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关于我国会计师事务所内部治理的研究 摘要：完善内部治理机制建设是我国会计师事务所做大做强的必由之路，它是提升事务所执业质量和信誉的保障。本文首先通过阐述会计师事务所内部治理涵义和发展变迁，然后分析了内部治理存在的一些问题，最后针对国内事务所内部治理问题提出了一些对策和建议，为加快我国会计师事务所健康持续发展提供参考。 下载 关键词：会计师事务所 内部治理 有限责任 合伙制 注册会计师行业作为市场经济中重要的中介行业，能有效地规范市场行为，其审计业务已成为维护市场经济秩序的重要手段。会计师事务所建立一个良好的内部治理机制，并能有效地保证其执行，则能够有效地限制管理者权力，以防止他们滥用管理权，从而确保他们为事务所的最大利益服务，提高审计服务的规范性和审计质量；同时在事务所取得了一定的利益回报的时候，在事务所里能够得到公平、合理的分配，使相关利益主体都能够合理分享事务所赢利的好处，有利于调动各方面积极性，增强管理者信心，增加事务所信誉，赢得业务机会。因此，探索完善我国会计师事务所发展的内部治理机制，对我国会计师事务所的健康持续发展和做大做强有着较为重大而深远的意义。 一、会计师事务所内部治理的概述 （一）会计师事务所内部治理的涵义 我国的会计师事务所有普通合伙和有限责任制两种组织形式，另外合伙企业法又新增加了“特殊的普通合伙”。其中有限责任形式下的会计师事务所是法人，普通合伙制下的会计师事务所是非法人。在中注协发布的会计师事务所内部治理指南中指出：事务所内部治理应当以法律法规为依据，形成以章程为核心的、完善的内部决策和管理制度体系，以及尊重制度、执行制度的管理氛围，主要包括事务所股权结构与分配关系，人力资源管理制度，绩效考核与激励机制，合伙文化建设制度等。事务所内部存在股东大会与董事会、董事会与所长、所长与高级经理（部门经理）、高级经理与员工四个层次的关系。内部治理就是要解决权力怎么在这几层次中进行安排，收益怎么在这几层次分配的问题。 （二）加强会计师事务所内部治理的意义 1、提高会计师事务所经营管理效率 会计师事务所作为自主经营、自负盈亏的中介机构，其内部治理机制是一套激励与约束机制，这套机制的完善性和有效性，对事务所的日常运作会产生很大影响，激励能够提高事务所的运作效率，约束机制能够防止影响事务所运作效率事件的发生，从而能够提高事务所自身的经营管理效率。 2、促进会计师事务所健康发展 建立有效完善的内部治理机制，直接关系事务所质量管理和风险控制水平，是事务所健康运转和稳步发展的必然要求，也是事务所做大做强的制度基础。会计师事务所的内部治理是否优化，是事务所核心竞争力的根本体现。 3、提升整个行业的形象 事务所内部治理机制的整体水平，直接影响到行业形象和公众对该行业的信心。同时，内部治理机制不完善会直接或间接地导致事务所质量控制制度的失控，增加执业风险，影响到执业人员的执业效率，从而影响到行业的公信力。解决好事务所内部治理机制问题，是满足社会对行业要求的保障。 二、我国会计师事务所内部治理的发展变迁 （一）脱钩改制前的会计师事务所内部治理状况 脱钩改制前我国会计师事务所是由各级政府主管部门设立，属于行政事业单位。会计师事务所的产权属于国有产权，事务所没有真正承担风险的所有人，事务所的主要领导人员由主管部门指定，许多事务所领导人员身兼公务员。会计师事务所实际经营业务服从其主管部门的安排，执业运作的净利润也是由主管部门所有，不容置疑审计风险也是由主管部门来承担，注册会计师个人风险意识很淡薄。从严格意义上讲事务所并不属于真正的企业，因而健全的内部治理机制就无从谈起。随着社会市场经济的发展，社会各界对注册会计师的独立性和清晰的产权提出了更高的要求，事务所脱钩改制成为市场经济发展的必要条件。 （二）脱钩改制后的会计师事务所内部治理状况 脱钩改制时，从产权安排的角度分析，会计师事务所改制成有限责任公司和合伙企业两种组织形式。在股权分布上，不同事务所的股权分布差异比较大。从总体上看，股权分布与事务所的股东人数有很大的关系，人越多，股权越分散；人越少，股权越集中。然而，即使股权只集中在合伙人身上，合伙人各自出资比例也有所不同，出资比例基本上与合伙人的级别挂钩。在股东合伙人的分配规则上，目前事务所股东分配基本上没有完全采用固定工资的制度，大多数的情况是采用“固定工资+效益奖金+分红”的模式。在考核股东合伙人的业绩时主要以定量考核为主，即以承揽和承作业务为主，以非量化指标为辅，总的来说考核相对较粗。 三、我国会计师事务所内部治理存在的问题 （一）中小型事务所股权结构不合理 在我国，中小型会计师事务所的股权结构相对集中，据调查，少数股东掌握了事务所较大部分的股份，大股东出资额在30%以上的占40%，10%30%的占51%。尽管在不理想的市场和环境中，股权的集中能有效地保证事务所的生存与发展，然而过度依赖少数人的道德品质与业务能力，会出现小股东搭便车心理，甚至大股东不当侵吞事务所利益等方面问题。 （二）特殊普通合伙制建立的配套机制缺失 由于我国目前个人财产申报制度和个人信用制度还未真正建立起来，并且法律对私有财产的界定还比较模糊，在无法核对个人财产的情况下，合伙人的任何责任方式都将失去意义。在个人信用制度建设中，目前可参考的仅有中国人民银行组织商业银行建立的个人信用信息基础数据库，对一些专业人士还没有建立职业过失记录。 （三）会计师事务所缺乏有效的激励约束机制 会计师事务所员工的薪酬制度主要采用的是固定工资加提成、固定工资加奖金两种模式，提成或奖金的主要依据是员工的工作业绩和工作年限。部分事务所固定工资水平相对较少，因而合伙人或股东对员工提成或奖金部分的收入拥有较大的控制权，如果分配透明度不高，那么就会挫伤了执业人员的积极性。同时，具有股东身份的员工，其薪酬既包括平时的薪酬，又包括年度股权分得的红利，并且事务所股权分得的红利远高于平时的薪酬，因而由于分配主要以股份为基础，使得一些能力低、贡献少的股东可能会产生逃避责任和搭便车的心理，能力强但持股比例低的股东可能会产生不满，致使核心员工的流失，人员的高度流动性严重影响了会计师事务所的抗风险能力、服务质量和信誉。在员工晋升上，许多事务所没有建立每年定期考核晋升制度，或有制度未能很好的执行。 （四）会计事务所监督与决策机制不健全 会计师事务所作为一个系统，其有效决策的组织基础是是否存在一项决策组织体制，并且能否得到很好地执行。由于中小型会计师事务所规模普遍较小，股权相对集中，常常出现大股东或者控股股东“一股独大”的情况，进而导致在决策中事务所其他从业人员在参与议事、讨论和决策的权利未能得到有效发挥。在实际中，章程中对职责的划分不清，导致了股东会、董事会和监事会职责分工混乱，其各自的权利和责任以及行使权利和履行责任的程序混乱，没有发挥应有的作用。 （五）会计师事务所文化建设落后 诚信和公正是注册会计师的重要品质，也是合伙文化的重要内容。在事务所发展过程中，除了专业技术方面的因素外，更缺乏的是共同的理念和凝聚力，同时也需要使得各个员工能够发挥各自的作用，充分体现个人价值。我国的会计师事务所由于脱钩改制时的特殊原因，造成合伙人之间相互不了解而结合，缺少共同的价值取向和发展观，最后导致矛盾重重。并且许多事务所对后续教育不够重视，只顾当前利益，不愿意对人力资本后续教育投资，造成管理体系缺乏有效性。 四、加强会计师事务所内部治理的对策和建议 （一）合理分散事务所股权 股权集中与分散实际上是一个效率与效益的关系，股权的集中有利于决策的效率，然而在决策失误时就会影响到效益；股权分散可以使大部分意见得以体现，但会影响到决策效率，从而最终影响到决策效益。在事务所的全部注册资本中，可以由少数合伙人持有事务所的大部分股份（51%以上），以保证决策效率，其余的股份份额由事务所的全部注册会计师共同持有，其股份份额根据员工的职级不同而设置不同的职务股，也就是谁担任事务所某些关键岗位期间，谁就拥有一定比例的职务股，卸任后即相应减少，使风险与收益相匹配。 （二）完善配套机制建设 实行特殊普通合伙制的会计师事务所应该完善职业保险制度、建立职业风险基金，增加保险业务范围，明确承担保险责任条件，将职业风险基金交由第三方托管而非仅是以账面形式存在。同时有关部门应该加强建立个人财产申报制度，建立注册会计师职业信用记录。 （三）建立科学有效的激励机制 在国外，会计师事务所员工的报酬主要靠薪金，各级员工的薪金标准有明文规定并相对稳定，通过定期绩效考核决定每个员工的级别升迁，借助升迁提高薪酬水平，实现激励作用，透明度较高。在我国事务所，发展业务的同时应该考虑业务质量、成本效率和人员素质，在全面的绩效考核基础上，设计科学合理的报酬机制。可以维持浮动工资制，但要削弱其激励强度，将业务质量、成本效率和人员素质都与变动工资挂钩，建立全方位有效的激励机制。 （四）完善会计师事务所的治理结构建设 对于合伙制事务所，章程是其最为重要的规范性文件之一，其对合伙人享有的权利及其承担的义务都做出了必要的规定。会计师事务所中每个合伙人的地位应该平等，合伙人之间应该按照合理合法的程序行使其权利、履行其义务，遇事共同协商，互相尊重，建立起长期的合作关系，共同维护事务所的利益。 对于有限责任制或者有限责任合伙制事务所，董事会是联系股东与高管层的桥梁，是公司制企业法人治理结构的重心。董事应该由全体合伙人按照持股比例选举产生，董事会直接对股东会负责，明确董事会的权利和义务。完善企业监事会的建设，公司的高管层和财务员不可以担任监事一职，监事会的员工代表由会计师事务所全体或者分员工选举产生。监事会应当审慎地履行其应该履行的职责，以监督财务活动为主，同时监督其他事项，尤其是高管人员履行程序的合理性、合法性等，进而维护股东的权利。 （五）增强事务所文化建设 结合我国会计师事务所自身特点，构建有中国特色的会计师事务所文化理念将是我国会计师事务所内部治理的重要发展方向。会计师事务所作为合伙企业，即便是有限责任制会计师事务所，某种程度上也留有合伙制，其文化理念应该被全体合伙人及员工所接受，它是规范全体员工行为的软环境。当一个企业所有的规章制度和行为规范，成为了员工自愿的行为，甚至成为员工提升自身价值的体现，合伙文化才算真正建立起来。同时要加强事务所人员的后续培训，强化审计人员的知识储备，提高审计质量，提高会计师事务所在市场中的竞争力，真正实现我国