北注协专家提示[2014]第8号——钢材贸易类企业主要业务审计风险提示

北京注册会计师协会专家委员会专家提示2014第8号钢材贸易类企业主要业务审计风险提示发布日期：2014年12月31日近些年，我国的钢材贸易类企业由快速成长发展到了瓶颈。在转型调整的阵痛期内，钢材贸易类企业的利润也随之大幅下降，部分企业激进的业务保持或增长模式和会计处理手段增加了审计风险。鉴于钢材贸易类业务的特殊模式具有高风险的特征，在目前钢铁行业不景气的形势下，企业开展钢材贸易类业务的舞弊风险增大，导致审计风险增大。本提示仅供事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的时间、范围和程度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。为把握钢材贸易类企业及业务的审计风险，上市公司专家委员会做出如下审计提示：一、钢材贸易类企业主要业务模式及企业采用的风险应对方法钢材贸易类企业的主要业务模式包括自营贸易模式、代理采购模式、购后回售等。（一）自营贸易模式钢材贸易类公司直接向钢厂或钢材销售单位付款采购钢材，再寻找客户进行销售。采购前没有确定销售下家，价格随行就市。自营贸易主要风险点包括：存货价值下跌；销售对象无还款能力；销售方仓储企业（第三方代管企业）舞弊。（二）代理采购模式基于资金（含渠道）优势的代理采购业务，即钢材贸易类企业依靠自身的资金或渠道优势，接受下游需方的委托，向上游供方（如钢铁生产厂家或贸易商）购进商品后再定向销售给下游需方。这种情况下钢材贸易类企业主要通过代垫资金的成本回收赚取利润。此类业务除钢材外，可拓展到其他原料供应，如铁矿石等。此业务可按照上游供方是否事先确定分为定向代理采购及非定向代理采购，实务中源于资金优势的以定向代理采购居多，源于渠道优势的以非定向代理采购居多。代理采购主要风险点包括：此类业务的核心风险点为向上游购买商品出现价格大幅下跌，并超出所收取保证金的幅度，下游需方不再履约而舍弃保证金；第三方仓储企业发生舞弊，盗货、串通重复开具、质押仓单等，货权不能收回；其他风险点还包括对上游供应商选择不慎，其丧失偿债能力，如发生“跑路”、破产，预付货款不能收回；需方、供方双方串通舞弊进行诈骗，收取预付款后“跑路”。（三）购后回售模式基于资金优势的“购后回售”业务，实质上看，就是给予对方企业（或企业集团）的融资行为。即钢材贸易类企业依靠资金优势，以购买商品的形式先支付全额款项（或支付部分预付账款）供对方生产经营，经过一段时间后再将所购商品回售至对方企业，以达到变相“贷款”的目的，在其中赚取资金利息。按对方企业的身份分类，可分为与同一企业交易、同一企业集团内不同企业交易、同一股东控股不同企业交易。购后回售业务主要风险点包括：对资金需要方选择不慎，担保措施效果不充分，在资金需要方丧失偿债能力，如发生“跑路”、破产等情形时，资金不能收回；对于国有企业，应关注是否违反国有资产管理部门有关禁止开展业务的规定，并关注是否违反有关税务法规的规定，充分关注政策风险和税务风险。（四）钢材贸易类企业风险应对办法针对钢材贸易类业务的主要风险点，钢材贸易类企业主要风险应对办法包括：1.针对存货价值下跌的风险，建立市场价格分析体系，初步分析预计市场价格的波动幅度，考虑变动幅度是否低于业务毛收益。2.针对销售对象、已支付预付款的供应商无还款能力的风险点，建立客户、供应商资信评审体制，同时要求客户、供应商提供足额的抵押与担保。（1）建立客户、供应商资信评审体制，决定销售结算方式以及现款结算的比例。（2）抵押物金额应在应收款项金额1-3倍，并且要求变现价值较强货物或者土地、房屋建筑物；并办理相应的备案以及抵押程序。抵押措施主要包括：首先抵押方式为具有统一性的不动产抵押，如设备抵押（工商行政管理局备案登记）、房产抵押（房产管理局备案登记）、矿权抵押、土地抵押（国土资源局备案登记）等。对于设备抵押，需对设备的先进性、通用性、可变现性进行考察，并做好设备处置预案。（3）抵押物实有价值由钢材贸易类企业认定资产评估机构进行评估确认。实务中应关注评估报告有效期情况。（4）抵押物保管应由钢材贸易类企业认定长期合作的仓储企业保管，并进行实际监管。3.针对仓储企业（第三方代管企业）舞弊的风险点，应建立仓储企业资信评价体系，并做好现场监督管理。（1）建立仓储企业资信评价体系，挑选资质好、实力强、信誉佳的第三方代管企业合作，并对单个仓库的货物实行限额管理。（2）建立仓储物流现场监管制度。二、内部控制审计需要关注的关键控制点及审计应对方法针对钢材贸易类企业的业务特点我们认为建立完善的内部控制制度并有效执行是风险控制的主要节点，在进行内部控制审计时我们建议从采购环节、销售环节、储运及仓储监管等三个方面予以重点关注。(一)采购环节1.是否严格控制供应商选择在与供应商合作前，企业是否对供应商进行实地考察及尽职调查，并走访有关政府部门（如工商、税务等），选择资质状况好、诚信度高、规模大的企业。例如：针对钢厂，调查重点应包括是否建立了一套稳定有效的质量保证体系，是否具有生产所需特定产品的设备和工艺能力，是否存在违法纪录以及欠税。针对贸易企业，调查重点应包括是否具备良好的物流管理体系，是否具备充足的存货储备，存货的仓储环节是否安全，是否存在不良经营纪录，是否有实际资产等。对于供应商考评完毕后是否建立了合格的供应商名册。同时对长年合作的供应商是否进行定期（至少一年一次）的风险评估。2.是否严格控制付款手续对于融资性贸易，是否在确认下游需方的保证金足额到账后方付款。3.是否严格控制货权如果向贸易商进行采购，原则上应要求先货后款，此种情况下应检查是否先办理出库及货权转移手续后再付款。如果是先款后货，应检查是否在货款支付后立即转移货权，是否在必要时进行转库。4.是否随时关注钢厂经营动态控制是否由专门的人员随时跟踪上游生产企业经营动态，及时跟踪钢厂排产、发货信息，防止信息不对称产生的风险。如发现异常是否及时采取有效财产保全措施。5.是否对最高额货款控制是否为确保资金安全，对无法切实掌握合同标的货物权的情况，要求对同一客户的最高额货款上限不能超过其净资产等指标。(二)销售环节1.是否严格控制客户选择客户选择与供应商选择的方式基本相同，应检查企业是否选择资质状况好、诚信度高、规模大的企业。2.是否严格执行关联关系检查防范诈骗在代理采购业务中，是否严格执行客户与指定供应商的关联关系调查，一旦发现同一控制人控制的关联企业，是否严禁与其合作，防范诈骗行为。3.是否严格执行抵押担保措施为确保资金使用安全，是否取得有效的抵押、担保等资产保全措施。特别是对无法切实掌握合同标的货物权的合同是否采取充足抵押或担保措施。抵押措施主要包括：首先抵押方式为具有统一性的不动产抵押，如设备抵押（工商行政管理局备案登记）、房产抵押（房产管理局备案登记）、矿权抵押、土地抵押（国土资源局备案登记）等。对于设备抵押，是否对设备的先进性、通用性、可变现性进行考察，并做好设备处置预案。担保措施主要为第三方担保，应检查企业是否对担保方的资质、财务状况、信用状况等进行调查。必要时是否采取保险公司保险的方式确保资金使用安全。4.是否严格执行保证金制度是否明确要求保证金比例不得低于一定的比例，同时是否与需方注明追加保证金的相应条款，是否与客户约定，当跌幅超过一定比例时要及时追加保证金，避免当市场价格大幅下跌时因弃单造成损失。5.是否严格控制出货流程是否在客户全款到账后（银行承兑汇票查询结束后）才为客户出具提货单；是否在收到货款后及时将货权转至客户，避免出现因仓库违规操作带来的安全隐患；在己方负责运输情况下，是否在货物发到客户指定位置后要求客户出具收货确认单。(三)仓储环节1.是否严格控制仓储（含运输单位）选择对于钢材贸易类企业仓储、运输单位的选择非常重要，应检查企业是否选择资质信誉好的单位。2.是否进行关联关系调查防范重复质押为了避免重复质押的可能性，保证货权真实，是否充分评价客户、仓库的信誉；是否进行关联关系检查；如发现客户与指定的仓库企业为关联方，是否及时禁止与其合作。3.是否对仓库物流进行现场监管是否建立了仓储现场管理制度，如派专人进行现场监管，对货物贴标签，并随时与仓库核对信息，每月末进行实物盘点等。三、财务报表审计中重点关注的程序(一)执行分析性程序，通过对收入、成本、毛利率等数据在本年和上年、在每个月之间的变动情况进行检查分析。由于钢铁等大宗性贸易量大利薄，执行该程序以发现有无重大异常情况。如，关注企业的销售价格与资金占用时间的长短是否存在关系；在实际贸易背景中，分析提前预付货款、资金收回时间长短与采购、销售价格的关系，分别正常贸易与融资行为。(二)检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致。分析企业销售收入的具体确认条件是否充分，关注在贸易过程中是否完整取得货权转移单据并开具销售发票。如果发现企业仅仅依据合同确认收入，没有相应的货物流和资金流，或虽有合同和资金流而没有货物流，则收入确认没有充分依据。1.自营贸易情形下，检查销售合同签署情况、货权转移单据、销售发票，如属进出口业务需检查商检、海关单据及货场堆存凭据等，以获取收入确认的相应证据。2.代理采购贸易情形下，检查代理采购合同、代理费收费凭据等，根据合同及实际情形判断属全额还是净额确认收入。3.购后回售情形下，获得相应合同协议，应其属融资行为，不符合收入确认条件。（三）结合应收账款的审计，对客户进行函证。通过对客户应收账款及交易额实施函证程序，对收回的函证进行分析，以发现客户及交易是否存在异常情况。大额应收账款，一般作为单项金额重大的应收账款进行测试，应考虑款项时间长短、对方财务状况、以往收款及时性以及历史坏账事实等因素估算可收回金额，以分析计提坏账准备。（四）结合预付账款的审计，对供应商进行函证。通过对供应商预付账款及交易实施函证程序，对收回的函证进行分析，以发现供应商及交易是否存在异常情况，尤其应重点关注长期预付账款的可回收性及交易真实性，分析是否存在实为融资性质的预付账款。（五）结合存货盘点分析交易情况。如果年末自有仓库有实物库存，应实施存货监盘；对于年末第三方仓库的实物库存应进行函证；如果年末交易已完成，已无存货，则应选择一定数量的大额交易对实物流进行追踪测试。为了更好地获取证据，创造条件在年度中间选择一笔或几笔将要发生的交易进行现场观察。鉴于钢材贸易类存货的目的是再销售而不是生产加工，其存货价值相对于市场价格高度敏感，且往往数量很大，市场价格的