跨国税收筹划概述.pptx

第九章 跨国税收筹划 通过本章学习： 1、掌握：跨国税收筹划的一般概念 2、熟悉：跨国税收筹划产生的条件 3、了解：跨国税收筹划应注意的问题 第一节节 跨国税收筹划概述 1、概念： 跨国税收筹划：是税收筹划活动动在国际际范围围内的延伸和发发展，是 跨国纳纳税人利用各国税法规规定的差别别和漏洞，以种种公开的合法手段减 轻轻国际际税负负的行为为。 2、跨国税收筹划的切入点： 纳纳税人利用税法中对对其经营经营 活动动有利的规规定或某些漏洞。 3、跨国税收筹划成因： 1）国际际投资资者在进进行国际际投资时资时 ，总总是要把有关国家政府税负负的 大小作为为确定其资资本投向何国的一个重要因素 2）寻寻求各国政府给给予国际际投资资者某些特殊税收优优惠待遇 3）各国在征税范围围，税率高低以及征管水平上的差异，为为国际际投 资资者进进行国际际性的税收筹划提供可能。 【注】当国际际投资资者的税收筹划活动动超越一国的税收管辖辖范围时围时 ， 这这种税收筹划活动动也就具有国际际意义义。 第二节节 跨国税收筹划产产生的条件 主观观因素内因是动动力利润润最大化 客观观因素外因是条件 1、各国税法及有关法律方面的差异、不完善、不健全 2、各种法律和规规章制度中的缺陷和漏洞 【注】缺陷和漏洞主要包括： 1）纳纳税义务义务 确定标标准的差异 2）税率高低的差异 3）税基宽宽窄的差异 4）避免重复征税方法的差异 5）税收管理水平的差异等。 【政府与纳纳税人的思考】 政府的职责职责 是拟订拟订 法令；我们们的职责职责 是找寻寻漏洞。 一、各国税制结结构的差别别 （一）经济发达国家大多是以直接税为主、间接税为辅的税制体系 1.税收占财政收入和国内生产总值(GDP)比重高 税收约占财政收入的90%左右； 占GDP的30%50%以上 2.税收体系具有多税种、宽覆盖、高重叠的特征 【注】多税种、宽覆盖、高重叠，是发达国家税制中的一个共同点 原因：运用多税种去调节供求、集中收入的可能和需要。 3.税制体系以所得税为主体 【例】美国,1985年个人所得税、公司所得税之和达53.4% 4.所得税制以个人所得税为主 【例】美国85年个税收入占税收总额的45%； 占所得税总额的84%。 一、各国税制结结构的差别别 （一）经济发达国家大多是以直接税为主、间接税为辅的税制体系 5.税收调节与监督系统比较健全 1）除了拥有较完整的征管机构外，还单独设置税务法庭 2）税务征管机构和征管人员不仅负责税收的征收管理工作，而 且还拥有税务监督的职责和能力; 3）税收的立法、执法、司法机构分立，相互制约 4）许多国家的税收执法与监督机构的权威性较强,行政干预较 少。 6.税收管理体制模式 主要有：中央集权型税收约占全国税收比重的70%90%。 集权分权兼顾型一般中央预算掌握的税收收入约占 全国税收收入的50%60%左右。 7.税收立法严谨 西方国家的税收立法有一个共同的特点，即所有的税收法令都要 通过议会或类似议会的立法权力机构讨论批准,然后才能颁布执行。 【例】新税种开征、原有税收法规废止、对现行税法的补充和修改 等，都要通过议会批准。 一、各国税制结构的差别 （二）发展中国家大多实行以间接税为主、直接税为辅的税制体系 与发展中国家的社会、经济以及历史等方面因素相适 应，这些国家的税制结构及其特点主要表现为: 1）税收占国民生产总值的比重较低，一般在10% 20%之间。 2）直接税不占主要地位，所得税制以企业所得税为主。 3）间接税占比重大，一般在60%90%之间。 4）多数国家关税地位突出。 5）中央集权型的税收管理体制。 二、各国税收管辖权和纳税义务确定标准的差异 1、法律界定： 1）收入来源地管辖权 【即】对来自本国境内的收入或发生在本国的经营活动行使征税 权力; 2）兼行居民管辖权 【即】兼对从事经营活动的本国居民企业、经济组织和居民个 人来自本国境内和境外的全部收入一并行使征税权力; 3）兼行公民管辖权 【即】对本国公民来自各国的收入行使征税权力; 2、纳税义务确定标准的差异： 除公民身份的认定，是以是否拥有某国国籍来判定外，对收入来 源地和居民的判别标准，各国税法均有自己的规定。所有这些不同的纳 税规定,在客观上都常常成为跨国纳税人选择最有利于自己的纳税制度和 法律规定、以回避跨国纳税义务的重要外部条件。 三、各国税基范围的差异 1、税基：是指某一税种的课税依据。 2、所得税中的税基：即为应纳税所得额。 【注】各国税法对应税所得计算的规定差异很大。 一般来说，税收优惠越多，税基越小、越窄;反之，税 收优惠越少,则税基越大、越宽。在税率确定的条件下，税 基的大小、宽窄决定着税负的轻重。 因此，各国税法对税基的不同规定就意味着某一纳税 人的某项所得在一国不能扣除，而在另一国却可能获得扣除 的待遇，于是为纳税人进行税收筹划提供了机会。 四、各国税率的差异 1、税率：是税法的核心，它反映了税收负担的基本状况。 2、所得税制度中的税率分类： 1）比例税率 2）累进税率 【注】 税率高低的幅度，应税所得级距的大小，各国的规定又相差 很大。因此，这种税率上的差异，客观上也为纳税人对纳税避重就轻的 选择创造了前提条件。 3、差异具体表现： 1）税率高低的差异：在一国的税率较其他国家的税率明显低的情 况下，居住在高税率国家的纳税人就会利用这种差异，而设法将其所得 转移到这个国家去，获取低税待遇的好处，避免了原所在国高税的压 力。 2）税率结构的差异：当一个国家采用比例税率，其他国家采用累 进税率时，即便后者的最高税率要较前者高，也有可能实际税负较前者 轻。客观上也为纳税人选择避税场所提供了条件。 五、税收优惠措施的差别及避税港的存在 税收优惠对投资的导向： 1）高税国（区）对跨国投资者的吸引力弱 2）低税国（区）对跨国投资者的吸引力强 【注】近20年来,低税国、低税区,特别是避税港的发展，充分表 明它们具有磁铁般的吸引力和很强的诱惑性，许多国家纷纷效仿，它们 为增加本国、本地区的投资和经济繁荣，不惜牺牲眼前利益，对本国已 有的税收制度及税法规定进行调整，甚至确定一系列经济特区、开发 区、 投资优惠区等，以吸引众多的外国企业和个人，从而使跨国税收筹划的 条件和机会大大改善和增加。 六、避免国际双重征税方法的差别 各国税制或税收协定中规定的避免双重征税方法的差异, 也是跨国税收筹划行为产生的外部条件之一。 避免双重征税的方式： 1）抵免法 2）免税法 3）税收饶让 【注】在适用免税法和税收饶让的前提下，就可能为纳 税人创造税收筹划机会。 某些避税港的出现就是很好的证明。 七、征收管理水平的差别 税务部门的工作效力、管理水平以及税务人员的素质、水平、能力 的不同,客观上也为纳税人提供了税收筹划的外部条件。 1）少优惠、严管理的国家税收筹划难度大 2）多优惠、松管理的国家税收筹划较容易 【注】多优惠、松管理的国家，客观上也起到鼓励纳税人利用多优 惠、松管理进行税收筹划，实现招商引资的目的。 【借鉴】西方国家税收制度经验和方法： 1）有较健全的税收法制与税收征集制度 2）广泛实行依法纳税申报法,违者必究 3）建立离境人员清税制度 4）有明确的法律稽征时限规定 5）税收征管与审计分开,实行审计专门化 6）设立税务法庭或行政法庭 7）实行税收管理计算机化 第三节节 跨国税收筹划应应注意的问题问题 税制结结构模式的种类类： 1、以直接税（所得税等）为为主体的税制结结构 【注】实实行这这种税制结结构的大多是经济发经济发 达国家。 2、以间间接税（流转转税）为为主体的税制结结构。 【注】发发展中国家间间接税所占比重都比较较高。 3、实实行低税模式 【注】低税国家和地区被人们们称为为避税地。由于避税地的税负负 很轻轻，因而成为为跨国纳纳税人进进行税收筹划的理想场场所。 【例】一个住所在高税负负国的纳纳税人，可以通过过把住所迁往避税地， 用成为为避税地居民或居民公司的方式来减轻轻税收负负担。 由于避税地对对股息收入和资资本利得不征或只征很少的税收,通过过把持 股公司设设立在避税地，可以获获得股息收入的“节节税”好处处，并且在集团团公 司兼并、合营营和解散中处处理有关股份时时，持股公司还还可以取得免征资资本 利得税的好处处。 一、必须关注不同国家税制结构的差别 作为一个跨国投资者，衡量一个国家的税负轻重不能简单地看税种 的多少,也不能以某一个税种的负担轻重来代表税负总水平的高低。 1、税负高低的判别标准： 1）税收总额(T)占国内生产总值(GDP)的比重宏观判别 2）资本回报率 微观判别 2、资本回报率也称资本收益率。 资本收益率=（净收益+利息支出）总投资额。 3、净收益：是指缴纳所得税后的收益。 【注】同量的收益额，所得税负担轻，净收益额则大; 反之，所得税税负重，净收益则小。 所以：所得税税负的高低直接影响资本回报率的高低。 因此：作为跨国投资者，在考察投资所在国的税收负担水平时, 除了要关注T/GDP指标外，还需要特别关注公司所得税 税负。 二、必二、必须须须须关注不同国家税关注不同国家税负负负负 世界各国税收负担总水平 税负类型税负类型T/GDPT/GDP备注备注 重税负国重税负国35%-45%35%-45% 大多数经济发达国家大多数经济发达国家. .瑞典、丹麦、比利瑞典、丹麦、比利 时、法国、荷兰在时、法国、荷兰在50%50%左右，美、澳在左右，美、澳在30%30%左右。左右。 中税负国中税负国20%-30%20%-30% 大多数国家属于此类：印度、肯尼亚、埃及、大多数国家属于此类：印度、肯尼亚、埃及、 巴西、南非、突尼斯、斯里兰卡、哥伦比亚等巴西、南非、突尼斯、斯里兰卡、哥伦比亚等 低税负国低税负国10%-20%10%-20%（1 1）实行低税模式的）实行低税模式的“ “避税地避税地” ”； （2 2）经济不发达国家，税源小，财政收支紧张）经济不发达国家，税源小，财政收支紧张 【如如】玻利维亚；玻利维亚； （3 3）以非税收入为主的资源国，特别是石油国）以非税收入为主的资源国，特别是石油国 【如如】欧佩克成员国的阿联酋、科威特、欧佩克成员国的阿联酋、科威特、 巴林、约旦、阿曼等。巴林、约旦、阿曼等。 跨国投资者在进行跨国税收筹划时，必须特别关注有关国家对纳税 义务的确定。 1、所得税纳税义务区分为： 1）居民纳税义务：属人主义承担无限的纳税义务 【注】对来源于全世界范围的所得课征所得税 2）非居民纳税义务：属地主义承担有限的纳税义务 【注】即只对其从本国境内取得的所得课征所得税。 2、其他规定： 1）少数国家税法规定：不仅居民，公司也要负无限纳税义务。 【如】美国、罗马尼亚、菲律宾、墨西哥等。 2）有些国家或地区：不分居民或公民，只承担有限纳税义务。 【如】阿根廷、玻利维亚、多米尼加、巴西、厄瓜多尔、危地 马拉、尼加拉瓜、巴拿马、乌拉圭、委内瑞拉、埃塞俄 比亚、扎伊尔、文莱、香港和澳门等。 通常：这类国家或地区对跨国纳税人有较大的吸引力。 三、必须关注纳税义务的认定三、必须关注纳税义务的认定 （一）居民纳税人负无限的纳税义务 1、所谓居民：是指按照某国法律，由于住所、居所、管理场所或 其他类似性质的标准,负有纳税义务的自然人和法 人。 2、公民：亦称国民，通常指具有某国国籍、在法律上享有权利和 承担义务的人。 3、自然人居民认定标准： 1）意愿标准：也称法律标准。纳税人在行使居民管辖权的国家 内有居住的主观意愿的,即为该国居民绿卡。 2）住所标准：也称户籍标准。纳税人在行使居民管辖权的国家 内拥有永久性住所或习惯性居所,即为该国居民。 3）时间标准：纳税人在行使居民管辖权的国家内居住或停留超 过一定时间的，即为该国居民，该国政府有权对 其来自世界各地的所得进行征税。 三、必须关注纳税义务的认定三、必须关注纳税义务的认定 【注】采用时间标准确定自然人居民身份的国家则相对较多， 如英国、德国、日本、法国、印度、瑞士等。 关于居住时间或期限的具体规定： 1）如英国、德国、加拿大、瑞典等规定居住达到半年(183天), 即为该国居民; 2）美国、日本、法国等规定居住达一年(365天)以上者,为该国居民 【注】然而，即便是在采用同一居住时间或期限的不同国家,在居住 时间的计算上也存在着一些差异： （1） 连续与累计计算居住时间的差别： 1）自然人只有在本国境内连续居住时间超过税法规定时间,才为 本国居民纳税人。 2）跨国自然人只要在本国境内累计居住时间超过税法规定时间, 即为本国居民纳税人。 （2）计算居住期间起讫点的差别： 1）跨国自然人在一个纳税年度内居住在本国境内的时间是否达 到本国税法规定的时间为准。 2）自然人在本国居住的日历天数达到本国规定的时间为准。 （二）非居民纳税人负有限的纳税义务 1、关于劳务报酬所得来源地的确定。 即按行为发生地或受雇地点判断其劳务所得的来源地。 2、关于投资所得来源地的确定。 各国通常都是依据投资所得的支付人而定。若是由本国境内债务 人或权利使用人所支付,本国即为收入来源地。 3、关于其他所得来源地的确定。 1）不动产所得的来源地：是不动产的所在地或坐落地,应由不动 产的所在地或坐落地国家行使收入来源地管辖权进行征税。 2）销售动产所取得的收益, 通常由转让者的居住国征税。对于转 让或出售从事个人独立劳务的固定基地财产收益，由该项财产的存在地 国家征税。 4、对于纳税人取得的遗产继承所得,其来源地的确定 1）凡以不动产或有形动产为代表的,以其物质形态的存在国为遗 产所在地,并由遗产所在国对遗产所得行使收入来源地管辖权征税; 2）凡以股票或债权为代表的,则以其发行者或债务人的居住国为遗 产所在地,并由遗产所在国对遗产所得行使收入来源地管辖权征税。 1、经济性重叠征税： 在国际通行税制下，公司取得的经营利润，在公司层次要缴纳一 次公司所得税；其税后利润作为股息分配给投资者，在投资者作为股息 收益人层次还要缴纳一次公司或个人所得税。 【例】甲国母公司从其设在乙国的子公司处取得股息收入，这部分股 息收入是乙国子公司就其利润向乙国政府缴纳公司所得税后的利润中的 一部分，依据甲国税法规定，母公司获得的这笔股息收入要向甲国政府 纳税，因而产生了甲乙两国政府对不同纳税人(母公司和子公司)的不同 课税客体或同一税源(子公司利润和股息)的实质性双重征税。 2、消除或缓解重叠征税的方法主要为OECD成员国 1）传统制 2）综合制 表92列示了OECD 23个国家对消除或缓解公司和个人所得课税制的 重叠征税所采取的方式。 四、关注经济性重叠征税对税负的影响四、关注经济性重叠征税对税负的影响 OECDOECD成成员员员员国消除国消除缓缓缓缓解重叠征税采取的方式解重叠征税采取的方式 税制类别国别 传统制 澳大利亚、卢森堡、荷兰、新西兰、 西班牙、瑞士、美国 综合制 公司 层次 股息扣除制 芬兰、挪威、希腊、瑞典 分劈税率制 奥地利、日本、葡萄牙 股东 层次 归集抵免制 比利时、加拿大、丹麦、法国、德国、 爱尔兰、意大利、土耳其、英国 分类课征制 奥地利 1）传统制：是指将公司所得税和个人所得税作为两个独立的税种分 别课征的制度古典制 2）综合制：是指将公司所得税和个人所得税在一定程度上结合起 来，以消除或缓解经济性重叠课征的制度。 3、综合制的分类：公司层次和股东层次 （1）公司层次：具体办法又分为两种: 1）股息扣除制：即在计征公司所得税时，允许将其支付给股东 的股息，比照利息支出，全部或部分在应税所 得中扣除。