我国现行的会计规范对借款费用的相关规定

摘 要我国的企业会计制度、企业会计准则借款费用对借款费用的资本化及其会计实务处理都作了具体规定。其中，对于借款费用可予以资本化的借款的范围及开始、暂停和停止资本化的时间，也都有严格的规定。同时，对允许资本化的借款费用的确认和计量及借款费用的披露也有明确的说明。但是，国际会计准则中关于借款费用及其资本化的相关规定，与我国会计制度中的规定有些差异，尤其是在允许资本化的借款费用的范围上，我国比国际会计准则的相关规定要窄。在对我国相关规定的了解过程中，发现了许多不足之处。如：各相关规定都只是在一定范围内适用；允许费用资本化的借款范围仅限于购建固定资产而专门借入的款项。针对发现的问题，对我国现行的会计制度提出改进建议。 关键词：借款费用资本化；范围；确认和计量；建议Abstract Chinas enterprise accounting system, enterprise accounting standards - the cost of borrowing on the capitalization of the borrowing costs and accounting practice to make specific provision.Among them, the cost of borrowing may be capitalized borrowing limits and start, pause and stop the capital of the time, but also has the strict stipulation. At the same time, to allow the capitalization of the borrowing costs of the confirmation and measurement, and borrowing costs are disclosed also have clear instructions.However, international accounting standard on the cost of borrowing and the capitalization of the relevant provisions, and Chinas accounting system in accordance with some variations, especially in the capitalization of the borrowing costs allowed the scope, our country compared to the international accounting standards regulations to narrow. In our country, the relevant provisions of the understanding process, found many shortcomings.Such as: the relevant provisions are only within a certain range of applicability; allow cost capitalization of borrowing is limited to purchase and construction of fixed assets and specially for the money borrowed .Aiming at these problems, the current accounting system to put forward the improvement proposal.Key words: The capitalization of the borrowing costs ; range; recognition and measurement; suggestion目 录绪 论随着社会经济不断地发展，整个社会的投资规模不断扩大，社会的借款也大量增长。在企业的正常生产经营过程中，向银行等金融机构借款是不可避免的。难免会为了扩大生产等需要发生这样那样的借款，由于借款费用资本化的确认标准不明确，因借款而发生借款费用的资本化成了一些企业尤其是上市公司操纵利润的手段。借款所产生的费用包括借款的利息、溢折价的摊销、因借款发生的手续费等辅助费用、外汇借款的汇兑差额等。借款费用的处理方法有两种：一是，于发生时直接确认为当期损益；二是，予以资本化。借款费用的资本化是指将借款费用直接计入所购建资产的价值，在财务报表中作为购置资产的历史成本的一部分。本文仅对借款费用资本化应用时应考虑的因素、会计处理方法进行探讨。 2019整理的各行业企管，经济，房产，策划，方案等工作范文，希望你用得上，不足之处请指正1 我国现行的会计规范对借款费用的相关规定1.1款费用可以予以资本化的范围所谓的借款费用资本化，也就是将所发生的借款费用计入相关资产成本，成为它所建造或生产的资产的取得价值的一部分，列示在资产负债表上。借款费用可以资本化的借款的范围既包括专门借款又包括一般借款。专门借款，指为构建或生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。一般借款，指除专门借款之外的借款，一般借款在借入时，通常没有特定指必须用于符合资本化条件的资产的构建或生产。1.1.1借款费用可予资本化的资产的范围尽管符合资本化条件的借款费用可计入相关资产的成本，但我国对于相关资产的范围有严格的限定，即借款费用的资产范围仅限于固定资产。只有发生在固定资产购建过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化。固定资产即包括自己购建的固定资产也包括委托其他单位建造的固定资产。1.1.2费用可予资本化的借款的范围 最新的财经法规对于借款费用可予资本化的借款范围也有严格规定。即企业只有为购建固定资产而专门借入的款项所发生的借款费用才允许予以资本化。其他借款的费用应当计入当期损益。这里的专门借款应当有明确的用途，即为购建固定资产而专门借入的，并具有表明该用途的借款合同1。1.2借款费用资本化的期间的确定 1、借款费用开始资本化时点的确定 只有当借款费用满足了开始资本化的条件时，企业一般才可以确认借款费用资本化的开始日。依据企业会计准则规定，同时满足了以下三个条件，企业才能开始将借款费用予以资本化。 1、资产支出已经发生。只包括企业为购建固定资产而支付现金、转移非现金资产或承担带息债务形式发生的支出。 2、借款费用已经发生。指企业已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、溢折价的摊销和汇兑差额等借款费用。 3、为使资产达到预定可使用状态，所必要的购建活动已经开始。此处的购建活动主要指资产的实体建造工作。如：主体设备的安装，厂房的实际开工建造等。不包括仅仅持有资产但没有发生改变资产状态而进行实质上的建造的活动。2、借款费用暂停资本化时点的确定国际会计准则对于资本化暂停的相关规定如下：在开发活动中断的一个较长时期内应暂停资本化。在为使资产达到预定用途或销售状态而进行的准备活动中发生中断的一个较长时期内，可能发生借款费用，但不具备资本化的条件。但是当大量的技术及管理工作仍在执行时，借款费用通常不暂停资本化。若暂停是为是资产达到预定用途或销售状态而进行的准备过程的一个必要部分，借款费用通常不暂停资本化。我国的相关规定要细一些，指明了较长期间为3个月，即使暂停是必要部分，时间超过3个月也不将期间内发生的借款费用资本化。3、借款费用停止资本化时点的确定我国和国际会计准则对借款费用停止资本化的相关规定差异不大，只是国际会计准则中的规定详细些，且体现了“实质重于形式”的原则。其中，当资产的实体建造结束时，尽管日常管理工作仍在继续，一项资产已达到预定使用状态，如果有少数工作尚未完成，也表明所有工作实质上已经完成，应停止资本化。1.3 资本化的借款费用的确认和计量1.3.1允许资本化的借款费用的确认 企业会计制度规定，对符合资本化条件的借款费用，应予以资本化，计入相关资产的成本。 1、在允许资本化的期间发生的专门借款费用才允许资本化。 2、借款费用允许资本化的期间内发生的专门借款利息中，只有与发生在所购建固定资产上的支出相挂钩的部分才允许资本化。 3、不符合资本化条件的专门借款费用及其他借款费用，计入当期损益。1.3.2 允许资本化的借款费用的计量每期利息资本化金额的计算应与在固定资产购建过程中所发生的资产支出相挂钩。已用于固定资产购建支出的专门借款的利息应予以资本化。对于专门借款已借入，但尚未用于固定资产购建的利息应作为财务费用。 1、每一会计期间利息资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数*资本化率 2、累计支出加权平均数=（每笔支出金额*每笔资产支出占用的天数会计期间涵盖天数） 3、关于资本化率。如果购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该借款的利率。如果是一笔以上的借款，资本化率为加权平均利率。如果专门借款存在溢折价应以实际利率作为资本化率。 如果企业用专门借款以外的资金进行固定资产的购建活动，借款费用不纳入资本化范围；同时，用以计算的资产支出仅限于累计资产支出总额未超出专门借款总额的部分，利息资本化金额应以当期实际发生的利息为限2。2 借款费用资本化的具体运用2.1固定资产借款费用资本化的确认和计量2.1.1固定资产借款费用的确认当期发生借款费用的核算，其核心问题主要在于：借款费用的性质，借款费用发生后，是进行资本化处理，还是确认为当期费用，若将其资本化，应当符合的条件，资本化的金额的确定，合理区分资本化借款费用和当期费用借款费用的方法。核算方法选用的不同会引起当期会计利润的变化。因此我国企业会计准则第17号借款费用在借鉴国际会计准则的基础上，考虑了我国的实情，对借款费用的确认以资本化为主。2.1.2固定资产借款费用的计量新准则规定符合资本化条件的资产是需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。由于企业的固定资产购建等活动一般支出金额较大，时间较长，新旧准则均规定对购建固定资产而发生的借款费用在同时满足上述条件时可以资本化。在此仅举一例，来确认借款费用如何进行计量。案例：假定A公司于2007年兴工动建一幢办公楼，工期预计为一年，工程采用出包方式，分别于2007年1月1日、6月30日支付工程款。A公司为建造办公楼于2007年1月1日借入专门借款1000万元，借款期限为1年，年利率为8%，除此之外，没有其他专门借款，闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.6%.公司为建造该办公楼的支出金额如下表所示：由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资额取得的投资收益后的金额确定，因此，公司2007年的利息资本化金额：80万元-12万元=68万元。有关的账务处理如下：2007年12月31日：借：在建工程680 000应收利息（或银行存款）120 000 贷：应付利息800 0002.2存货借款费用资本化的确认新准则由于扩大了借款费用可予以资本化的资产范围，对于允许需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货，其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化。因为对于技术指标要求高、生产程序特殊的工程和生产周期长的大型设备类资产，将大量借款费用计入当期损益，不利于对资产成本的合理核算。为了防止滥用该会计政策，借款费用应用指南对借款费用可予资本化的存货做了进一步的说明，即主要包括企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。一个企业对于产品的定价，考虑的因素也包括其在生产过程中占用资金的成本；因此，将需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货列入符合资本化条件的资产，更能够将销售收入和相应的所有生产成本反映于同一会计期间，更恰当地反映各个期间的经营结果。对于生产周期不长的存货，需要资本化的金额通常不大，并且其存货周转期通常比较短，跨期间的影响比较小，从成本与效益方面考量，不将其作为符合资本化条件的资产。借款费用计入存货项目，不仅使企业当期财务费用减少，而且使借款费用能更快地在存货销售时得到补偿，更加符合收入配比原则，加快资金的回笼。2.3关于房地产开发中借款费用资本化的探讨2.3.1借款费用资本化在房地产中的运用对房地产开发企业而言，房地产开发企业的资产负债率高是一个普遍的现象。由于房地产开发经营周期长、资金占用大、资金投入相对集中，而其会计核算中借款费用资本化的确定尤其重要。根据我国企业会计制度的规定：企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发前，作为无形资产核算。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本。因此，仅购置了建筑用地，并为获取土地的费用支付了大量的资金，但是尚未开工兴建房屋，有关房屋的实体建造活动也没有开始，在这种情况下即使企业为了购置土地已经发生了支出，也不应当将其认为为改变资产形态而进行了实质上的建造或者生产活动。因此，在实务操作中，当开工兴建房屋时，我们应将土地使用权从无形资产科目转入开发成本科目，在符合资本化条件的存货同时满足三个资本化条件时才能将借款费用资本化。在房地产开发中将借款费用资本化是符合国际会计准则的。该准则规定：采用借款费用资本化方针的企业，是在借款费用对企业具有重大意义时，而且是在须经较长时间的准备才能按预定用途使用或销售的资产上发生支出时，才将借款费用列为资本支出。显然，房地产开发是符合其关于借款费用资本化的资产条件的。 2.3.2我国对房地产开发的借款费用的规定我国的会计规范体系比较复杂，各相关规范在房地产开发项目的借款费用处理上各有不同： 1、我国房地产开发企业会计制度规定，“企业长期负债的应计利息支出，生产期间的，计入财务费用”。 2、由于对于房地产公司而言，所开发的房地产不属于固定资产，而是存货，因此根据企业会计制度，相关的借款费用应采取计入财务费用的做法。 3、企业会计准则借款费用中明确规定，允许资本化的借款费用不涉及：与融资租赁有关的融资费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用。 4、股份有限公司会计制度附件三：房地产开发业务会计处理规定（以下简称附件三）规定：“公司为开发房地产而借人的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品销售之前，计入开发成本或开发产品成本。”由于这一文件有效，因此房地产上市公司对借款费用的处理虽然不受企业会计准则借款费用的规范，但实际上也采取了资本化的处理原则。 这样，在我国，上市与非上市的房地产开发公司对房地产开发中的借款费用就采用了不同的处理方法。3 借款费用资本化存在的局限性及相关建议3.1借款费用资本化的局限性3.1.1借款费用资本化运用中存在的弊端（1）在产品制造业很多时候会涉及费用在产成品与在产品之间分配和自制半成品的成本结转问题，如何将借款费用计入存货成本，那它的分配及归集自然在所难免。而新准则并没有如何分配方面的具体规定。（2）在专门借款及一般借款上规定的局限性。为购建或生产相关资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去尚未动用的借款资金存入银行取得利息收入，或进行暂时性投资取得投资收益后的金额确定。同时，对于所占用一般借款利息资本化金额的确定则需要与所购建或者生产的符合资本化条件的资产支出相挂购，即为购建或者生产的符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用的一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。尽管扩大了借款费用允许资本化的借款范围，但在实务操作中，要计算占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，同时要计算累计支出加权平均数，计算过程过于复杂。如果涉入专门借款、一般借款使用，并同时涉及两项固定资产或者符合资本化条件的存货项目，在处理借款费用时，不易操作。比如借款的支出顺序、专门借款资本化费用如何在两个项目之间进行分配等等，分配方法的不同将会直接影响各自的成本，导致高估或低估相应的资产3。（3）对借款费用停止资本化时点的规定的局限性。购建或者生产符合资本化条件的资产达到可使用或可销售状态时，借款费用应当停止资本化。对房地产开发企业而言，由于我国房地产销售可采用预售或现房销售两种方式，采用预售方式只要房地产的开发产品建到一定程度，可申请预售许可证，开始进行房屋的预售，而此时可能距房地产开发产品达到可使用状态还有很长的建设时间，将使预售的房地产项目的资本化期间大大短于现房销售的房地产项目，使预售房地产项目承担的借款费用更多地被费用化处理，所以将销售作为资本化停止的时间不符合会计惯例，而采用现房销售作为资本化停止的时点，又可能导致开发产品已达到可使用状态，却仍然对借款费用进行着资本化。所以无论在哪种情况下，以开发产品销售作为资本化停止的时间是很不合理的。因此，以符合资本化条件的资产达到可销售状态时停止资本化，将会导致会计信息严重失真。（4）新准则在借款时间上的规定的局限性。符合借款费用资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。如果某制造企业为制造大型机械设备而借入期限为10个月的专门借款，根据新准则的规定，其发生的借款费用只能费用化，计入财务费用。就算全部满足借款费用资本化三个条件，仅仅因为期限不到一年，而不能资本化计入相应的存货成本，不符合配比的原则，同时也不符合实质重于形式原则。而企业有可能为了更准确地反映其财务状况，人为的延长产品的制造期，可能中断生产两个月（根据新准则的规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过三个月的，应当暂停借款费用资本化），从而其生产期达到一年。企业这样处理，就可能达到将借款费用资本化的效果。3.1.2我国借款费用资本化存在的问题（1） 允许资本化的借款范围太窄 企业会计制度规定的借款费用的资本化仅限于购建固定资产而专门借入的款项；同时企业会计准则借款费用又排除了未确认融资费用和房地产开发中的借款费用。 （2）各规范都只是在一定范围内适用 关于借款费用的相关规范都有各自的适用范围，尤其是在房地产开发上，差异很大。这种现象，不利于企业选择会计政策，也不利于会计信息使用者对相关信息的了解。 （3）有些相关规定不太明确 我国关于借款费用资本化停止的时间不太明确，借款费用及其资本化的披露也缺乏严密性。3.2对借款费用资本化核算的有关建议3.2.1对借款费用资本化运用中的建议新企业会计准则的颁布，标志着与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立。关于借款费用资本化金额确定的规定，应尽快颁布有关准则的实施细则，对会计准则和制度进行不断的完善，由于各行各业的经济活动千差万别，错综复杂，会计准则只是在原则上加以规定，而实务中往往会碰到很多摸棱两可的问题，也增加了会计游戏的空间，所以对于借款费用的资本化，应遵循实质重于形式的原则，确定的原则要尽量和现实情况一致，适当简化处理，尽量提高核算数据的准确性及可操作性。可采用先借入的款项先支出的原则，即先借入的款项先利用的假设为前提来确定资本化率的一种方法。先进先出法计算更加简便，而且能够更好地使利息资本化金额与实际负担的资金成本相吻合，从而更加符合划分收益性支出与资本性支出原则4。3.2.2对我国借款费用资本化提出的建议首先，积极征询各界人士的意见，使相关规范统一化、明确化；其次，在一定程度上扩大借款费用资本化适用范围；最后，将借款费用的处理方法及其资本化停止的时间根据具体情况做出相应的规定。 目前，借款费用的资本化在