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关于我国中期财务报告会计准则的若干问题 摘要2001年11月，财政部发布了企业会计准则中期财务报告。该项准则的发布，有助于提高上市公司会计信息质量，保护投资者利益。本文介绍了该项准则的制定背景、理论基础，以及在编制中期财务报告时遇到的一些特殊会计问题的处理。关键词中期财务报告；会计准则；独立观一、我国中期财务报告会计准则的制定背景会计信息的得要质量特征之一是其及时性，尤其是在科学技术日新月异，市场环境变化日趋剧烈的今天，企业对外披露的财务报告信息的有用性在很大程度上取决于它的及时性。许多信息即使非常可靠，但是如果在提供时间上相对滞后，其价值就会受损，所以，以年度为基础对外披露财务报告往往无法满足会计信息使用者的决策需要，而中期财务报告正好可以在很大程度上弥补年度财务报告时间间隔过长的缺陷，提高会计信息的质量，保护投资者的利益。为此，世界上大多数国家都要求上市公司按照季度或者半年度为基础对外披露中期财务报告。比如，美国早在60年前就要求其上市公司编报季度财务报告，澳大利亚、加拿大、墨西哥、挪威、泰国等国家或者地区也要求上市公司提供季度财务报告。而法国、德国、英国、比利时、巴西等国家或者地区则要求上市公司提供半年度的中期财务报告。我国要求上市公司提供中期财务报告的时间最早可追溯到1991年，当时，上海证券交易所要求股票在该所上市交易的8家公司（又称“老八股”）首次对外披露半年度的中期报告。1993年5月6月，国务院分别发布了股票发行与交易管理暂行条例和公开发行股公司信息披露实施细则（试行），正式要求上市公司必须披露半年度的中期报告，并应当遵守国家会计制度和证券监管部门的有关规定。随后，中国证监会发布了公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第三号<中期报告的内容与格式>。2001年4月，中国证监会发出关于发布<公开发行证券的公司信息披露编报规则第13号季度报告内容与格式特别规定>的通知，开始要求部分上市公司编制季度报告。而自2002年第一季度起，所有上市公司都必须编制并披露季度报告。对上市公司披露财务信息的及时性提出了更高要求。即便如此，美国证监会主席哈维。比特（HarveyL.Pitt）在“安然（Enron）事件”发生后，批评美国以季度为基础的定期报告制度仍然无法向投资者提供及时的信息，主张建立一套“现时披露制度”（asystemofcurrentdisclosure），以实时地向投资者提供更新的、可靠的重要信息（HarveyL.Pitt，2001）。但是，应当看到，中国证监会的信息披露准则或者规则仅仅涉及到中期报告的披露内容问题，没有涉及相应的确认与计量。而在实务中，上市公司披露的中期财务报告良莠不齐，信息质量不容乐观。例如，有些上市公司在编制中期会计报表进行会计确认和计量时，随意性较大，存在着不计或者少计坏账准备、存货跌价准备以及其他资产减值准备，不计或者少计所得税费用、利息费用等情况；有些上市公司中期报告披露的上半年经营业绩较好，而在其他条件没有较大变化的情况下，年度报告披露的经营业绩却出现了大幅度滑坡乃至巨亏损；有些上市公司中期报告所披露的信息过于简单，掩盖或者忽略了一些重要信息，使投资者很难据以作出正确的判断和决策等。因此，要求上市公司提供中期财务报告信息固然重要，但是对上市公司在中期财务报告的编制过程中应当遵循的会计原则进行规范则显得更为重要。为此，财政部于1998年正式立项，着手研究和制定中期财务报告会计准则，1999年11月形成准则征求意见稿，向社会各界广泛征求意见。2001年11月2日发布中期财务报告会计准则，并自2002年1月1日起在所有上市公司中施行。二、关于我国中期财务报告的理论基础纵观世界各国的中期财务报告会计准则，对于编制中期财务报告的理论基础，主要形成了两种观点：一种是独立观（DiscreteView），一种是一体现（IntegralView）。其中，持独立观者以国际会计准则理事会和英国、加拿大、澳大利亚等国家或者地区为代表，而持一体观者主要以美国为代表。所谓独立观，是将每一中期视为一个独立的会计期间，其基本特点是：中期财务报告中所采用的会计政策和确认与计量原则与年度财务报告相一致，其中所应用的会计估计、成本分配和应计项目的处理等也与年度财务报告相一致。应用独立观编制中期财务报告的优点是中期财务报告的编制可以直接采用企业在编制年度财务报告时已有的一套会计政策和确认、计量原则，便于实务操作，而且在中期财务报告中所反映的财务状况和经营业绩等相对比较可靠，不容易被操控；缺点是容易导致各中期收入与费用的不合理配比，一方面会影响企业业绩的评价，另一方面可能会导致各中期列报的收益波动较大，影响会计信息使用者对年度结果的预测。所谓一体现，是将每一中期视为年度会计期间的有机组成部分，是会计年度整体不可分割的一部分而非独立的会计期间，其基本特点是：中期财务报告中应用的会计估计、成本分配、各递延和应计项目的处理必须考虑到全年将要发生的情况，即需要顾及会计年度剩余期间的经营结果，所以，会计年度内发生的成本与费用，需要以年度预计活动水平（ActivityLevel，如预计受益期间、预计销售量和产量等）为基础，分配至各个中期。应用一体观编制中期财务报告的优点是可以避免因会计期间的缩短而导致的各中期收益的非正常波动，从而有利于年度收益的预测。缺点是许多成本和费用需要以年度结果为基础进行估计，因此需要依赖于较高的职业判断能力，而且可能所估计的结果因缺乏客观、可靠的依据作为佐证，因此容易操控收益，影响中期财务报告信息的可靠性。编制中期财务报告的独立观和一体观，各有利弊，各国在制定中期财务报告会计准则时，一般都是根据本国的实际情况，侧重于选择其中的一种观点作为其制定准则的理论基础。我国在制定中期财务报告准则时，侧重选择了独立观作为其理论基础，理由主要有以下几点：（一）从会计信息质量角度来看，我国企业会计信息失真问题仍然十分突出，所以强调中期财务报告信息的可靠性，强调在中期财务报告中应当如实反映中期末的财务状况和中期经营成果及其现金流量，提高会计信息的公信力就显得十分重要。（二）从我国证券市场的发育程度来看，我国证券市场还处于初创阶段，市场效率还不太高，会计信息使用者“消化”、“吸收”、“甄别”信息的能力还不够，披露过多的相关信息（尤其是不甚可靠的相关信息）可能会造成信息浪费，会得不偿失。（三）从我国会计人员的职业判断水平来看，广大会计人员的职业判断水平的提高还需要一个过程，而在一体观下，编制中期财务报告需要考虑全年预计发生的情况，需要较多地依赖于会计人员的估计和职业判断，以我国目前会计人员的职业判断水平来看，一时难以达到这一要求，反而容易增加中期确认和计量的随意性以及企业操控中期损益的余地。相对而言，采用独立观编制中期财务报告，比较简便易行，需要会计人员进行职业判断较少，比交符合我国实际。（四）从外部监管的角度来看，由于大多数中期财务报告无须经过审计，所以，在这种情况下，采用独立观更有助于保证中期财务报告信息的可靠性，提高大家对中期财务报告信息的信任度，并且便于监管。（五）从国际惯例来看，除了美国、我国台湾等少数国家或者地区采用中期财务报告的一体观之外，大多数国家或者地区采用的都是独立观，比如国际会计准则以及英国、加拿大、澳大利亚、墨西哥、新西兰、我国香港等国家或者地区的会计准则都采用的是独立观。以独立观作为中期财务报告的理论基础已逐渐成为一个发展趋势。当然，从各国或者地区中期财务报告会计准则（包括国际会计准则）的具体内容来看，纯粹地采用其中一种观点的情况比较少，往往都有例外情况，所以从严格意义上讲，上述国家或者地区的中期财务报告准则只是侧重于采用一体观或者独立观。我国选择了独立观作为中期财务报告准则制定的理论基础，这就意味着在中期财务报告中所采用的会计政策和确认与计量原则就当和年度财务报告相一致。对于季节性、周期性和偶然性取得的收入以及会计年度内不均匀发生的费用，除了在会计年度末允许预计（或者预提）或者递延（或者待摊）的之外，企业都应当在发生时予以确认和计量，不得在中期会计报表中预计（或者预提）或者递延（或者待摊）。三、中期财务报告准则制定过程中的几个特殊问题（一）中期会计报表可否简化在中期财务报告准则的制定过程中，有人主张，由于中期财务报告的编制时间较短，因此在中期财务报告中提供的各张会计报表，相对于年度会计报表而言应当允许简化，以减少工作量。也有人认为，简明会计报表实际上也是在完整会计报表的基础之上摘其要者而形成的，所以，要求企业提供简明会计报表并不会减少工作量，反而会增加工作量，主张以提供完整会计报表为宜。另外，提供简明会计报表还存在以下缺陷：1.企业如果在中期财务报告中提供简明会计报表，则很有可能会掩盖或者遗漏一些重要信息，一些财务指标的来龙去脉和勾稽关系也较难理清，不利于会计信息使用者的阅读、理解和分析，而提供完整的会报表可以在一定程度上弥补这一缺陷。2.企业如果在中期财务报告中提供简明会计报表，则要确定哪些会计报表项目是重要的，应当予以反映，哪些会计报表项目是不重要的，可以简化，是相当困难的事。事实上，不同行业、不同类型的企业，其会计报表项目的重要性程度并不一定相同。 3.从财务会计的发展趋势来看，分类、明细的信息在某种程度上比综合信息更有用，更有价值，世界上许多国家都在推动企业向投资者提供分类、明细的信息，从这个角度来讲，我国也应当顺应这一财务会计发展的趋势，不应当仅仅提供一些简明报表项目的信息。基于上述考虑，我国中期财务报告准则规定，企业在中期财务报告中提供的会计报表应当为完整报表，其格式和内容应当与年度会计报表相一致。（二）在中期财务报告中是否应当提供合并会计报表在中期财务报告准则的制定过程中，有人认为，在中期末编制合并会计报表时间紧，工作量大，实务操作上有难度，因此主张只披露母公司会计报表即可，不必编制合并会计报表。我们认为，如果企业在中期财务报告中不编制合并会计报表，将无法全面地反映企业集团整体的财务状况、经营业绩和现金流量，也无法使会计信息使用者全面了解企业的结构和经营模式。尤其是在企业（母公司）拥有较多重要的子公司的情况下更是如此，大量经济业务都是在子公司中发生的，如果在中期财务报告中仅仅提供母公司单独的会计报表，则很容易引起会计信息使用者的决策误导，难以达到编制中期财务报告的初衷。为此，我国中期财务报告准则规定，那些符合合并会计报表编制要求的企业，应当在中期财务报告中提供合并会计报表。至于由于编制中期合并会计报表而导致工作量增加的问题，可以通过提高企业管理水平，加强企业管理信息系统建设，尤其是加强会计电算化工作来加以解决。（三）中期会计报表附注的披露有何特殊要求由于中期财务报告的披露界于两个年度财务报告之间，尤其是第一个中期的财务报告往往在上年度财务报告披露不久后就需要对外提供，所以，中期会计报表附注的编制应当尤其突出及时性和重要性原则。在通常情况下，年度会计报表附注需要作十分详细的披露，但是对于中期会计报表附注而言则可适当简化。基于上述理由，借鉴国际惯例，我国中期财务报告准则对中期会计报表附注的编制提出了以下四点要求：1.中期会计报表附注应当重点提供比上年度财务报告更新的信息由于中期财务报告信息使用者一般都可以获得上年度财务报告信息，所以在中期会计报表附注中，企业应当重点披露自上年度资产负债表日之后发生的，有助于理解企业财务状况、经营成果和现金流量变化情况的重要事项或者交易。即中期会计报表附注应当着重提供相对于上年度财务报告而言更新的事项或者交易，无需重复披露在上年度财务报告中已经披露过的、相对并不重要的信息。2.中期会计报表附注的编制应当遵循重要性原则重要性原则作为中期会计确认、计量和披露的一项重要原则，在编制中期会计报表附注时也应当予以遵循，所以，企业应当在会计报表附注中披露那些会影响中期财务报告信息使用者的经济决策，但又未在中期财务报告的其他地方披露的重要信息。3.中期会计报表附注的编制应当以会计年度年初至本中期末为基础由于编制中期财务报告的目的是为了向报告使用者提供自上年度资产负债表日之后所发生的重要事项或者交易，所以企业在中期财务报告中应当提供年初至本中期末的利润表和年初至本中期末的现金流量表等，中期会计报表附注的编制应当以“年初至本中期末”为基础，而不应当仅仅披露本中期所发生的重要事项或者交易。例如，某企业需要编制季度财务报告，该企业在200年3月5日对外进行重大投资，设立一家子公司。对于这一事项，企业不仅应当在200年度第1季度财务报告的会计报表附注中予以披露，在200年度第2季度财务报告和第3季度财务报告的会计报表附注中也应当予以披露。4.中期会计报表附注还应当披露对于本中期重要的交易或者事项为了使会计信息使用者及时了解各个中期所发生的重要事项和交易，企业除了应当以“年初至本中期末”为基础编制中期会计报表附注外，对于理解本中期财务状况、经营成果和现金流量有关的重要事项或者交易，也应当在中期会计报表附注中予以披露，以免遗漏或者掩盖一些重要事项。例如，ABC公司在201年1月1日至6月30日（即年初至第2季度末）累计实现净利润2500万元，其中，第2季度实现净利润80万元。公司在第2季度转回前期计提的应收账款坏账准备100万元，第2季度末应收账款余额为800万元。尽管该转回的坏账准备仅仅占ABC公司1至6月份净利润总额的4%（100/2500），可能并不重要，但是该项转回金额占第2季度净利润的125%（100/80），占到第2季度末应收账款余额的12.5%，对于理解第2季度（4至6月份）经营成果和第2季度末财务状况来讲，属于重要事项。ABC公司应当在第2季度财务报告的会计报表附注中披露该事项。（四）中期所得税应当如何确认和计量由于我国企业所得税的课征方法是按年计征，分月或者分季预缴，年终汇算清缴，多退少补。即企业准确的应交所得税和所得税费用只有在年度所得（收益）出来后才能得到。为此，有人主张在中期末不确认所得税。但是，考虑到年度所得（收益）实际上是企业在全年逐步赚取的，既然在中期财务报告日需要计算收益，那么为达到收入与费用的合理配比，在中期财务报告日就应当确认所得税费用，以如实反映企业在中期资产负债表日的财务状况和经营成果。所以我国中期财务报告准则要求企业在中期末必须确认所得税。随之而来的问题是，企业在中期会计报表中应当如何计量所得税。目前我国一些应纳税额或者纳税扣除项目金额需要根据年度结果才能确定，比如，按照我国企业所得税法，纳税人发生的与其生产、经营业务直接相关的业务招待费，其允许在应纳税所得额中扣除的金额是：全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5，全年销售（营业）收入净额超过1500万元的部分，不超过该部分的3。其他如纳税人发生的公益、救济性捐赠、广告费支出等，都是如此。所以，中期所得税的计量较为复杂。从国际通行的做法来看，一般都是首先预计年度所得税费用（利益）和全年税前收益（亏损），计算出全年有效税率，然后据以计算中期所得税费用（利益）和递延所得税资产或者负债等金额。即在中期所得税的计量上必须考虑全年预计的情况，将中期视为整个会计年度的有机组成部分，所以，从实质上看，无论是国际会计准则还是美国会计准则