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年度会计报表审计中的 若干会计、审计和税收问 题 天马行空官方博客：/tmxk_docin ；QQ:1318241189；QQ群：175569632 1 1 简介 李晓慧，1968年1月出生，河南南召县人，高级会计师，中国注册会 计师、经济学博士，现在中央财经大学会计学院工作，曾在会计师事务 所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。 在财务与会计、中国注册会计师、上海会计、中国财 经报和中国证券报等上发表近百篇专业论文，近年来主要的论著 有现代审计精要（1999年）、审计实验室审计实务个案分析 （2002年）、审计实验室主要会计事项的相关法规及其审计案例 （2002年）、实用审计英语（2002年）、审计实验室3风险审 计的技术和方法（2003年）和审计工作底稿编制个案（2003年） 。 2 2 一资产发生减损 一资产发生减损 （一）不执行新会计制度的企业审计资产减损 【案例1】 华兴公司执行工业企业会计制度。注册会计师李浩审计华兴公 司2003年度会计报表时，发现华兴公司1997年购买的100万无形资产 已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益的无形资产 ，由于华兴公司正在报送税务机关确认其损失，因此在会计报表仍 然挂有无形资产30万元。注册会计师如何处理？ 3 3 【分析】 华兴公司执行工业企业会计制度，不可能对其无形资产计提减值准备 。但如果注册会计师在审计中已经取得确实的证据表明无形资产存在以 下一项或若干情况时，应当建议被审计单位及时将该项无形资产的帐面 价值全部转入当期损失，并及时向税务机关申报扣除财产损失：（1）已 被其他新技术所代替，并且已无使用价值和转让价值：（2）已超过法律 保护期限，并且已不能为企业带来经济利益；（3）其他足以证明已经丧 失使用价值和转让价值。如果被审计单位不接受注册会计师的建议，注 册会计师应当视其重要性选择保留或否定意见的审计报告。 4 4 在会计实务中，对于确有证据证明符合报废资产条件的，公司董 事会应当通过决议批准其报废处理，但是否可以在税前扣除，这必 须经税务部门的批准。国税法【2003】45号“关于执行企业会计 制度需要明确的有关所得税问题的通知”中规定“（一）企业的 各项资产当有确凿证据已发生永久或实质性损害时，扣除变价收入 ，可收回的金额以及责任和保险赔偿金，应确认为财产损失。（二 ）企业须及时申报扣除财产损失，需要相关殊无机关审核的，应及 时报核，不得在不同纳税年度人为调剂。企业非因计算错误或其他 客观原因，而有意未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。却因税 务机关原因未能按期扣除的，经主管税务机关审核批准后必须调整 所属年度的申报表，并相应抵退税款，不得改变财产损失所属纳税 年度。 5 5 （三）税务机关受理的企业申报的各项财产损 失，原则上必须在年终申报纳税之前履行审核审批手续 ，各级税务机关须按规定时限履行审核程序，除非对资 产是否发生永久或实质性损害的判断发生争议，不得无 故拖延，否则将按中华人民共和国税收征收管理法 和税收执法责任的有关规定追究责任；发生争议的，应 及时请示上级税务机关。因此，如果被审计单位拥有的 资产符合全部转入当期损失的条件，被审计单位应当及 时通过董事会等权力机关批准，并及时向相关税务部门 申请核准扣除财产损失，这是合理避税的技巧。被审计 单位不能以税务部门没有核准扣除财产损失， 被审计单 位的报废资产的会计处理仍需要做，但由于该财产损失 没有被税务机关核准在税前列支，需要做纳税调整。 6 6 【案例2】 华兴公司执行商品流通企业会计制度。注册会计师 李浩在审计2003年度会计报表时，发现华兴公司由于技术老化 ，固定资产和存货都存在着严重的减损情况，被审计单位对此 情况也在会计报表附注中予以说明，注册会计师应当如何处理 ？ 【分析】 华兴公司执行商品流通企业会计制度，不能对其存 在减损的固定资产和存货计提减值准备。但由于其固定资产及 其存货存在的减损状况确实可能影响会计报表中资产的真实反 映，因此，被审计单位应当对其发生减损可能对会计报表的不 确定性印象在会计报表附注中予以披露。如果注册会计师认为 被审计单位对此披露充分、适当可考虑发表带强调事项段的无 保留意见审计报告，在强调事项段说明被审计单位存在的资产 减损情况及其对会计报表的不确定影响。如果被审计单位对于 存在的重大的资产减损情况没有在会计报表附注中予以充分、 适当披露，注册会计师也可考虑发表保留或否定意见的审计报 告。 7 7 （二）执行新会计制度企业的审计往来帐款减损 【案例3】 注册会计师李浩对华兴公司2002年会计报表出具了带强调事 项段的无保留意见的审计报告，强调事项段披露“贵公司对2002年 12月20日转让债权以及精美公司（注：系大股东）欠款所形成的其 他应收款未计提坏帐准备。若根据贵公司的会计政策于会计估计， 对一年以内的应收帐款按5计提坏帐准备120.17万元。但根据精美 公司与贵公司签订的债权转让协议，债权转让款将在2003年末 支付完毕，精美公司已对截至2002年末对贵公司的欠款制定了还款 计划。鉴于上述原因贵公司董事会决定，对该其他应收款不计提坏 帐准备。” 8 8 【分析】 企业会计制度规定，“除有确凿证据表明该项应收 款项不能够收回或收回的可能性不大以外，与关联方之间发生的或 计划对其进行重组的应收款项不能全额计提坏账准备。”这一规定 并不意味着企业对关联方之间发生的或计划对其进行重组应收款项 可以不计提坏账准备。企业与关联方之间发生的或计划对其进行重 组应收账款与其他应收账款一样，也应当在期末时分析其可收回性 ，并预计可能发生的坏账损失，对预计可能发生的坏账损失，计提 坏账准备。据此，该案例中，注册会计师强调说明的事项不符合相 关规定，注册会计师应当建议华兴公司在期末分析转让债权以及精 美公司（注：系大股东）欠款所形成的其他应收款的可收回性并预 计可能发生的坏账准备，并做出相应的纠正和调整，如果被审计单 位不接受建议，注册会计师可考虑出具保留或否定意见的审计报告 ，不能用带强调事项段的无保留意见代替其他报告类型。 9 9 【案例4】 华兴公司坏账准备按账龄段采取不同的余额百分比计提（3 年以上80、2-3年50、1-2年20、一年以内10）。注册会计 师审计华兴公司2003年度会计报表，发现2003年初累计应收a公司的 款项为320万元（账龄为2年），2003年8月a公司偿还120万元，华兴 公司对其余款200万元按10计提坏账准备；发现华兴公司1年内应 收账款中有应收b公司200万元，b公司2003年度已经破产清算，但华 兴公司仍对此按10计提坏账准备。注册会计师建议华兴公司对少 计提的坏账准备320万元予以补提，但华兴公司拒绝接受调整，注册 会计师出具了保留意见的审计报告。 1010 【分析】 如果被审计单位采用账龄分析法计提坏账准备，注册会计师应关 注被审计单位所执行的会计政策和计提方法，并按计提方法相应取得其 有关资料进行验算。在验算时应当注意：对于当期有变动的应收账款， 收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款不应该改变其账 龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；存在多笔应收账款；且 各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务， 应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；如果确实无法认定的，按照先 发生先收回的原则确定，剩余应收款项的账龄按上述同一原则确定。当 被审计单位采取账龄分析法或余额百分比法时，应当针对具体情况采用 个别认定法确认坏账准备，并取得表明应收账款不能收回或收回可能性 不大（如债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量不足、发生严重的 自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及应收账款逾期 3年以上）的有效证据，支持坏账准备的计提。因此，该案例中，虽然 2003年8月a公司偿还120万元，但同一笔款项的其余款200万元的账龄应 为3年，按50计提坏账准备；应收b公司200万元的应收账款虽然是当 年发生的，但由于b公司2003年度已经破产清算，于是对此款项应当结 合个别确认法全额计提坏账准备。 1111 【案例5】 华兴公司2003年度会计报表利润为789万元。注册会计师李浩 在对华兴公司2003年度会计报表进行审计时，发现被审计单位应收款 项中，三年以上应收款项数额16875万元占应收款项总额84.67，其 中：关联方欠款6298万元（关联方经营状况较差，无力在短时期内偿 还此欠款），其余10577万元，对方回函对所欠款项不予确认的、债务 方处于停产和关闭等原因无偿还能力的占5934万元。但华兴公司2003 年度只按5计提了996.52万元的坏账准备，李浩对此出具了无法表示 意见的审计报告，在说明段披露：“经审计三年以上应收款项16875万元 ，贵公司只按5计提坏账准备996.52万元，我们未能取得充分的证据 以合理判断贵公司此项坏账准备计提比例是否恰当。” 1212 【分析】 企业会计制度规定“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各 项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生 的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备”“在确定坏账准备的计提 比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关 信息予以合理估计”。据此，该案例中，债务方不能确认的、关闭和停产的应收 账款5934万元，应当全额计提坏账准备，但华兴公司仅按5计提坏账准备，明 显少计提了坏账准备，注册会计师应当建议华兴公司补提坏账准备，如果华兴公 司拒绝调整，注册会计师应当出具否定意见的审计报告，而不是无法表示意见的 审计报告。在审计实务中，如果对于有明显证据可以确认被审计单位会计估计是 否合理，但注册会计师却在报告中称无法认定，这种避 重就轻地发表审计意见 的行为，可能会降低审计报告的可用性，扰乱审计信息。 1313 在审计实务中，如果某项应收款项的可收回性与其他各项应 收款项存在明显的差别，导致该项应收款项如果按照与其他应收款 项同样的方法计提坏账准备，将无法真实地反映其可收回金额的， 可对该项应收账款采用个别认定法计提坏账准备。在统一会计期间 内运用个别认定法的应收款相应从其他方法计提坏账准备的应收款 项中剔除。注册会计师判断被审计单位来用账龄分析法、余额百分 比法等方法的同时，能否采用个别认定法，应当获取一下证据（1 ）当债务人被依法宣告破产、撤销时，证实损失的证据有：法院的 破产公告和破产清算的清算文件；工商部门的注销、吊销证明；政 府部门的行政决议或文件。（2）当债务人死亡或依法被宣告死亡 、失踪时，证实损失的证据有：公安机关出具的债务人已失踪、死 亡证明；其遗产清算明细情况。（3）当债务人遭受重大自然灾害 或意外事故，损失巨大时，证实损失的证据有：企业提出的专项说 明及其中介机构的鉴证报告。（4）当债务人逾期未履行偿债义务 ，经法院裁决时，证实损失的证据有：败诉的法院判决书、裁决书 ，或者胜诉但无法执行或债务人无偿债能力被法院裁定终（中）止 执行的相关法律文书。（5）逾期三年以上仍未收回的应收账款被 证实损失的证据有：企业依法催收磋商记录，最近三年没有任何业 务往来的证明，债务人已资不抵债或连续3年亏损的会计报表及其 鉴证报告。 1414 【案例6】 注册会计师李浩对华兴公司2003年会计报表发表了无法表示意见的审 计报告，说明段披露“贵公司2003年12月31日合并资产负债表中应收账 款余额为人民币90861.51万元，占净资产的74.57，上述应收账款已 相应计提坏账准备60208.04万元。由于贵公司在2003年初实施了营整合 ，有关会计记录和会计资料不完备，未提供足够可以依赖的证据，我们 也无法实施必要的替代审计程序，以确认贵公司2003年12月31日应收账 款的准确性和完整性及坏账准备计提的适当性。” 1515 【分析】 在审计实务中，如果注册会计师对被审计单位的会计估计存有怀疑 ，应当考虑实施追加审计程序，以获得充分、适当的审计证据排除或 证实此怀疑，但如果由于被审计单位或客观条件的限制，注册会计师 无法实施追加审计程序获取充分、适当的审计证据，应当视同审计范 围受到限制，出具保留或无法表示意见的审计报告中明确指出受到什 么限制及其此限制对会计报表的影响。该案例中由于华兴公司在2003 年初实施了营销整合，有关会计记录和会计资料不完备，未提供足够 可以依赖的证据，注册会计师也无法实施必要的替代审计程序，以确 认贵公司2003年12月31日应收账款的准确性和完整性及坏账准备计提 的适当性，所以，出具了无法表示意见的审计报告。 1616 (三）执行新会计制度企业的审计其他资产减损 【案例7】 华兴公司是外商独资企业，注册会计师李浩在审计华兴公司2003年度会计报 表时，发现华兴公司的存货、固定资产、无形资产和短期投资都存在一定程度 的减损，但华兴公司认为如果对此计提减值准备，与税法规定不相符，计提后 仍需要做纳税调整，太麻烦，于是，决定在会计报表附注中对存货、固定资产 、无形资产和短期投资存在一定程度的减损及其对会计报表的影响中披露。【 分析】 外商投资企业自2002年1月1日执行新会计制度，因此，如果外商投资企业在 会计年度内存在减损，应当按照会计准则及其相关的会计制度的规定，计提减 值准备，如果被审计单位存在资产减值但却不计提减值准备，属于应当调整的 事项，不能仅仅在会计报表附注中披露。该案例中，华兴公司虽然在会计报表 附注中披露了存货、固定资产、无形资产和短期投资存在一定程度的减损及其 对会计报表的影响，但由于没有调整会计报表，注册会计师应当考虑出具保留 或否定意见的审计报告。 1717 【案例8】 注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表时，发现华兴 公司对a产品计提了存货跌价准备230万元，李浩追查检查其原始凭证 ，发现原始凭证仅仅有a产品销售合同，合同中约定了部分a产品的价 格，据此确定部分a产品计提13万元的跌价准备其他不存在合同约定价 格的 a产品如何确定其可变现净值，华兴公司并没有原始凭证支持。于 是，注册会计师向华兴公司索要相关认定减值准备的原始凭证。 【分析】 对于资产计提减值准备，被审计单位是最了解情况的。但被审 计单位对减值准备的计提必须有原始凭证支持，不能是“拍脑袋”进行会 计处理。如果在审计单位减值准备的计提缺乏原始凭证支持，注册会 计师首先应当向被审计单位索要相关的原始凭证，然后验证减值准备 在证据支持下计提的是否充分、适当。如果被审计单位不能提供相关 的证据，注册会计师是很难独立取证估计其减值准备的计提；如果被 审计单位提供了相关证据，但注册会计师以事实为根据依据会计准则 验证被审计单位计提减值准备不适当，不充分时，应当建议其调整， 在被审计单位拒绝调整时，可考虑发表保留意见或否定意见的审计报 告。 1818 二、收入的确认 (一) 房地产开发企业收入的确认 【案例9】注册会计师李浩审计华兴公司2002年会计报表时，发现华 兴公司自行开发商品房对外销售收入以销售合同（包括预售合同）的签 署确认收入。 【分析】 企业会计制度规定，在没有建造合同的情况下，“房地产开发企业 自行开发商品房对外销售收入的确定，按照销售商品收入的确认原则执 行”。而销售商品收入的确定需要具备4个条件。其中第一条“企业已将 商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”，具体到商品房销售上 是以销售合同（包括预售合同）的签署为准，还是以合同签署加房地产 竣工验收或业主入主为准，还是以办理房地产初始登记或办理房地产为 准？ 1919 企业会计制度会计科目和会计 报表规定“在房地产销售中， 房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报 酬也已转移，企业应确认销售收入。但是，一下属于法定所有权转移后 ，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况：1. 卖方根据合同规定，仍有 责任实施重大行动，例如工程尚未完工。在这种情况下，企业应在实施 重大行动完成时确认收入。2. 合同存在重大不确定因素，如买方有退货 选择权的销售。企业应在这些不确定因素消失后确认收入。3. 房地产销 售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，如销售回购协议、卖方保证买方 在特定时期获得投资报酬的协议等。在这些情况下，卖方在继续涉入的 期间内一般不应确认收入。”据此，以收到销售房款或签署正式销售合 同确认收入，不符合收入确认的第一条；以产权过户确认收入，由于产 权过户涉及多个政府部门，是以具有法律形式意义的收入实现，不符合 实质重于形式原则。 2020 因此，除特殊情况外，房地产企业应在具备以下条件的情况下，确认收入： 1. 工程已经竣工并验收合格；2. 具有静购买房认可的结算通知书；3. 履行了销 售合同规定的义务，且加宽已经取得货确信可以取得；4. 成本能够可靠地计量 。该案例中，销售合同（包括预售合同）的签署在现实中不一定表示风险和报 酬已经转移，因此以销售合同（包括预售合同）的签署未标准确认收入会导致 虚增收入。在会计实务中，房地产开发企业开发、建造的以后用于出售的住宅 、商业用房，以及其他建筑物、附着物、配套设施等应根据收入来源的性质和 销售方式，按下列原则分别确认收入的实现。（一）采取一次性全额收款方式 销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得了索取价款凭证（权利）时，确认 收入的实现。（二）采取分期付款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议 约定付款日确定收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实 现。（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，其首付款应于实际收到日确认 收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。 2121 （四）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：1. 采 取支付手续方式委托销售开发产品的，应按实际销售额于收到代销清单时确认 收入的实现。2. 采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按合同或协议规 定的价格于收到代销单位代销清单时确认的实现。3. 采取包销方式委托销售开 发产品的，应按包销合同或协议约定的价格于付款日确认收入的实现。包销方 提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。4. 采取基价（保底价）并实行超 过基价双方分成方式委托销售开发产品的，应按基加加按超基价分成比例计算 的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。委托方和接受委托放应按 月或按季为结算期，定期解清已售开发产品的清单。已销开发产品清单应载明 售出开发产品的名称、地理位置、编号、数量、单价、金额、手续费等。（五 ）将开发产品先出租在出售的，应按以下原则确认收入的实现：1. 将销售开发 产品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后在 出售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时在按销售资产 确认收入的实现。（六）以非货币性资产分成形成时取得收入的，应于分得开 发产品是确认收入的实现。（国税法200383号“关于房地产开发有关企业所得 税问题的通知”） 2222 案例10 华兴公司属于房地产开发企业。注册会计师李浩审计华兴公司2003年 度会计报表时，发现： 1. 华兴公司将建华花园的尾楼0102-0108（开发的产品）改造为超市 ，委托建梅公司经营，华兴公司吧次房产转为自己的固定资产； 2. 华兴公司以预售的方式开发建都花园，2003年收到预售房款1300 万元，华兴公司确认当年收入。预计2004年建都花园建成交付使用。 3. 华兴公司代为华公司建设住宅楼，2003年10月交付使用结清款项 后，把节省的材料、下脚料等转为存货核算。 注册会计师应如何认定华兴公司的这些会计处理。 2323 分析 对于房地产开发企业来讲，下列行为应视同销售确认收入：1.将开发 产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等； 2. 将开发产品转作经营性资产；3. 将开发产品用作对外投资以及分配 给股东或投资者；4. 以开发产品低偿债物；5. 以开发产品换取其他企 事业单位、个人的非货币性资产。当开发产品所有权或使用权转移，或 实际取得利益权利时，视同销售行为确认收入；视同销售行为收入确认 的方法和顺序为：1. 按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场 销售价格确定；2. 由主管税务机关参照同类开发产品市场公允价值确定 ；3. 按成本利润率确定，其中，开发产品的成本利润率不得低于15%（ 含15%），具体由主管税务机关确定。因此，对于第一种情况，华兴公 司可以把此房产转为固定资产，但需要按视同销售行为收入确认的方法 作纳税调整。 2424 对于房地产开发企业来讲，如果采取预售方式销售开发产品，其当期 取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额，再并入当期 应纳税额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整 。预售开发产品完工后，企业应及时按规定计算实现的销售收入，同时 按规定结转期对应的销售成本，计算出已实现的利润（或亏损额），经 纳税调整后在计算出其与该项开发产品全部预计营业利润额之间的差额 ，再将此差额并入当其应纳税所得额。由此，对于第二种情况，预售房 款1300万元不能确认为2003年度的收入，但却应当按规定的利润率计 算出预计营业利润额并入当期应纳税额统一计算缴纳企业所得税。当代 开发产品完工时，才能确认收入，并进行结算调整。 2525 对于房地产开发企业来讲，如果待建工程和提供劳务不超过12个月的 ，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；持续 时间超过12个月的，可采用完工百分比法按季确认收入的实现。房地产 开发企业在待建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料、报废工程 或产品的残料等，如按合同规定留归房地产开发企业所有的，应于实际 取得时按市场公平成交价确认收入的实现。由此，对于第三种情况，华 兴公司可以可节省的材料、下脚料等转为存货核算，但需要与实际取得 时按市场公平成交价视同销售做纳税调整。 2626 （二）外销收入的确认 案例11 注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表，发现2003年12月华兴公司 销售个伊朗一公司商品10000件，发货报关日期即确认收入。李浩检查其销售 合同时注意到合同规定：商品单价418元/件，采用到岸价格。经询问了解到该 货物预计2004年2月到达目的港。注册会计师建议华兴公司作调整，华兴公司 已在税收汇算清缴时税务部门已经认可此项属于纳税收入为理由，不接受调整 建议。 分析 按照收入确认的标准：1. 转移标准：企业已将商品所有权上的主要风险和报 酬转移给买货方。2. 管空标准：企业既没有保留通常于所有权相联系的继续管 理权，也没有对已售出的商品实施控制。3. 利益标准：与交易相关的经济利益 能够流入企业。4. 计量标准：相关的收入和成本能够可靠计量。 2727 企业外销收入确认按不同成交方式有： 1. 采用立案价（FOB），即船上交货条款，在货物于指定装运港越过船舷时 ，卖方可以确认收入。 2. 成本价运费（CFR），即成本价运费（指定目的港）条款，自在货物越过 装运港船舷起，该货物的主要风险和报酬将转移给卖方了，卖方可以确认收入 。 3. 到按价（CIF），即成本加运保费（指定目的港）条款，自货物于指定目的 港越过船舷时，卖方可以确认收入。 因此，该案例中华兴公司在发货后即确认收入，不符合会计上确认收入的条 件（相应的主要风险和报酬上没有转移给买方），应当建议华兴公司予以调整 。由于在税法上统一规定外销收入按报关单上的日期和FOB价金额作为确认外 销收入的标志，这与会计上确认收入的时间不同，但税法上规定的纳税收入的 确认，不能影响2003年度报表收入，仅仅说明企业在申报所得税时，应当考虑 纳税利润已经存在，影响2003年度报表中的所得税。 2828 （三）让渡资产形成的收入 案例12 注册会计师李浩审计华兴酒店2003年度会计报表时，发现2003年“其他业务收 入”项目中列入厅承包收入80万元、服务单位承包收入30万元。注册会计 师查验有关会计凭证的会计处理以及向被审计单位询问，上述两项承包收入的 确认和计量是依据发包方和承包方所签订的“承包合同”。但经查阅合同原文有 以下条款： 1. 华兴酒店（发包方，甲方）与厅的单位（承包方，乙方）签订承包合同 的第三条规定：“承包经营期间乙方每月应向甲方缴纳承包费用12万元，具 体付款方式按季度分期支付，即乙方必须于每季度的5日之前缴纳下个季度的承 包经营费用。” 2. 华兴酒店（发包方，甲方）与服务单位（承包方，乙方）签订承包合同的 第三条规定：“乙方每年向甲方交租赁费30万元，每3个月交付一次。租金采取 预付形式，本协议签订后即日交付第一期租金。以后各期均提前5日足额交付， 否则按违约处罚” 但该两项承包事项，2002年度华兴酒店没有受到交来的承包费，却一直通过“ 借：应收账款，贷：其他业务收入承包收入”全额确认承包收入。 2929 分析 根据企业会计准则收入的规定，利息和使用费收入应在以下条件满 足时才能确认：一是与交易相关的利益能够流入企业；而是收入的金额能够可 靠的计量。该案例中按照双方签订的承包条款，承包单位既然未履行合同有关 的条款，为足额按时向华兴酒店支付应交的使用费用，华兴酒店即应考虑按照 权责发生质的原则确认收入的实现，但也应注意企业会计制度第十一条会 计核算原则中规定“（二）企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算， 而不应当仅仅按照他们的法律形式作为会计核算的依据。”、“（十二）企业在 进行会计核算时应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债 或费用，但不得计提秘密准备。”据此，由于该两个承包方均多期未按合同规定 缴纳应交的承包费用，计入“应收账款”的数额是否能够全额收回存在着很大的 风险，被审计单位应要求索取承包方偿还上述欠款时间具有法律保障的承诺文 书，否则不能予以确认收入。 3030 （四）在建工程试运行收入确认 案例13 注册会计师李浩审计2003年度华兴会计报表时，发现华兴公司把自建的13号生产线试 运行生产的产品，对外销售57万元确认为2003年度收入，于是建议华兴公司做出相应调 整，华兴公司以华兴公司2003年度纳税清缴的所得税已经其他注册会计师审核过，确认 57万元属于纳税收入为理由，拒绝接受调整建议。 分析 会计上收入的确认和纳税收入的确认是不同的概念。按照企业会计制度准则和企业会计 制度的相关规定，企业工程达到预定可使用状态前因进行试运转而发生的净支出，计入 工程成本。即企业的在建工程项目在达到可使用状态前取得的试运转中形成的，能够对 外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销 售收入或按预计售价冲减工程成本。但企业所得税暂行条例及其实施细则规定“自治 、自建的固定资产在竣工实用时按实际发生的成本计价。”国税发1994132号文规定，企 业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲建在建工程成本 。在申报所得税时，应将在建工程试运行收入扣减试运行所发生的支出后的差额，确认 当期纳税所得。所以，该案例中，华兴公司自建的13号生产线试运行生产的产品对外销 售57万元，不能确认为2003年度的收入，应当冲减工程成本，但在计算所得税时，应当 考虑57万元属于纳税收入，影响所得税的计算。 3131 （五）售后回购的处理 案例14 注册会计师李浩审计华兴房地产公司2003年度会计报表时，发现华兴房地产公司2003 年1月将一栋已开发办公楼销售给某银行，售价为5000万元，该办公楼的建筑成本为4500 万元。李浩检查其销售合同，了解到合同中规定华兴房地产公司2006年1月应将办公楼重 新购回，回购价5600万元。追查其原始凭证，了解到华兴公司对此事项会计处理为： 1. 销售办公楼时： 借：银行存款 5000万元 贷：应付账款某银行5000万元 2. 2003年年末预计利息费用200万元： 借：财务费用 200万元 贷：应付账款某银行200万元 注册会计师李浩认可了华兴公司的会计处理，但建议华兴公司在计算相关税收时，应当 考虑把此办公楼确认为计税收入，按规定的税率计缴营业税、城建税、教育费附加和企 业所得税。 3232 分析 售后回购是指销货方在售出商品后，在一定期间内按照合同的有关规定又将其售出的商 品购买回来的一种交易方式。售后回购一般有三种情况：1. 卖方在销售商品后的一定时 间内必须回购；2. 卖方又回购选择权；3. 买方有要求卖方回购的选择权。一般情况下， 售后回购不应确认收入。但如果卖方有回购选择权，并且会购加以回购当日的市场价为 基础确认，在回购的可能性很小的情况下，也可在售出商品是确认收入的实现。因此， 售后回购是否确认收入，主要看其是否符合收入确认的条件。对照收入确认的条件，第 一种情况不符合收入确认的条件，第二种、第三种情况需要根据卖方行使选择权可能性 的大小以及商品所有权上的主要风险和报酬转移是否，确定是否作为销售核算或是融资 核算。该案例属于第一种情况，不应确认收入。 无论会计上对售后回购业务是否确认收入，税务上对售后回购业务一律视作销售、购入 两项经济业务。在销售是需要按规定开具发票，并售去价款，这本身已构成计税收入的 实现。因此，在该案例中，华兴房地产公司在销售房屋时，应按规定的税率计缴营业税 、城建税、教育费附加和企业所得税。在填制年度纳税申报表时，应将售假5000万元填 如“主营业务收入”栏中，将成本4500元填如“主营业务成本”栏中，缴纳的营业税、城建税 、教育费附加填如“税金”栏目中具以计算应缴的企业所得税。 3333 （六）企业收取一次性入网费的处理 案例15 注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表时，发现华兴公司2003年度 未精美公司签订了污水处理协议，协议规定：华兴公司为精美公司提供安装污 水装置，并负责15年内的污水处理。精美公司一次向华兴公司支付排污入网费 10000万元，每年年末根据排污量按10元/吨支付给华兴公司排污费。华兴公司 把2003年度收到精美公司支付的10023万元全部确认未收入。 分析 财会200316号关于企业收取的一次性入网费会计处理的规定规定：1. 企业按照国家有关部门批准的收费标准和合同约定在取得入网费收入时，应借 记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目。记入“递延收益”科目的金额应按合 理的期限平均摊销，分期确认收入。如果企业在提供服务的期间内终止服务或 是将该公共服务设施对外转让的，应将“递延收益”科目的余额全部确认为终止 服务或转让当期的收入。 3434 2. “递延收益”科目适用的分摊期限： （1）企业与客户签订的服务合同中明确规定了未来提供服务的期限 ，应按合同中规定的期限分摊；（2）企业与客户签订的服务合同中没 有明确规定未来提供服务的期限，应在该期限内分摊；（3）企业与客 户签订的服务合同中没有明确规定未来应提供服务的期限，也无法对提 供服务期限做出合理的估计的，则应按不低于10年的期限分摊。 3. 企业收取的入网费的谈笑期限已经确定，不得随意变更；如需变更 ，应将变更的原因及其变更后的影响等在会计报表附注中披露。 4. 企业应在会计报表附注中对收取的入网费作如下披露： （1）收取入网费的金额及确定的标准（国家有关部门批准收取的金 额与实际收取的金额，如有差异，应分别披露）、确定的分摊期限及其 依据。（2）当期分摊计入损益的入网收入金额。 3535 据此，此案例中华兴公司收取的排污入网费10000万元，不能一次进 入当期收入，应当进入“递延收益”；然后按照15年分摊确认收入。 值得注意的是，如果合同中没有明确规定未来提供服务的期限，税法 将规定一次将收到的款项计入纳税收入，但如果合同明确规定未来提供 服务的期限，税法也认可企业按照合同约定的期限分期计算收入。因此 ，企业在收取一次性入网费时应注意合同、协议的制定影响纳税的确定 。 3636 三、诉讼事项 案例16 注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表时，发现华兴公司 银行存款余额折合人民币为5205万元，华兴公司在会计报表附注中被 披露其中927万元的借款已被诉至法院，正在审理或尚未开庭审理。李 浩于2002年3月对此出具了无保留的审计报告。 2003年3月底，华兴公司因存在已逾期或因此未及时付息被各相关银 行要求还贷的借款4694万元，被金融资产管理公司债务重组，债务重 组时，人们对注册会计师出具的2003年度的无保留意见的审计报告提 出了异议。 3737 分析在市场经济中，公司出现诉讼案件是平常的事情，诉讼案件可能影响公 司的持续经营能力或影响会计报表的公允反应。但企业对此诉讼事项的处理缺 不尽相同，有些公司在披露诉讼事项时避重就轻，披露不充分；有些公司对于 可能发生的诉讼事项估计不足，影响会计报表使用者正确判断被审计单位真实 的财务状况和现金流量。该事项中，华兴公司对于已与期货因为及时付息被各 相关银行要求还款的借款可能产生的诉讼事项，仅仅披露了已被诉至法院的 927万元的借款，注册会计师对此却予以确认，显然是有失公允。按照独立审 计准则的相关规定，注册会计师应当实施相应的审计程序，查明被审计单位可 能涉及诉讼的事项是否予以充分披露，如果注册会计师发现被审计单位披露不 充分，应当建议被审计单位充分披露诉讼事项，当被审计单位拒绝充分披露时 ，注册会计师应当时期重要程度出具保留或否定意见的审计报告。如果注册会 计师发现被审计单位已经充分、适当披露了相关诉讼事项，应当考虑发表带强 调事项段的无保留意见的审计报告，已提请报告使用者注意相关诉讼事项对会 计报表的重大不确定性影响。 3838 案例17 华兴公司2003年会计报表编报利润为370万元。注册会计师李浩审计 华兴公司2003年会计报表时，发现会计报表附注24中披露，2003年11 月华兴公司因对外提供的贷款担保6240万元承担连带责任已遭到诉讼 。但2003年12月31日华兴公司控股股东精美公司承诺承担华兴公司涉 案金额的损失赔付责任，因而华兴公司没有对已涉案的贷款担保估计预 计负债。李浩检查了相关的文件、资料，并向华兴公司的法律顾问函证 后，认为华兴公司应当估计预计负债4200万元，精美公司承诺的赔付 在没有实际发生之前，一般不应予确认或披露。据此，李浩建议华兴公 司对已涉案的贷款担保估计预计负债，并调整会计报表和修改会计报表 附注，华兴公司拒绝接受建议，李浩考虑对此出具否定意见的审计报告 。 3939 分析 在审计事务中，注册会计师应当关注以下引发诉讼的事项：1. 预期的 银行借款；2. 提供借款担保；3. 资产置换；4. 股东占用资金；5. 侵害 他人利益；6. 侵害公共利益；7. 商品销售因质量、价格等方面的争议 ；8. 税收争议等。对于这些容易引发诉讼的事项，注册会计师应当谨慎 取证。如果被审计单位涉及的诉讼事项符合确认或有负债的条件，但被 审计单位已披露代替会计处理，或预计负债估计不合理，注册会计师应 当提请被审计单位调整，在被审计单位拒绝接受建议时，注册会计师应 当考虑发表保留或否定意见的审计报告。 4040 该案例中，华兴公司仅仅根据其控股股东精美公司承诺承担华兴公司 涉案金额的损失赔付责任，就不对已涉案的贷款担保估计计法律顾问的 律师声明书，认为华兴公司应当股计预计预计负债4200万元，如果华 兴公司据此调整会计报表，华兴公司2003年账面的盈利就会变为亏损 了，因此，注册会计师应当考虑发表“如附注24所述，截至2003年12月 31日，华兴公司对外提供的贷款担保共计6240万元，现因连带责任已 遭到诉讼。2003年12月31，华兴公司控股股东精美公司承诺承担华兴 公司涉案金额的损失赔付责任，据此，华兴公司未对截至2003年12月 31日对外提供的贷款担保计提任何预计负债。我们认为，华兴公司未对 这些或有事项计提任何预计负债的理由不成立。如华兴公司按照我们所 获审计证据得出的估计结果进行调整，将使华兴公司2003年度净利润 减少4200万元。” 4141 案例18 注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表时，发现2003年5月 份高级法院终审判决华兴公司支付侵犯精美公司软件版权3000万元 ， 并强制执行完毕。华兴公司考虑到2002年末公司已对此诉讼事项估计 预计负债2500万元，因此作为会计处理为： 借：预计负债 2500万元 营业外支出 500万元 贷：银行存款 3000万元 李浩在追查其相关原始凭证及其会计处理的基础上，认可了华兴公司 的会计处理。 4242 分析 在会计实务中，企业因涉及诉讼而估计的预计负债有三种情况： （1）如果企业已被判决败诉，则应当按照法院判决的应承担的损失 金额，确认未预计负债，并计入当期营业外支出（不含诉讼费）。 （2）如果已判决败诉，但企业正在上诉，或者经商以及法院裁定暂 缓执行，或者由上一级法院发回重审等，企业应当在资产负债表日，根 据已有判决结果合理估计可能产生的损失金额，确认为预计负债，并计 入当期营业外支出（不含诉讼费）。 （3）如果法院尚未判决，企业应当向其律师或法律顾问等咨询，估 计败诉的可能性，以及败诉后可能发生的损失金额，并取得律师意见（ 声明）书。如果败诉的可能性大于胜诉的可能性，并且损失金额能够合 理估计的，应当在资产负债表日将最有可能的损失书确认为预计负债， 并计入当期营业外支出（不含诉讼费） 4343 当实际发生的损失金额与已计提的相关预计负债之间存在差额时的会 计处理为： （1）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据 ，合理预计了预计负债，应当将当期实际发生的损失金额与已计提的相 关预计负债之间的差额，直接计入当期营业外收支。 （2）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据 ，本应当能够合理估计并确认和计量因诉讼所产生的损失，但企业所作 的估计缺与当时的事实严重不符（如未合理预计损失或不适当的多计或 少计损失），应当视为滥用会计估计，按照重大会计差错更正进行处理 。 （3）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据 ，确实无法合理确认因诉讼所产生的损失，因而未确认与计负债的，则 在该项损失实际发生的当期，直接计入当期营业外收支。 4444 （4）当实际发生损失在资产负债表后至财务报告批准报出日之间 予以确定，且与已计提的相关预计负债存在差额，应当视同日后事项调 整会计年度的会计报表相关数额。 据此，该案例中，注册会计室李浩在认可2002年度华兴公司预计 负债估计的合理基础上，对于当期实际发生的损失金额与已计提的相关 预计负债之间的差额，直接计入当期营业外收支。 值得注意的事，由于税法规定税前扣除一般遵循五项原则：权责 发生质、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则。因此，对 于会计上确认的或有损失不得在税前扣除，只有当未来发生的金额进行 税前扣除。因此，该案例中，2002年度华兴公司在会计上确认预计负 债2500万元的指出，不允许在税前扣除，应当作纳税调整。2003年度 在会计上虽然只确认了500万元的营业外支出，但在计算所得税时应按 3000万元确认税前扣除。 4545 四、投资事项 n 案例19注册会计室李浩审计华兴公司2002年会计报表时，发现2002年3月 华兴公司与旅游景点签订了合作协议，协议约定华兴公司投资40万元用于维 修扩建旅游景点，由此取得旅游景点5年门票收益权。华兴公司把此作为长 期投资进行会计处理，每月按照收到的门票收益确认投资收益权。华兴公司把 此作为长期投资进行会计处理，每月按照收到的门票收益确认投资处理。 n 分析一些企业在市场经营中，采取“买断项目优先收益权”的方式进入某些特 殊领域开展业务，例如：买断某高速公路的10年固定收益权，买断某旅游景点 5年门票收益权。某基本特征是：企业与某些特殊领域的单位进行项目合作，以 提供中长期资金为条件，取得该项目实现收益的优先享有权；企业对合作项目 布局有资产所有权，不承担该项目的盈亏责任；合作期间企业有权参与合作项 目的运营与管理，企业凭项目优先收益权按照合同的约定取得合作项目的收益 ，项目优先收益权随合作期满而消失；合作项目与合作单位自行单独核算盈亏 ，与企业无关。 4646 在会计实务界，有的将至列为长期投资，收益作为投资收益；有的列 为其他应收款，收益冲减财务费用；有的列为无形资产，收益作为其他 业务收入。对此，财政部2000年8月3日引发了财企2000 164文件通知 ，明确规定了企业买断项目优先收益权的会计处理如下：（1）企业取 得买断项目优先收益权作为无形资产管理，按实际支付的金额计价，按 合同约定的年限摊销。（2）企业按合同约定的时间和比例（或数额） 计华优先取得合作项目的收益，作为实现的营业外收入处理。该案例中 ，注册会计师应当建议华兴公司把买断项目优先收益权作为购进无形资 产处理，并把无形资产按5年摊销，计入“其他业务支出”，同时每月按 照实际收到的门票收益确认为“其他业务收入”。 4747 案例20注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表时，发现华兴公司 2003年9月份把拥有晋美公司10%的股权已300万元转让给了美化公司。李浩追 查相关的转让协议及其原始凭证，了解到华兴公司1999年投资800万元，是以 华兴公司拥有的自创的工业诀窍投入，华兴公司对晋美公司的长期股权投资已 经计提了600万元的减值准备。因此，李浩建议华兴公司应当考虑将原已形成 的资本公计准备项目转让资本公积中的“其他资本公积”转入明细科目，待按规 定程序转增资本时，再转入实收资本，同时，应当结转已计提的“长期投资减值 准备”。 分析企业以自创的非专利技术