储备机构。而以“土地储备机构” 为会 计主体,会计确认、计量 和报告的范围只能受制于土地储备机构。 产生上述三大困惑的根本原因在于核算办法对“土地储备 资金”这一会 计主体的理解与具体运用存在偏差,模糊了“ 土地 储备资金”与“ 土地储备 机构”作为会计主体的界限。 核算办法 第二条规定:“本办法适用于土地储备机构管理的土地储备资金” ,这一规定使土地储备资金局限于土地储备机构这一空间范围。 接着规定:“本办法所称土地储备资金是指土地储备机构按照国 家有关规定征收、收购、优先购买、收回土地以及对其进行前期 开发等所使用的资金”,这一规定又使土地储备资金局限于土地 储备机构从事的业务范围。以此为基础,只得将权责发生制限制 于对土地储备项目的成本核算范围内。结果是难以规范土地储 备机构范围之外的土地储备业务,如土地储备项目交付的后续 业务、土地储备项目出让业务和土地储备项目损益等。 核算办 法先天不足,导致实际核算工作陷于法理冲突的两难境地。 三、对策与建议 根据管理办法国土资源管理部门是土地储备全程运作的 具体责任单位,负责土地储备项目的取得、开发整理和出让事宜。 其中,土地储备项目的取得、开发整理由土地储备机构具体运作,土 地储备项目的出让则由国土资源管理部门下属另一机构,如土 地交易中心具体运作。因此,从整体上看,国土资源管理部门及 其下属的土地储备机构与土地交易中心均是政府土地储备项目 的具体受托责任者,有责任履行对土地储备项目出让款项收回 进行全程监控。 核算办法不应局限于土地储备机构,而应充分 体现“土地 储备资金 ”为独立的会计主体 ,从国土资源管理部门 角度来设计土地储备会计核算规范。即,土地储备机构不仅是土 地储备项目的取得、开发整理的具体实施机构,也是受国土资源 管理部门委托,从事土地储备相关业务核算的责任机构,即,国土 资源管理部门系统的土地储备项目取得、开发整理和出让各类 业的集中核算的中心。 以土地储备机构为集中核算中心,“土地储备资金”为会计主 体,在会计系统设计上可实现多方面优化:一是信息全面完整,合 理合法。由于土地储备项目经济业务的全貌均由土地储备机构 集中核算,土地储备的筹资、营运和分配全面反映在账户与报表 体系中,不但消除了土地储备会计信息在不同单位之间的人为 隔裂,大量被迫备查登记的重要业务能合法纳入账户与报表体 系,解决了实际核算工作的法理冲突问题。二是提升了财务报表 信息的信息质量。全面完整地反映土地储备业务,使土地储备会 计能更好地满足国土资源管理部门履行监管责任、银行评价土 地储备的偿债能力、土地储备机构管理土地储备营运业务的信 息需要,大大提升了会计信息相关性,提高了会计信息质量。三 是实现规模效益。实行集中核算,有效减少土地储备会计相关的 组织机构设置,减少人员配备、办公场地和设施和办公用品等相 关开支,切实有效地提高了会计系统的工作效率。 要实现上述目标,核算办法要在几个方面作相应调整: 一是修改第二条“本办法适用于土地储备机构管理的土地储 备资金”改 为,“ 本办 法适用于国土资源管理部 门管理的土地储 备资金”;“本办法所称土地 储备资金是指土地储备机构按照国 家有关规定征收、收购、优先购买、收回土地以及对其进行前期 开发等所使用的资金”改为,“ 本办法所称土地 储备资金是指土 地储备机构按照国家有关规定征收、收购、优先购买、收回土地 以及对其进行前期开发、出让及分配等所涉及的资金。 ” 二是以权责发生制为基础,对收储项目取得、开发整理和出 让进行全面反映。具体包括:对收储项目按全部成本核算,成本 内容包