公司培训教材税收筹划

税 收 筹 划第一部分 税收筹划的产生和发展一、税收筹划的概念税收筹划（tax planning）也称为纳税筹划、纳税计划、税收策划、税务计划。税收筹划是指制定利用尽量减少纳税人税收的纳税人的税务计划，即制定可以尽量减少纳税人税收的纳税人的投资、经营或其他活动的方式、方法和步骤。税收筹划是一门涉及法学、管理学、经济学三个领域新兴的现代边缘学科。尽管税务筹划一词早已出现，但一般认为对其的研究从20世纪50年代才真正开始。近半个世纪以来，税收筹划的专业化趋势越来越明显。理论界有人称为“朝阳产业”。最近，国家税务总局大地电教影视中心推出的向纳税人报告电视栏目制作了税收筹划能否成为阳光产业，在片中，主持人说了一句颇为到位的话：“税收筹划已被揭开神秘的面纱，人们已大大方方吆喝着做起生意来。”确实，现在很多中介机构已纷纷推出税收筹划业务，并想方设法招揽生意。税收筹划作为一种新事物，其真正要成为一种阳光产业还要走很长的路。因为其无论从理论到实践都面临很多难题。正像税收筹划能否成为阳光产业反映的一样，不同的专家对同一个问题的看法都存在很大区别。比如对税收筹划的空间有多大这个问题，中央财经大学教授杨志清的看法是很小；朱鹏祖则认为很大，只要是法律、法规没有明确限制的都可以做；反避税专家苏晓鲁认为，税收筹划空间主要是应用税收优惠政策，要区分合法与违法避税行为。避税行为在没有法律、法规明确限制前是合法的，一旦法律、法规做出限制后，就成为一种广义上的违法行为。税收筹划是目前许多国家税务顾问和税务会计的一门必修课程。有人预测，税务顾问和税务会计会在21世纪成为中国最热门的行业。二、税收筹划产生的两个基本条件一是承认纳税人权利。纳税人有纳税义务，也有不缴纳比税法规定的更多的税收的权利。权利和义务是辨证统一的，只有义务而没有权利，税收筹划也就毫无意义。重视民法的国家强调公民的权利（rights）,重视刑法的国家强调公民的义务(obligations)。实际上权利与义务是辨证统一的，没有一个国家只有权力而没有义务，也没有一个国家只有义务而没有权利。重视民法的国家的法律一般对禁止的行为作出规定，没被禁止的行为是权利，即逆向规定权利；重视刑法的国家的法律一般对权利作出规定，没有规定的权利许多是禁止的行为。税收筹划是保护纳税人的权利，无论那类国家，承认纳税人权利是税收筹划产生和开展的条件。纳税人最大的最基本的权利，是不需缴纳比税法规定的更多的税收。纳税人的税务行政复议等权利，都是从纳税人不需要缴纳比税法更多的税收这项基本权利派生出来的。二是国家法制健全和透明，能够保障纳税人权利。仅仅承认纳税人的权利还不够，纳税人的权利是否能实现，要靠法制。任何国家都有法，但不一定有法制；任何国家都有税法，但不一定有税收法制。如果法制不健全、不透明，或者是人治国家，税收和税收筹划都得不到法律保证：一方面是基层税务人员说了算，税收流失严重，另一方面纳税人的税收筹划到头来是一场空。综观世界各国，税收筹划开展得好的国家，无一不是法制健全和透明的国家。我国的注册税务师资格暂行规定对税务筹划的肯定已表明我国有税收筹划的权利，而随着我国法制的健全和透明，纳税人权利也将得到越来越大的保障。可以说，我国已具备开展税务筹划的基本条件。三、我国纳税人的权利根据我国税收征管法及其实施细则，我国纳税人及扣缴义务人主要享有以下权利：1、延期申报权。是指纳税人、扣缴义务人不能按照税法规定的期限申报或扣缴税款的报告。因不可抗力和财务会计处理上的特殊情况，不能按期办理纳税申报的，可在报送期限内提出书面申请报告，经税务机关批准后，可以延期申报，但延长期一般不超过三个月。2、延期纳税权。经县以上税务局（分局）批准，可以延期缴纳。延长期不超过三个月。在批准的延长期内，不加收滞纳金。3、依法申请减免税权。4、多缴税款申请退还权。5、委托税务代理权（注册税务师、注册会计师等）。我国税收征管法规定：“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。”6、要求承担赔偿责任权。税务机关采取扣押、查封纳税人商品、货物或冻结纳税人的银行存款等税收保全措施不当，或者纳税人在限期内已交纳税款，但税务机关未立即解除税收保全措施、而使纳税人的合法权益遭受损失的，纳税人有权要求税务机关赔偿。7、索取收据或清单权。纳税人因故受税务机关扣押、查封商品、货物或其他财产时，有权索取扣押收据或查封清单。8、索取完税凭证权。9、保密权。10、拒查权。税务人员进行税务检查时，必须出示税务检查证件。否则，纳税人有权拒查。11、申请复议和提起诉讼权。纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议，或对税务机关的处罚决定、强制执行措施、税收保全措施等不服的，可按规定的期限、程序，向上级税务机关申请复议或向人民法院提起行政诉讼。12、对违法行为的检举权。纳税人、扣缴义务人有权检举违反税收法律、财经法规的行为，税务机关应为其保密，并按规定进行奖励。13、知情权。四、几个相关概念（一）税收筹划与税收计划、财务计划、企业计划税收筹划是指制定纳税人的税务计划。完全区别于我国常使用的“税收计划”：税务计划是税收筹划人制定的纳税人的纳税计划；税收计划是税务机关根据国家宏观经济和微观经济的计划和情况，制定的对一定时期税收收入的测算与征税计划，是政府预算的一个组成部分。税收筹划与企业的财务计划（financial planning）既有联系，又有区别：企业财务计划是指制定以货币形式表示的企业财务方面的目标以及监督、控制和保障实现企业财务目标的计划，企业最主要的财务目标是增加企业的财务收益；而企业税收筹划归根结底也是制定使企业增加财务收益的计划。所以说企业税务计划是企业财务计划的一部分，但由于税务与财务的区别，税收筹划又是财务计划的一个特殊和独立的部分，并已发展为单独的力量、技术和方法。（二）税收筹划与偷税、逃税、骗税、抗税、漏税、避税、缓税、节税、蔽税我们须了解税收筹划一般是采用那些手段和方式减少纳税人的税收。1、偷税、逃税、骗税、抗税、漏税、避税、缓税、节税、蔽税偷税。按照我国现行税法，偷税是指“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴税款的行为”。我国税收征管法和刑法把偷税作为一种违法的减少纳税人税收的手段：对于偷税额不超过应纳税额10%或万元的偷税，按偷税罪论处，在采取追缴税款并处以罚款的行政处罚措施之外，还采取判处有期徒刑的刑事处罚措施。逃税（tax evasion）是许多国家常用的术语。一般指纳税人采取漏报、谎报、隐瞒、欺骗等各种非法手段，不缴纳或少缴纳税款的税务违法行为。对于不构成刑事犯罪的逃税，国外一般采取追缴税款、加收利息并处以罚款等行政、经济处罚措施；对构成刑事犯罪的逃税，按刑事处罚规定处罚。逃税与偷税在性质上非常类似。逃税按意思可以翻译为“偷税”，我国一般把偷税叫做“偷逃税收”。骗税（tax fraud）到目前为止在我国一般是指骗取出口退税。骗税在许多国家都是指故意的逃税行为，也是比逃税更严重的税务违法行为。骗税包括故意的假报、虚报、瞒报，故意提供假帐簿、假凭证等会计记录、资料。逃税一般被认定为故意的税收欺诈。我国对骗税采用了比偷税更为严厉的处罚措施：最重处以10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处罚金或者没收财产。抗税(tax revolt)，一般指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。国外往往把以暴力方法拒不缴纳税款的行为归入刑事犯罪行为，而抗税则一般指具体纳税事务以外的一些激烈的反抗或抗议税收行为（如：为抗议屁税，新西兰的农民将牛粪寄给国会议员）。不过，不论那种抗税都不是税收筹划的手段，所以不论那种抗税都不在税收筹划的讲述范围。漏税(tax negligence)。我国现行税法已不再采用这一术语。但对由于计算错误等原因造成的未缴或少缴税款，我国税收征管法仍有规定：税务机关可在年内追征税款；有特殊情况的追征期可延长至10年；对因税务机关责任的漏征，税务机关可在年内要求纳税人、扣缴义务人补税，但不得加收滞纳金。不过，有些国家的税法仍有关于类似漏税的规定，如英国就有专门针对因疏忽或非故意原因而不缴或者少缴税款的漏税和误报的判罚，对它们的处罚轻于逃税。避税(tax avoidance )原指通过合法手段减轻纳税义务的行为。避税者根据“法律无明文规定者不为罪”原则，认为避税合法。在我国，至今还没有关于避税的法律定义。但我国税法中也有了被税务专业界称为反避税条款的内容。由于避税是纳税人在不违法的情况下，利用税法的漏洞和缺陷来减少税收，所以我国对避税并没有规定法律责任，但还是采取了可以对纳税人进行强制调整、要求纳税人补缴税款的反避税措施。比如，我国的增值税暂行条例、企业所得税暂行条例、外商投资企业和外国企业所得税法中都有主管税务局有权核定和调整企业产品销售价格的规定，这些也属于反避税条款的内容。缓税(tax mitigation)也称为税收缓解，指通过合法手段减轻纳税义务的行为。由于许多国家制定了反避税条款，一些人就用缓税来表示通过合法手段减轻纳税义务的行为。但缓税与补税的界限非常模糊不清，因而缓税被视为避税的一种委婉说法。节税(tax saving)也称为税收节减，是指以遵循税收法规和政策的合法方式少缴纳税收的合理行为。节税是合法而且合理的行为，节税的合理行为是指符合税收法律精神的行为。比较典型的节税例子有：考虑公司与合伙企业纳税的不同，选择采用公司这种组织形式；考虑存货估价中先进先出法与后进后出法纳税的不同，选择采用先进先出法；考虑生产污染产品要缴纳较重的环境保护税，选择生产其他产品等。由于节税不仅要合法，还要合理，因此，节税常与“绿色”、“环保”、“高科技”、“出口”、“促进就业”、“基础设施”等各国政府鼓励的项目、行业和企业行为等联系在一起。弊税（tax shelter）也称为税收屏蔽或税收屁护。一般认为蔽税有两种不同的含义：一是相当于节税，二是避税的一种委婉说法。称避税为“税收屏蔽”起始于美国，后来在高税的发达国家里流行，但现在在税务专业界里往往已成为取代“避税”的行话。2、税收筹划与逃税、避税、节税之间的关系税收筹划与节税之间不能划等号，因为逃税和避税也要筹划，所以，国际上对税收筹划的定义一般都只提及“少缴纳税收”而不涉及是否合法。比如，国际财政文献局的“税收筹划是使一个人的经营和私人事务缴纳尽可能少的税收的安排”，其中并不提及税收筹划是否合法就是一个典型例子。我国在实践上是把税收筹划等同于节税筹划的。国家税务总局注册税务师管理中心在其编写的税务代理实务（中国税务出版社，1999）一书中，把税收筹划明确定义为“在遵循税收法律、法规的前提下，当存在两个或两个以上纳税方案时，为实现最小合理纳税而进行设计和运筹。”按照税务代理实务解释，我国的税收筹划是合法而合理地少纳税的筹划，即节税筹划。严格来说，税收筹划与避税毕竟是两个不同的概念。逃税和避税都会使国家的财政收入和纳税人的税收负担减少，但两者的性质不一样，对他们的处理也不一样。对于逃税，一般除了追缴税款和加处罚金外，还要追究法律责任，包括查封财产和判以徒刑；而对于避税，由于其不违法，则一般只是进行强制调整，要求纳税人补缴税款。节税和避税的法律区别在于：节税符合法律精神，而避税则是滥用或错用税法的不违法行为，违背法律精神。所以没有那个国家是反对节税的。因为节税是一种合理的财务行为。例如，一个国家对生产某种严重污染环境的产品要征收环保税，一个纳税人可以采用三种方法来少缴纳或不缴纳税收。一是去积极研制开发并生产绿色产品来取代污染环境产品（节税）；二是钻“严重污染环境”标准的空子，继续生产不“严重污染环境”产品（不违法，但违背法律精神，属避税）；三是通过隐瞒污染的手段，继续生产该类产品（是非法行为，属逃税）。究竟何为非法，何为合法，这完全取决于一国的国内法，没有超国界的统一标准。因而会出现这样的现象，即在甲国为非法的事，在乙国也许是天经地义的合法行为。所以离开了各国的具体法律，很难从一个超脱的国际观点来判断那一项交易、那一项业务、那一种情况是非法的。换句话说，有时候很难在避税与逃税之间划一条泾渭分明的界线。3、应指出的几点：一是在避税问题上，许多国家或政府持反对态度，而会计师和税务顾问则强调避税的合法性，认为法律只承认事实，不承认应该；二是各国对于避税的定义有分歧；三是在现实生活中，纳税人的行为究竟是节税还是避税，或究竟是逃税还是避税，其界限是模糊的。五、税收筹划产生的原因（一）国内税收筹划1、主观原因：在于经济利益的驱动。自从有税收以来，纳税人减轻税收成本的欲望以及行动从来就没有中断过。我们知道，利润等于收入减去成本（不包括税收），再减去税收，在收入不变的情况下，降低企业或个人的费用成本及税收支出，可以获取更大的经济利益。每个理性的纳税人都希望自己收益最大化。很明显，税收作为生产经营活动的支出项目，应该越少越好。2、客观原因：经济的日益发展，税制也越来越复杂，税负政策的差异也日益增多，这为纳税人选择税负有差异的纳税计划提供了客观条件。这种差异主要有：A、纳税人定义上的可变通性。任何一种税都要对其特定的纳税人给予法律的界定，特定的纳税人要缴纳特定的税，如果某纳税人能够说明自己不属于该税的纳税人，并且理由充分，那么他自然不用缴纳这种税。B、课税对象金额的可调整性。税额计算的关键取决于两个因素：一是课税对象金额，二是适用税率。纳税人在既定税率前提下，由课税对象金额派生的计税依据越小，税额就越小，税负就越轻。为此，纳税人想方设法尽量调整课税对象金额使税基变小，或者尽量多扣除。C、税率上的差别性。D、全额累进临界点的突变性。如现行企业所得税中，若某企业在某纳税年度实现应纳税所得100 001元，根据现行企业所得税法，适用税率为33%，该企业应纳税额为100 00133%=33 00.33元；若该企业少实现一元收入，则适用税率为27%，其应纳税额为27000元，比前者少纳税6000元。E、起征点的诱惑力。F、各种减免税。（二）国际税收筹划的客观原因：主要是国家间税制的区别1、纳税人概念的不一致（居民税收管辖权、公民税收管辖权、地域税收管辖权）。这为国际税收筹划带来大量的机会。2、各国课税的程度和方式的不同。大多数国家对个人和公司法人所得都要征收所得税，但对财产转让所得一些国家则不征。3、税率上的差别（可通过转让定价等）。4、税基上的差别。如：所得税税基为应税所得，但在计算应税所得时，各国对各种扣除项目规定的差异可能很大。5、避免国际双重征税方法上的差别（抵免法、扣除法、低税法、免税法）。六、税收筹划的形式（一）纳税人自行筹划：由财务会计人员进行筹划。（二）纳税人委托中介机构进行筹划委托中介机构进行税收筹划是多数纳税人进行税收筹划的主要形式。目前我国从事税收筹划业务的中介机构主要是原各级税务机关成立的、现在已经脱钩分离的税务师事务所和会计师事务所。多数国家对税务筹划人的资格都没有明确规定，但人们一般还是会找那些有专业知识的人员。我国香港地区人人可以进行税务咨询和税务代理，但要公开执业，则必须是具有在香港开业资格的会计师或律师。（三）纳税人聘请税务顾问进行筹划。一般大企业、尤其是跨国公司，都聘请中介组织的税务专家、税务行政部门退休人员、高校和税务研究机构的专家进行税收筹划。（如：一家颇负盛名的生产日用品的尤丽华公司，其两家姐妹母公司，一家设在美国，一家设在荷兰，子公司遍布世界各地，在我国上海设有三家分公司，分别生产力士牌香皂、系列化妆品、快速食品。面对各国复杂的税收制度，母公司聘请了45名高级税务专家进行税务筹划。一年仅节税一项，就给公司增加了数百万美圆的收入）。七、税收筹划的目标（一）直接减轻税收负担。税收筹划最本质、最核心的目标。其包括两层含义：绝对地减少经济主体的应纳税款数额；相对减少经济主体的应纳税款数额。减轻企业税收负担应为相对减少经济主体的应纳税款数额。税收筹划还可以防止纳税人陷入税法陷阱（tax trap），即税法中貌似优惠或漏洞，但实际税负更重之处。如果纳税人对设法知之甚少，就很容易陷入其中。（二）获取资金时间价值或货币时间价值。因此，企业应在税法允许范围内，尽量延迟税款的缴纳，即相当于获取一笔免息贷款。（三）实现涉税零风险。即在税收方面没有任何风险，或风险极小可以忽略不计。实现涉税零风险可以避免发生不必要的经济损失；实现涉税零风险可以避免名誉损失（2003年7月29日，国家税务总局正式出台了纳税信用等级评定管理办法，对纳税人纳税信用分为四等，不同级别纳税人享受不同待遇）；实现涉税零风险还可以使企业的账目更加清楚，更有利企业的经营管理（举例：1998年南宫税案）。（四）维护主体合法权益八、税收筹划中应注意的问题（一）注意税负的整体性要与企业的现有条件相结合。（二）要与企业的长远发展目标相结合（三）必须以税法为直接依据（四）以企业利益或股东权益最大化为目标九、税收筹划的内容（一）筹划税率。比例、累进、其他税率。（二）筹划税基。税基递延实现，与税基均衡实现和即期实现相比较，税基递延实现有时也会造成多纳税。税基均衡实现，与税基递延实现和税基即期实现相比较，税基均衡实现有时也会导致税收利益的减少。税基即期实现，与税基递延实现和税基均衡实现相比较，有时也会造成税收利益的减少。税基最小化，实际总量合法减少，减少纳税或者避免多纳税。（三）筹划税收优惠。减免税的筹划、出口退税、投资再退税等其他优惠的筹划（四）筹划纳税人：筹划国际税收管辖权；筹划避免双重征税、筹划跨国纳税人；筹划不同国家或地区的税负状况。（五）筹划避免税收违法行为案例1：2002年3月，湖北某县粮食批发市场与外市某粮食加工个体户李某签订了70万公斤稻谷的购销合同，并规定自合同签订之日起一个月内，该粮食批发市场将70 万公斤稻谷运至李某仓库。在此之前，个体户李某已和外省某粮食经销商（为增值税一般纳税人）联系，并签订了合同，准备将该批70万公斤稻谷加工成大米后直接销售给该粮食经销商。大米加工完后，李某将大米销售给了该粮食经销商，该该粮食经销商要求李某提供增值税专用发票结算货款。李某本人不具备增值税一般纳税人资格，为尽快结清货款，李某找到粮食批发市场协商，由该粮食批发市场直接开具给外省粮食经销商总税额为65575。25远的增值税专用发票，随后李某持该票直接从外省粮食经销商处结回货款，然后支付给粮食批发市场稻谷款。2003年3月，该县国税局稽查局接到增值税专用发票协查函，要求核实该笔业务是否真实。该局检查后发现，从该粮食批发市场的财务上只能看到粮食批发市场与李某的稻谷销售业务往来，而与外省粮食经销商没有直接的业务往来，却向其开具了增值税专用发票。主观上虽然没有为他人代开增值税发票的故意，但客观上已构成为李某代开增值税专用发票的事实。依法对其作出相应的补税和罚款决定。并通知外省粮食经销商所在地税务机关停止该笔业务进项发票的税款抵扣。其实，作为粮食批发市场和粮食经销商公司，通过个体户李某联系后，粮食批发市场可以直接和粮食经销公司签订粮食购销合同，并由粮食加工市场支付给李某一定的粮食加工费、交易中介费。这样不但粮食批发市场可以直接给粮食经销公司开具增值税专用发票，而且参与交易的三方都不存在违反发票管理办法实施细则及税收征管法及其相关法律、法规的行为，又同样达到了交易效益。第二部分 税收筹划的一般方法一、价格平台筹划方法（一）价格平台筹划是指纳税人自由定价权，以价格的上下浮动作为税收筹划的操作空间而形成的一个范畴，其核心内容是转让定价。转让定价是指在经济活动中，有经济联系的企业各方为均摊利润或转移利润而在产品交换或买卖过程中，不是依照市场买卖规则和市场价格进行交易，而是根据他们之间的共同利益或为了最大限度地维护他们之间的收入进行的产品或非产品转让，以达到少纳税或不纳税的目的。主要在关联企业之间进行。企业之间转让定价的主要方式有：1、以内部成本为基础进行价格转让，又分为两种情况：实际成本法是指以销售利润中所购产品的实际成本定价；标准成本法是以预先规定的假设成本定价。2、以市场价格为基础进行价格转让。关联企业转让定价的方式很多，主要有：、利用商品交易的筹划。关联企业之间的产品购销通常采用三种方式：一是由一方完全掌握产品销售权，对另一方的产品实行包销；二是按一定比例包销部分产品；三是实行委托代理销售，支付代理销售费用。在第一、二种情况下，产品售价受人为因素左右的条件更为方便，委托代理制则主要通过代理销售费用的高低来间接实现税负转移的目的。、利用原材料及零部件的筹划（如高进低出）。、利用机械设备的筹划（一般表现为抬高价格、以次冲好、以旧冒新等），这在合资企业，尤其中外合资企业中较为多见。、利用提供劳务的筹划（不按常规计酬，采取少收、多收或不收等）。、利用无形资产的筹划。无形资产价值的评定比较困难，很难有统一标准，使得关联企业能通过的特许权使用费转让定价，以此调剂其利润。、利用租赁业务的筹划。包括：利用自定租金来转移利润（如处在高税地区的公司借入资金购买机器设备，以最低价格租给低税地区的关联企业，后者再以高价租给另一地区的关联企业，就可达到一箭双雕转移利润进行税收筹划的目的）；利用不同国家不同折旧政策进行的税收筹划；先卖后租用（购进设备投入生产后，即可提取折旧，如将投产后不久的设备先出售再租回使用，这样买卖双方，对同一设备都可以享受首年折旧免税额，租用设备的承租方还可享受在利润中扣除设备租金的好处）。、利用贷款业务的筹划（通过利息支付的高低）。、利用管理费用的筹划（我国税法规定，外国企业在中国设立的机构、场所，向总机构支付的同本机构、场所的生产、经营有关的合理的管理费用，应当提供总机构出具的管理费汇集范围、总额、分摊依据和方法的证明文件，并附有注册会计师的审查报告。但是税法却没有具体规定支付标准，这便给企业税收筹划提供了空间）。甲企业乙企业低出、高进图1-1转让定价简单模型图（二）价格平台模型分析1、转让定价简单模型假定甲企业所得税税率为x,乙企业所得税税率为y ,而且满足x y。按照正常价格进行交易,甲企业的利润为SA,乙企业的利润为SB则甲、乙两企业应纳企业所得税为:T=SAx+SBy假定甲、乙两企业为关联企业,双方协定按内部价格进行交易,采取措施为:甲企业卖给乙企业的产品比正常价低,乙企业卖给甲企业的产品比正常价高。假定经交易后,甲企业的利润为SA(显然SASB),而且满足SB-SB=SA-SA则甲、乙两企业应纳企业所得税为:T=SAx+SByT-T=(SA-SA)x+(SB-SB)y=(SB-SB)x+(SB-SB)y=(y-x)(SB-SB)由于SB-SB0; yx 因而:T-Ty ,但是甲和乙两企业不属于同一利益集团,即非关联企业。同样,按照整体税负最小化观点,甲企业在与乙企业进行交易时,仍然可以采用提高进价、压低售价的方法,减少本企业的利润以减轻自身税负。但这样就使非关联企业方获益,自己反倒吃亏,因而这里要引入丙企业。假定丙企业与乙企业同处一地,其适用税率也为y,而且假定丙企业与甲企业是关联企业。其基本思路是甲企业与丙企业先按内部价格核算,再由丙企业与乙企业按市场价格进行正常交易。因为丙企业要与乙企业按市场价格进行交易,因而,甲企业和丙企业的总利润为SA(这里假定这种交易不会增加成本)。如果甲企业的利润变为SA,则丙企业的利润增加(SA-SA),其应纳企业所得税为:T=SAx+(SA-SA)y而转让定价前甲企业应纳所得税为:T=SAX因而T-T=(SA-SA)x+(SA-SA)y=(y-x)(SA-SA)因为SASA Yx 因此T-T0很显然,这种筹划照样能节省税款。其基本图形如图1-2所示。甲企业乙企业丙企业正常价格高进、低出图1-2转让定价扩大模型图3、转让定价一般模型由于现实经济生活中甲企业可能与乙企业同在一地,适用相同的税率,有时并不涉及到商品交易,只是集团内部管理费用等的分摊,还有时可能并不马上涉及交易,只是涉及到某种税的征收,比如进口环节的关税及代征的增值税和消费税。这时上面的模型便不能很清楚地说明问题,因此应引入信箱公司。信箱公司并不是实质意义的公司。它没有专门的业务,只是为了起中介作用,帮助企业进行利润转移。有时,一些信箱公司仅几个人,一部电话,一个办公室,但营业利润却大得惊人。无论企业与何地的何种公司进行何种交易,都可以经由信箱公司倒手,将利润进行转移。因此,这就要求信箱公司设置在避税地,即税负较低的地区。因而转让定价一般模型的思路是:无论与哪一方企业进行交易或发生资金流动,只要筹划转移成本低于转让定价所带来的利润,都可以由信箱公司进行中转,将利润转入低税区以实现少纳税的目标,如图1-3所示。甲企业信箱公司信箱公司竞争企业竞争企业高进低出高进低出正常交易正常交易关联企业正常交易图1-3转让定价一般模型图（三）价格平台筹划案例案例2：某集团公司有甲、乙、丙三个公司,分别设立在A、B 、C三国,A、B 、C三国的企业所得税税率分别为40%、30%和10%。甲公司专门生产各种叉车零配件,乙公司购进甲公司的零部件经组装出售。若按市场价格,甲公司的一套零部件售价为2.8万元,成本为2万元,乙公司的产品每台为3.6万元。2002年度,甲公司共向乙公司提供了100套零部件,乙公司经组装全部销售出去,则：甲公司应纳企业所得税为：(2.8-2)10040%=32万元乙公司应纳企业所得税为：(3.6-2.8)10030%=24万元此时,集团公司总税负为56万元。为了减轻集团公司整体税负,该集团对销售策略进行了调整,即甲公司以每套2.1万元的价格将零部件卖给丙公司,丙公司以每套3.5万元的价格转卖给乙公司,则：甲公司应纳企业所得税为：(2.1-2)10040%=4万元乙公司应纳所得税额为：(3.6-3.5)10030%=3万元丙公司应纳所得税额为：(3.5-2.1)10010%=14万元这样,集团公司整体税负降为21万元,减轻了35万元的税负。案例3：某烟草集团下属的卷烟厂生产的乙类卷烟的市场售价为每箱500元(不含增值税),该厂以每箱400元(不含增值税)的价格销售给其独立核算的销售部门100箱。卷烟厂转让定价前,应纳消费税税额为：50010040%=20000元卷烟厂转让定价后,应纳消费税税额为：40010040%=16000元转让定价使卷烟厂减少了4000元税负。该筹划的原理在于,消费税的纳税行为发生在生产领域(包括生产、委托加工和进口),而非流通领域或终极的消费环节。这就是说,消费税的纳税义务人是在中国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人,因而,关联企业中生产(委托加工、进口)应税消费品的企业,如果以较低的销售价格将应税消费品销售给其独立的销售部门,由于处在销售环节,只缴纳增值税,不缴纳消费税,可使集团整体的消费税税负下降,但增值税税负不变。案例4：某外国汽车生产厂商甲向中国汽车销售企业乙进口100辆小轿车,每辆小轿车的完税价格为8万元,适用进口环节关税为60%,消费税税率为5%,增值税税率17%。如果完全按市场价格进口,则厂商甲应纳税额为：应纳关税=810060%=480万元应纳消费税=5%=67.4万元;应纳增值税=17%=229万元应纳税额合计776.4万元。该外国汽车生产厂商经过筹划安排,决定在中国设立自己的汽车组装兼销售公司丙,并且将原来进口整装汽车的方式改为进口散装汽车零部件。经过该项筹划,一辆汽车的全套零部件以6万元的价格转让给公司丙,这样,散装零部件进口环节关税税率降为30%,而且进口环节不用缴纳消费税,则该厂商应纳税额为：应纳关税=610030%=180万元应纳增值税=(6100+180)17%=132.6万元可见,经筹划,厂商甲仅需缴纳312.6万元进口环节税款,虽然消费税和增值税的一部分在以后生产环节还要补缴,但这样延缓纳税时间,相当于向财政部门获取了无息贷款。而且仅从关税的减少额上来说,该企业也至少节省税款300万元。案例5：某服装加工企业年产服装12万套,每套成本27元,加工利润每套7元。该企业有五个相对独立的商业点,商业利润每套3元。将12万套服装平均分给五个网点出售,年内全部售出。该企业所得税适用税率见表1-1。表1-1企业所得税税率表利润收入/万元税率（%）5以下5151530305050以上510203040服装厂年利润=712=元商业网点平均利润=3125=72000元服装厂应纳税额=25.55万元商业网点应纳税额=2.35万元服装厂和五个商业网点共得利润=84万元+572万元=120万元税额=25.55万元+2.35万元=27.9万元总税负=100%=23.25%如果服装厂和商业网点不按这种方式,而按它们之间的协定,由服装厂向商业网点转移产品价格,纳税情况也会发生变化。设服装厂只收加工利润每套2.5元,则商业点每套利润变为7.5元。服装厂利润=2.5元/套12万套=30万元各商业点利润=7.5元12万套5=18万元服装厂纳税= 4.25万元商业点共纳税=9.25万元服装厂与五个商业网点共得利润=30万元+518万元= 120万元总税额=4.25万元+9.25万元=13.5万元总税负=100%=11.25%转移后比转移前少纳税=27.9万元一13.5万元=14.4万元减轻税负=(23.25%-11.25%)万元23.25%=51.61%可见避税效果是何等明显,这种合理确定企业间利润底数,减少一方利润过于集中的作法叫做“削山头”,即谁利润高,谁就想法将高出部分转移出去,避免高利润带来的高税负。案例6：甲、乙、两厂同是印染行业,适用税率见表1-21-2印染行业所得税税率表利润收入/万元税率（%）5以下510101515202030305050以上10152129435570甲从事漂洗、涂色,乙从事图案印花和定型。亦即甲是粗加工,乙是细加工。如果甲的年工作量为5万m2,利润为30万E元,乙的年工作量也是5万m2,利润为80万元,按税率表,甲、乙承担税收计算如下:甲纳税额=8.05万元甲的税负=100%=26.83万元乙纳税额=40.05万元乙的税负=100%=50.06%甲、乙企业共同收入=30万元+80万元=110万元甲、乙共同纳税额=8.05万元+40.05万元=48.1万元甲、乙共同税负=100%=43.72%如果甲和乙通过某种方式实行价格转让,即利润高的乙将部分利润允许甲在转让产品时从提价中获得,乙放弃这部分所得。这时,甲乙共同承担的税款就会大减。比如,乙转让给甲20万元,则甲乙的利润分别为50万元和60万元。甲纳税额=19.05万元乙纳税额=26.05万元甲、乙总纳税额=19.05万元+26.05万元=45.1万元甲、乙共同税负=100%=41%甲、乙转让产品价格后少纳税=481万元-451万元=3(万元)减轻税负=(43.72%-41%)43.72%=6.22%可见,同类企业之间转移利润也可进行避税。任何产品最终形成都不是单一过程就可实现的,要经过多次加工,加工程度不同,利润率就不同,从而使处在同类产品生产不同阶段和程序上的企业,可以利用这种差异避税。（五）价格平台分析价格的自由浮动是市场经济发展的必然产物,它表明了市场经济主体顺应经济发展形势,对自己产品价格确定的灵活易变性。只要经济主体的价格确定不太超出常规,就应该被认定为合理,应该受到法律的保护。这种自主定价权就给纳税筹划者利用价格平台进行决策创造了条件,也决定了价格平台存在的必然性。而且纳税人的这种筹划权利因其拥有市场自主定价权而受法律保护,在法律条文没有明确相反规定的条件下,其行为是自由、合法的。作为商品生产者及销售者,其生产经营的产品或劳务服务数量应不在少数,而且数量的多少一般与企业的规模成正比。价格的极小变化就会影响到利润数量较大的变化,因而利用这种手法进行纳税筹划必然会给纳税人带来极好的经济效益,其发展的潜力将会很大。我国于1998年制定了关联企业间业务往来税务管理规程，加上税收协定相关条款，对转让定价的认定有了法律依据。但转让定价的认定非常复杂，对其调查和调整有相当高的要求。如，按成本加合理利润的方法进行调整，成本具体是多少、合理利润如何确定等，都涉及到国内、国际的情报交流等。具体对于税务机关而言,他们也不可能清楚地知道纳税人的商品到底应该值多少钱。虽然税务机关在价格明显不合理时可以进行调整,但在不明底细的情况下, 其调整没有根据也是行不通的。故而虽然纳税人利用价格平台进行纳税筹划的情况在各个经济主体中（特别在外资企业）广泛存在。外资企业年度所得税汇算清缴的亏损面19881993年占35%-40%；19941995占50%-60%；1996年占60%-65%。2001年取得所得税500亿，转让定价的税收损失约3000亿。除此之外,另一个对纳税人利用价格平台进行纳税筹划的有利之处在于,无形产品的定价更是难上加难。这里姑且不说税务机关很难核查,即使是纳税人自己,对于一项劳务、一项专利技术和一项特许权使用费应该确定怎样的价格,也不是很清楚,因为很多东西本身就很难确定价格。如果说有形产品的定价还能大概地判断其合理性,那么,无形产品尤其是高新产品及技术则几乎没有可能,或说大部分不可能准确地判断其价格,这也给纳税人进行纳税筹划创造了契机。（六）运用价格平台进行纳税筹划应注意的问题1、要进行成本效益分析。运用价格平台进行纳税筹划,在,一般的情况下,应该设立一些辅助的机构或公司,如信箱公司,并进行必要的安排。这种安排是需要支出一定成本费用的,在纳税人生产经营还不具备一定规模时,筹划所能产生的效益不一定会很大。因而进行必要的成本效益分析是应该的。2、价格的波动应在一定的范围内。根据现行税法规定,如果纳税人确定的价格明显不合理,税务机关可以根据需要进行调整。一般而言,税务机关调整的价格比正常价格略高一点,也就是说,如果纳税人不幸被调整,不仅没有筹划效益,而且还会有一定的损失,这种损失不仅包括这种价格本身带来的损失,而且还包括纳税人进行纳税筹划所花费的成本。因而运用价格的变化进行筹划应在一定的范围之内,过于明显的价格变化不是企业的福音,而是隐藏的祸害。3、纳税人可以运用多种方法进行全方位、系统的筹划安排。为了避免运用一种方法效果不太明显以及价格波动太大的弊端,纳税人可以利用多种方法同时进行筹划。这样,每种方法转移一部分利润,运用的次数多了,只要安排合理,也是能达到满意的经济效果的。对纳税人而言,价格平台的有效利用意味着应纳税款的节省,意味着经济利益的获得。这在一定程度上也促使社会经济资源受灵敏价格的导向,向着更加高效的领域流动。对于国家而言,价格平台的有效利用则意味着国家财政收入的减少和国家经济利益的受损。相应地,国家会采取一定的措施对价格体制进行完善,对转让定价行为进行限制,促进国家法制建设进一步向前迈进。二、优惠平台税收筹划方法（一）优惠平台筹划方法优惠平台是指纳税人进行税收筹划时所凭据的国家税法规定的优惠政策形成的一种操作空间。具体方法有：1、直接利用筹划法2、临界点筹划法（如流转税的节税临界点筹划）3、人的流动筹划法4、挂靠筹划法（二）案例分析案例7：某企业连年获得民政福利企业的税收优惠，免征企业所得税，原因是该企业安置“四残人员”占生产人员总数的35%以上。虽然有人举报其“四残”人员比例没达到，但每次税务人员调查时其比例却刚刚好。这里，企业便利用了福利企业的优惠政策。案例8、企业开张亦可有税收筹划。企业所得税相关法律规定，器乐外在一个纳税年度中间开业，或者由于合并、关闭等原因，实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期作为一个纳税年度，这是对在年度中间开业企业如何确定纳税年度的原则规定。但国家税务总局关于新办企业减免税执行期限问题的通知（国税发199623号）规定，对部分予以定期减免税的企业，如果年度中间开业，当年实际生产经营期不足6个月的，可向主管税务机关申请选择就当年所得缴纳企业所得税，其减征、免征所得税的期限，可推延至下一年度起计算，即：对可以享受减免税的新办企业，如新办高新技术企业、咨询企业、资源综合利用企业等，一般可享受12年的免税优惠，如果其在年度中间开业，就可通过选择开业日期，当年不享受优惠，而把优惠期向后推延一年。起好处在于：开业第一年，往往处于亏损或微利时期，不需缴纳企业所得税，向后推延优惠期，可以实际享受税收优惠。例如，一家从事法律咨询的事务所（非合伙企业）于2002年7月一日开业，当年度实现利润60万元，无其他纳税调整事项，应纳税所得额为60万元。预计2003、2004年的利润额为120万元。那么，2002年到2003年度可免税，企业2002年至2004年度应缴纳企业所得税：12033%=39.6万元。显然，若该事务所推延到8月1日开业，2002年度实现利润50万元。则按上述筹划，企业2002年至2004年应纳企业所得税：5033%=16.5万元。虽然推迟一个月少赚利润10万元，但为此获取节税效益23.1万元（39.6-16.5）。（三）优惠平台点评我国现在税收优惠政策特点：1、偏重于地区优惠，而不注意产业优惠。首先是经济特区，其次是沿海经济开放区，现在有给予西部地区极大的优惠，但高科技、基础产业重视不够。2、税收优惠手段单一，一般采用减免税优惠政策。3、内外税收优惠政策不统一，给外商投资企业和外国企业优惠太多，管理混乱。税收优惠政策体系的不合理给纳税人利用税收政策谋取经济利益创造了机会。（四）注意的事项1、多渠道获取税收优惠信息（可通过税务机关、税务报刊杂志、税务中介机构、税务专家等）2、充分利用（没有条件创造条件利用，但不能违法）享受“免、抵、退”税要及时申报对生产企业实行“免、抵、退”税政策，是国家为鼓励出口而采取的优惠政策。这项政策有利于企业资金周转，减少资金占用。2003年以前，许多既有出口收入又有内销收入的生产企业，通过统筹报送单证，最大限度地减少当期应纳税额和退税额。因为按规定，生产企业自货物报关出口之日起超过6个月未收齐有关出口退（免）税凭证或未向主管国税机关办理“免、抵、退”税申报手续的，主管国税机关才视同内销货物计算征税。于是出口企业充分利用“6个月”的期限和单证不齐不参与免抵计算的政策进行税收筹划。但是，从2003年起，这种做法受到了政策限制。今年2月份，为规范出口“免、抵、退”税电算化管理，达到科学、准确、高效的目的，国家税务总局下发了关于利用“口岸电子执法系统”的出口数据审核生产企业免、抵、退税出口额的通知（国税函200395号），规定从2003年1月1日起，对生产企业申报“免、抵、退”税的出口额实行与“口岸电子执法系统”出口退税子系统中的出口数据进行核对的办法，对生产企业申报的没有电子数据（有纸质报关单的除外）的“免、抵、退”税出口额和有电子数据但企业未在当月申报的出口额，应在次月视同内销申报缴纳增值税。对视同内销已缴纳税款的出口货物，在收集齐退（免）税凭证后，可在规定的出口退税清算期内，向主管退税机关申请退税。一句话，货物报关出口了，就得申报“免、抵、退”税。因此，利用6个月期限控制申报数量的方法被亮了红灯。在新政策下，生产企业应正确理解和执行国家最新税收政策，及时收集齐退（免）税单证，准确申报“免、抵、退”税出口额，以利于资金周转。实际操作过程中，应注意以下几点：（1）学习和掌握最新退（免）税政策。生产企业应用出口退税电子化管理系统之出口退税电子申报子系统（3.1版），在货物报关出口后，按月将出口额与“口岸电子执法系统”数据核对后，向主管退税机关申报软盘，申报数据与办理单证一环扣一环。主管退税机关则利用“口岸电子执法系统”对生产企业进行监控。（2）抓紧时间集齐单证。企业各部门应协调配合，有关人员在货物报关出口后，要尽快将出口货物报关单、出口收汇核销单、出口发票等单证提供给财务部门，并按月报送出口情况。（3）准确计算销售收入，及时记载销售。销售收入一般以出口发票上的离岸价为准，发票不准的，依实际出口货物的离岸价乘银行外汇人民币牌价计算，以其他价格成交的，应按规定扣除运费、保险费、佣金等。销售收入实现时间，按现行会计制度及税法规定，为出口货物报关离境取得提单并向银行办理交单手续的当天，并据此在财务上做销售处理。（4）保证年终清算期内单证和信息齐备。按出口货物退（免）税清算管理办法（国税发19996号）文件规定，一个年度（公历1月1日12月31日）报关离境的出口货物，应在次年3月底前按政策进行全面、系统的审核、计算、清理和检查。单证齐全和有电子信息的在3月底前申报退（免）税，单证不齐或无信息的3月底前填写“备案表”申报备案，但必须在6月底前补齐单证，并保证电子信息核对无误，否则一律不予办理