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审计师强制轮换制度的理论分析摘要：发生审计失败的原因时，时常提到的一个因素是，会计师事务所任期过长导致审计质量低下。于是有了对审计师轮换的规定要求。文章回顾了审计师强制轮换制度在国内外的发展情况，指出监管部门应把监管重点放在抑制公司管理当局对审计师变更的影响能力和相关信息的及时、充分披露上。 关键词：审计师轮换；审计质量；Sarbanes-Oxley法案 一、引言 近年来，世界范围内连续发生了一系列上市公司进行会计欺诈、作为公司审计师的会计师事务所出具不实审计报告的事件，严重损害了投资者的利益，动摇了公众对证券市场的信心，并引发了注册会计师职业出现严重的诚信危机问题。安然事件的爆发还直接导致具有近90年历史、声誉卓著的安达信会计公司黯然退出注册会计师职业的世界历史舞台。人们在剖析和反思注册会计师没有发现和披露上市公司会计欺诈、从而发生审计失败的原因时，时常提到的一个因素是，会计师事务所任期过长导致审计质量低下。据此，一些人认为，应强制实行审计师的定期轮换制度，即每隔几年必须更换审计某一客户的会计师事务所。 会计师事务所强制轮换制度，指的是对会计师事务所为某上市公司提供审计服务的年限做出一定的限制，一般为三年至九年。签字注册会计师强制轮换制度，则是对注册会计师为某上市公司提供审计服务并在审计报告上签字的年限做出限制。在这样的制度下，会计师事务所或签字注册会计师为某一上市公司提供审计服务达到一定年限之后，上市公司必须更换事务所或签字注册会计师。这种审计师变更有别于由审计师或上市公司发起的审计师自愿性变更，亦不同于会计师事务所因违反执业规则，存在执业质量问题，或涉嫌欺诈舞弊案件等被吊销或暂停执业资格，导致这些事务所的原有客户被迫重新选择会计师事务所的审计师被迫变更。 二、国外关于审计师强制轮换的经验 国际会计实务界和学术界对实施审计师强制轮换制度的必要性的争论已持续几十年之久。审计师强制轮换政策已被某些国家政府或市场监管者所采纳，并延续至今；有些则在实施之后由于会计师事务所或上市公司的极力反对而“半途而废”；另外一些国家和地区目前还没有关于审计师强制轮换政策的实践经验。在美国安然、世通等会计丑闻发生之后，各国政府和公众对审计师的独立性和审计质量倍加关注，不少国家设立了特别部门专门研究审计师强制轮换制度的可行性和有效性。 在美国，注册会计师公会（American Institute of Certified Public Accountants）1978年建议审计合同应规定定期更换审计人员和合伙人。1992年则试图通过颁布关于会计师事务所审计师强制轮换制度的立场公告来消除国内对会计界的抨击。1994年，美国证券交易委员会（SEC）考虑了上述立场公告的草案对审计独立性的影响，而美国参议院接着便草拟了一份法规，要求所有的通讯公司进行审计师强制轮换制度（美国参议院的这一法规旨在提高审计独立性，后来由于会计职业界的强烈游说而撤消）。2002年Sarbanes-Oxley法案规定：负责某公司审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人须以五年为限进行轮换（a mandatory five-year-on， five- year-off rotation）。而会计师事务所仍拒绝SEC颁布的公司治理法规（Code of Corporate Governance）中关于注册会计师强制轮换制度的条款，认为这一规定并不能真正提高审计质量并增强投资者的信心。虽然Sarbanes-Oxley法案没有对会计师事务所的强制轮换做出规定，但是，美国国会已要求国家会计总署（General Accounting Office）针对事务所强制轮换制度可能对上市公司带来的潜在影响进行研究。该研究表明，这一制度将为上市公司带来额外的财务成本，而且新的会计师事务所没有前任事务所积累下来的关于上市公司内部制度方面的资料，因而，会计师事务所强制轮换制度并非能够增强审计独立性进而提高审计质量的有效政策。 审计师强制轮换制度同样未曾在英国和爱尔兰实施。在英国，政府建立了审计与会计合作小组（Coordinating Group on Audit and Accountancy），其职能是制订一系列改革措施来应对由美国安然等会计丑闻引起的公众信任度的降低。2003年1月，该小组建议将签字注册会计师的审计任期延长到五年，但认为会计师事务所的强制轮换制度的实施不是必要的。在爱尔兰，国会公共会计委员会（Irish Parliaments Public Accounts Committee）提出一系列与会计师事务所强制轮换制度相关的建议。由企业、贸易和就业部（Department of Enterprise， Trade & Employment）设立的审计复核小组（Review Group on Auditing）对这些建议进行复核，并于2000年提出反对意见，随后这一意见被爱尔兰政府所采纳。 意大利、巴西、新加坡、希腊、加拿大和奥地利等国家至今仍在实施审计师强制轮换政策。在意大利，会计师事务所强制轮换制度从1974年开始实施。上市公司、保险公司、投资公司、新闻出版社、政府所有的企业以及得到政府资助的企业均应实行审计师的定期更换。这些企业聘任某一事务所的最长任期为九年。2002年，米兰Bocconi大学的研究指出了会计师事务所强制轮换制度的不足之处。而为美国会计丑闻而设立的Galgano委员会的研究则表明这一制度应当持续下去。在巴西，1999年证券监管者规定非金融公司每五年更换一次会计师事务所，近期一项新的政策又规定银行和金融机构每四年更换一次事务所。新加坡中心银行于2002年要求国内的股份制银行至少每五年应更换一次会计师事务所。希腊则要求公共事业实体每六年一换会计师事务所。加拿大从2003年7月起开始考虑对所有公众公司的审计合伙人实施强制轮换。在奥地利，会计师事务所强制轮换制于2004年1月1日起实施，规定最长任期不得超过六年。日本也从2004年4月起要求实施审计合伙人和复核合伙人轮换。 在以下国家中，审计师强制轮换制度都曾经被采纳，但最终在反对势力的呼声中被废止。在西班牙，1988年审计法规定了事务所最长任期为九年，且公众公司重新选择的审计师在过去三年内应该未曾为该公司提供过审计服务。但这一政策已于1995年被取消。在以色列，国有企业适用审计师强制轮换政策，审计任期为三年。但这一规定在实施过程中受到挑战。在捷克，财政部于1989年6月规定审计师最长为客户服务期限为四年，但很快于1992年11月即废止该政策。在斯洛伐克，1996年10月审计法引进了会计师事务所强制轮换制度。审计师最长任期为三年，且之后必须有五年的“冷却期”，也就是说，只有在上一次审计业务委托关系结束至少五年之后，审计师才可以再次为同一客户提供服务。但这一规定在2000年中期被撤消。在拉脱维亚，起先规定为银行提供审计服务的会计师事务所最长任期不得超过两年。但该法规也于2001年9月被废除，原因是该国两家最大的银行提出，这一政策为其聘任国际会计师事务所增加了困难。 三、我国关于审计师强制轮换的制度规定 我国至今没有实施会计师事务所强制轮换制度，而对于签字注册会计师轮换制度，我国已经颁布了一系列监管政策。 中国注册会计师协会2002年6月25日颁布并于同年7月1日开始实施的中国注册会计师职业道德规范指导意见中，第十五条规定，“在承办具体鉴证业务时，会计师事务所应当维护其独立性。”维护独立性的措施包括：“定期轮换项目负责人及签字注册会计师”。 而中国证监会2003年10月8日颁布的关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定（证监会计字200313号），进一步明确了签字注册会计师具体的轮换方式。规定，自2004年1月1日起，签字注册会计师、审计项目负责人连续为某一上市公司、首次公开发行证券公司、证券及期货经营机构、证券及期货交易所、证券投资基金及其管理公司、证券登记结算机构等相关机构提供审计服务，不得超过五年。为首次公开发行证券公司提供审计服务的签字注册会计师，在该公司上市后连续提供审计服务的期限，不得超过两个完整会计年度。且签字注册会计师由于工作单位变动，在不同会计师事务所连续为同一相关机构提供审计服务的期限应当合并计算。签字注册会计师已连续为同一相关机构提供五年审计服务并被轮换后，在两年以内，不得重新为该相关机构提供审计服务。 财政部于2004年1月17日颁布了适用于中华人民共和国境内除特殊行业企业以外的各类国有及国有控股的非金融企业的关于改进和加强企业年度会计报表审计工作管理的若干规定，其中第十四条规定，“为同一企业连续执业5年的签字注册会计师，企业应当要求会计师事务所予以更换”。 对于会计师事务所任期的信息，我国已明文要求上市公司在年报中予以披露。2003年1月6日颁布的公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号<年度报告的内容与格式>（2002年修订稿）第四十九条规定，公司应在“重要事项”中“披露聘任、解聘会计师事务所情况，报告年度支付给聘任会计师事务所的报酬情况，及目前的审计机构已为公司提供审计服务的连续年限（年限从审计机构与公司首次签订审计业务约定书日开始计算）”。据此，上市公司年报自2002年开始披露关于会计师事务所任期的资料。 四、对审计师强制轮换制度的相关讨论 Joy Hoyle（1978）对美国历史上关于审计师强制轮换制度的支持与反对观点进行综述，并得出两点结论： 首先，对财务报告的外部使用者而言，获得审计师已经恰当地履行他们应有职责的具体保证是非常必要的。 其次，审计师强制轮换制度不是保证审计鉴证服务质量的最佳政策。Anthony等（1999）提出了审计师任期与审计质量关系的详细分析框架，为以后的研究提供了思路和方向。 Anthony等将审计质量视为两个行为模型（能力和职业行为）的函数。能力包括专业知识、技术水平、经验、适应性和技术熟练程度。职业行为则指审计独立性、客观性、诚信度、应有的职业谨慎、利益冲突处理与职业判断。审计师任期与这两者分别产生相互影响，进而直接影响审计质量和效率。该框架进一步从微观上讨论经济诱因分别与审计师任期、两个行为模型的相互影响，又从宏观上讨论市场结构分别与审计师任期、两个行为模型的相互影响。经济诱因除了指普通意义上的审计收费、成本与收益外，还包括管理咨询服务和诉讼危险等。市场结构则包含了竞争度（市场份额、集中度等）、需求和供给、进入壁垒（规模经济、产品差异化和分散化）、职业规范机制（监管政策）。这样，审计师任期又通过经济诱因、市场结构这两个经济因素的作用对审计质量和效率产生间接影响。 在国内，余玉苗、李琳（2003）则在理论上分析