油田企业环境会计核算体系的建立与应用探析

油田企业环境会计核算体系的建立及应用研究一、油田企业建立会计核算体系的意义随着人类社会生产和经济活动规模的不断扩张，人类赖以生存的环境也日益受到破坏，可持续发展面临严峻的挑战，这促使人们越来越关注全球环境问题。正是这样的背景下，基于对环境事项的管理，环境会计逐渐产生和发展起来。在国民经济中占有主导地位的油田企业同时也是造成环境污染的主体之一，其建立环境会计制度有着重要的现实意义。第一，增强企业环境保护意识，重视环保工作，减少企业活动对环境的不利影响。第二，可以使企业管理者更准确的掌握企业的财务状况和经营成果，做出更科学的决策。第三，有利于增强企业国际竞争力。本文主要是针对油田企业环境成本的一系列问题，运用环境会计基本理论,对企业环境会计核算方法及其信息披露模式进行探讨,以其为油田业环境会计实践提供理论依据和具体方法,推动油田企业环境会计建设的进程。二、环境会计基本理论（一）环境会计产生的背景随着人口的剧增，需求的增加，能源紧张、自然灾害频繁发生，环境污染日趋严重，动摇了有关国家发展经济的自然物资基础，制约了经济发展，使人类与自然、生态与经济出现了十分不协调的局面。如今，传统会计已经无法提供环境方面的信息。传统会计是以复式簿记、权责发生制、历史成本三大基本支柱为基础，侧重于从人类经济活动出发进行会计考核和财务信息的揭示。它忽视环境效益，不能适应可持续发展的需要，不能适应当前社会和经济的发展，建立新的会计模式，以迎合环境管理的需要迫在眉睫。环境会计正是在这种情况下产生的。（二）环境会计的基本理论环境会计是运用会计学的理论与方法，来用多元化的计量手段和属性，从社会利益角度严格会计主体的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行确认、计量和报告的一门边缘性的新兴学科。它是会计学同环境科学、生态学、环境经济学、发展经济学等相结合的产物。1、环境会计的会计假设环境会计的基本假设就是对具有高度的不确定性和不断变化的环境与会计之间的复杂关系所做出的合乎逻辑的判断。（1）环境会计主体假设。会计主体是指会计人员进行核算采取的立场及空间活动范围的界定。（2）环境资源价值假设。要进行环境会计核算，应选择客观合理的计价评估方法，综合环境资源的特点、有用性、稀缺性及市场供求关系等多种因素，对其进行评估，确认其价值和价格。（3）环境会计计量假设。环境会计的计量单位应是以货币计量为主，同时也要用实物计量。（4）环境会计受托责任假设。生态环境和治理环境污染已成为会计中委托受托责任关系的主要内容。环境会计中的受托责任包括以体现企业经济效益为主的经济责任和以体现环境效益、社会效益为主的社会责任两个方面。2、环境会计的确认与计量会计确认是指会计人员根据会计工作自身的特点，依据一定的标准来确定哪些经济业务在何时以何种方式纳入到会计信息系统的一系列工作。会计计量是指对会计确认的结果予以量化的过程，环境会计的计量要求主要体现在三个方面：第一，环境会计计量所使用的计量形式是多重性的，既包括货币计量也包括非货币计量。第二，除了会计上的计量方法，环境经济学中的一些计量方法是值得借鉴的。第三，在环境会计的确认和计量问题上存有相当大的主观性。（三）国内外研究现状1、国外研究状况1987年联合国环境发展委员会的著名报告我们的共同未来的发表和1992年联合国环境保护和发展大会的召开，使环境问题的研究得到全球各界的广泛关注，1998年2月召开的联合国国际和报告标准政府间专家工作组第15届会议讨论通过了环境会计和财务报告的立场公告，成为国际上关于环境报告第一份指南。后来又相继颁布了环境成本与负债的会计与财务报告、企业环境也给予财务业绩指标的结合等一系列指南，为各国进行环境会计理论研究和实务工作提供了依据。1992年，美国环保局专门设立了环境会计项目，研究向企业外部利害关系着披露环境信息问题。在欧洲，环境会计发展迅速，德国于90年代已采用了环境成本计算与通常成本并行核算的模式。在亚洲，日本环境厅于1999年始开展关于“环境会计系统”的研究并与2002年发布了修订版的环境会计指南，使日本环境会计进一步规范化。2、国内研究状况我国对西方“环境会计”思潮的介绍与认识始于90年代初期。葛家澎教授在会计研究1992年第5期上发表的文章在我国会计理论学术界引起了强烈反响，之后即有一批会计工作着开始涉足这一领域并进行开拓和研究，取得了一定的研究成果。较为早期的环境会计专著如徐泓教授撰写的环境会计理论与实务研究，对环境会计框架、基本假设、要素和计量方法的基本理论做了归纳，基本建立起我国环境会计的实务框架。总的来说，在我国，环境会计的理论和实务都还处于初级阶段，距离形成一个完整的系统的环境会计体系还有很长的路要走。三、油田企业环境会计核算体系的建立及意义（一）油田企业面临的环境问题油田企业是专门从事石油、天然气勘探、开发机开采的单位。在这些具体的开发生产活动中，在不同阶段都存在着不同程度的环境问题，引起了环保部门的高度重视，产生的环境问题主要有：第一，地面石油设备对自然景观的破坏。第二，油田开发、输油管线占地对生态环境的影响。第三，在石油勘探、开发、输送过程中造成的环境污染。（二）油田企业建立环境会计的意义我国进入20世纪40年代以后，技术的迅猛发展，客观上把发展生产力建立在过度索取自然的基础上，对自然资源补偿普遍不足，造成全球性自然资源存量锐减，生态平衡被破坏，环境污染恶化。为了遏止生态环境的恶化，众多国家的环境法规采取了使用经济手段对待环境问题的措施。油田企业建立环境会计是油田企业发展目标的扩展及可持续发展战略的要求。作为国民经济的重要支柱产业，把油田环境问题与环境会计理论合起来研究，是石油资源可持续发展环境问题所迫。在可持续发展理论的框架下，企业发展的目标由原来单纯追求经济利益，逐步扩展成为追求经济利益、社会利益和环境利益三个目标的协调发展。油田发展目标的扩大也必然要求会计理论与方法的发展与之配套，由此也就使得环境会计制度的建立具有充分的必要性。（三）油田企业环境会计核算体系的建立概述工业的发展促使我国油田企业必须建立一个完整的环境会计核算体系，对于保护环境，保证经济的可持续发展，都具有重要的意义。根据我国油田企业环境会计的现状，在传统会计核算体系基础上，加入环境会计要素的核算，从而形成包括环境会计要素在内的新油田企业环境会计核算体系。1、构建环境会计核算体系的现实要求构建环境会计核算体系的现实要求，来自于环境污染的日益严重和环境状况的不断恶化，以及全球和全民性的环境意识觉醒与绿色革命浪潮的兴起。为保护自然与环境资源、实现社会和经济的可持续发展，作为对社会经济活动具有计量、反映和控制职能的会计，理应对环境方面的支出、收益进行反映和控制。然而，传统会计并没有把环境支出与收益纳入其核算体系，没有对环境项目进行确认、计量、记录和报告，没有提供企业生态效益方面的信息, 而是把会计体系局限在没有生态环境之中，环境和资源的耗费没有计入成本。结果导致以牺牲环境、透支未来为代价，取得了虚夸的收益，为企业和国家带来了无尽的后患。原会计核算体系已面临着严峻的挑战，将环境项目纳入会计核算体系已成为必然。2、构建环境会计核算体系的目标和原则环境会计核算体系的目标是合理开发和利用自然资源，努力提高环境效益和社会效益，并为社会各有关部门提供与企业环境目标、环境政策、环境规划有关的资料。第一，对外提供有用的环境会计信息；第二，有助于提高企业的环境效益和经济效益。构建环境会计核算体系，应考虑以下基本原则：(1)社会性原则：必须站在社会的角度考虑企业的业绩，对企业的评价应以社会收益与社会费用相配比的社会利润为标准。(2)强制性原则：按照“谁受益,谁负担”的原则，政府会计管理部门和环境保护部门必须对企业最低限度的披露作出明确的和强制性的规定，支持并鼓励尽可能多的环境信息。(3)公平性原则：环境资源是人类的共同财富，人类既不能依靠发达地区人们的资源，也不能以损害后代人的发展来提高少数人的富裕水平, 这就要求企业消耗资源后必须补偿。(4)灵活性原则：对不同企业、不同地点、不同时期要进行必要的调整，规定不同的核算内容。同时,有必要灵活运用多种计量手段和方法进行核算。3、环境会计的核算对象环境会计的核算对象，是指企业的环境活动和与环境有关的经济活动。包括以下三项基本内容：(1)自然资源的损耗。主要包括: 环境资源损失、生态恶化的损失、自然资源的消耗成本、自然资源的超耗成本。(2)环境保护支出。主要包括企业为减少和防治污染及恢复环境而发生的成本费用支出、因污染而发生的费用损失或成本等。(3)环境保护收益。主要包括企业利用“三废”生产的产品以及这些产品减免税所得到的收益、企业减轻污染后投资者愿意选择该企业投资、消费者乐意接受该企业产品所带来的一系列无形的社会效益、企业保护环境取得成绩而得到的政府奖励等。4、构建环境会计核算体系的内容要点（1）环境会计核算体系的内容环境会计核算内容主要包括：为治理污染、改善环境而发生的成本费用；因污染环境而产生的损失；因治理污染或从事有关环境保护的社会公益活动而产生的环境及社会收益；因资源闲置而产生的损失。其内容主要有以下特征：第一,会计要素的特殊性，划分为环境资产、环境负债、环境权益、环境费用和环境收益五大类。第二,经济业务的不确定性。企业承担的责任是很难分清的,并且环境污染所造成的损失和危害往往带有间接性和潜在性,这种情况下确认环境成本和费用是非常困难的。第三,环境经济业务具有综合性和长期性。环境污染的产生和治理等环境经济业务的计量、确认和揭示需要会计学、自然科学、经济科学的交叉渗透，由此决定了环境经济业务的综合性。环境经济业务的长期性表现在，企业对于环境的投入短期内效益不明显、受益时间长，企业对于所消耗的自然资源的计提需要相当长时间等。（2）环境会计账务处理环境会计信息是对企业会计报表基本信息的必要补充。因此，环境会计应在传统会计报表的基础上，增加有关环境经济业务的核算资料，再辅之以报表附注、文字说明等揭示企业环境会计信息。可在资产负债表的资产方增列“环境资产”、“环保设施”和“环境无形资产”等项目，负债方增列“应付环境费”、“环境负债准备”等项目，所有者权益方增列“资源资本”、“环保基金”等项目。在损益表中增列“环境收益”、“环境保护成本”、“环境管理费用”等项目。（3）环境信息披露模式传统会计信息披露的形式主要是以财务报表为主，以报表附注、文字说明为辅，而环境会计计量确认的非数量化信息较多，需要采取较多的辅助和文字说明并对财务报表的格式和内容进行改革，增加反映环境信息的报表。（4）环境会计核算体系的内容要点环境会计在处理数据、生成和传递环境信息的过程中，主要有四个必经的阶段，即环境会计要素的确认、计量、记录和披露。这是目前构建环境会计核算体系的要点。环境因素对会计要素的影响主要应包括三个方面的确认和计量：(1)环境资产的确认和计量。一方面可确保国有环境资产的产权，优化资源配置；另一方面促进资源的合理开发利用，保护生态环境。(2)环境成本费用支出的确认和计量。环境成本费用支出包括：环境管理费用、环境监测支出、排污收费、罚款及赔付和改善环境的研究与开发支出等等。(3) 环境效益的确认和计量。环境效益可分为直接环境效益和间接环境效益。直接环境效益是指企业进行资源开发与利用、环境保护与治理所取得的有形效益。如治理“三废”再生品, 资源代用品, 绿色产品等; 间接环境效益是指企业进行资源开发和利用、环境保护与治理所取得的无形收益。如治污使空气清新、水质变好、所在社区居民疾病下降等。目前对环境会计要素的记录和披露, 较为可行的方法是借鉴财务会计, 在此基础上增设若干反映环境各要素的科目进行核算，为了反映与环境有关的支出, 可设置“环保支出”会计科目; 对于采取某些环保措施而取得的收益, 可设置“环保收益”科目进行核算; 对于支付的排污费可用“应付环保费”科目反映等等。关于报表中的信息披露, 可在传统会计报表的基础上, 增列有关环境会计中的资源和环境项目。（四）油田企业环境会计要素概述 环境会计要素具体表现为环境资产、环境负债、环境权益、环境成本和环境收益。1、环境资产环境资产是指由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本。环境资产主要包括环保专项存款、应收环境赔款、环境治理专利技术、环境许可证、环保设备（油田企业购买的污水净化设备、废气控制设备和噪音消除设备等）。环境资产可按其流动性具体划分为流动资产、长期投资、固定资产、递延资产、其他资产等，而且它们的判断标准也与企业会计中的资产相类似。2、环境负债 环境负债是指企业发生的符合负债的确认标准，并与环境费用相关的义务。环境费用成本是指为管理企业活动对环境造成的影响而采取的或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求而付出的其他成本。按照环境负债的赔偿责任是否确定划分，环境负债可以分为确定环境负债和或有环境负债。3、环境权益环境权益，是指环境资源所有者或使用者在企业环境资产中享有的经济利益。加入环境会计要素之后仍符合“资产=负债+权益”的平衡公式，但环境资产、环境负债和环境权益之间不存在这种必然的平衡关系。按照环境权益的形成来源划分，环境权益可以分为资源成本、环保基金和环境留存收益。4、环境费用环境费用是企业因预防和治理环境污染而发生的各种费用和已消耗的环境资产价值，以及因此承担的各种损失，是企业在环境活动中所发生的经济利益的流出。如果某项环境支出不产生未来效用或者根本不产生效用，应确认为环境费用，直接计入当期损益。企业环境费用可以分为五类：环境治理费用，环境预防费用，环境补偿费用，环境发展费用，环保事业费。5、环境收益企业积极参与污染治理是会产生经济收益的，主要有：废弃物回收再利用收益、资源节约而引起的成本降低、排污权转让收益、利用“三废”生产产品将会享受到对流转税、所得税等税种的减免优惠政策，从而增加税后净收益。（五）油田企业环境会计的确认、计量和核算1、油田企业环境要素的确认和计量环境会计要素的确认是指按照规定的标准和方法，确定企业的环境活动和与环境有关的经济业务是否作为环境要素进行正是记录并列入环境会计报表的过程。（1）环境资产的确认和计量第一，环境资产的确认标准：未来效用的可能性；计量的可靠性；环境资产的地域范围。当环境资产是支付代价取得时，其价值可以按所支付的代价进行计量；当环境资源是无代价取得的，可以依据合理的估算进行计量。第二，环境资产的计量环境资产的计量就是按照一定的程序和方法，对环境资产的价值做出规定。对于与企业环境活动有关的资产主要包括与企业环境活动有关的存货、固定资产、无形资产等。计量主要采用的是传统会计中的历史成本法。（2）环境负债的确认和计量第一，环境负债的确认条件：导致环境负债的交易或事项很可能发生；环境负债的金额能够合理计量（或合理估计）。第二，环境负债的计量金额可以确定的环境负债的计量 环境负债的计量是以货币衡量的、履行环境义务所应支付的价值。这类负债主要包括应付生态环境补偿费、排污费、应付矿产资源补偿费和应交环境资源税。如果是履行法律强制性的环境义务，环境负债应按照法律规定计价，如果企业因承诺相关而应履行的义务，应按照与承诺相关的成本计价。对于应付矿产资源补偿费和环境资源税，其计量可以采用现行财务会计和税法中已有的计量方法。或有环境负债的计量企业的或有环境负债是由于国家政策的变动导致企业可能增加环境保护方面的支出。现在我国主要坚持“谁污染谁付费”的原则对企业征收环境保护方面的费用，企业应以将来可能支付的环保费用的合理估计数计量环境负债。（3）环境权益的确认和计量第一，环境权益的确认环境权益的确认总是伴随资产的取得进行的。资源资本应在企业拥有对某项资源性环境资产的开采权或使用权时予以确认。确认有两种情况：一是企业零成本取得该项资源性资产的开采权或使用权，应确认为资源成本；二是有充分的证据表明该资源性资产的取得成本远远低于其价值时，应予以确认。环保基金的确认分两种情况：一是在实际收到国家财政拨款、社会各界统筹或捐赠的资金时确认；二是在向消费者收取环保基金、或从税后利润中提取环保基金时确认。环境留存收益是在各会计年度计算环境损益时确认。第二，环境权益的计量环境权益的计量与环境资产的计量紧密相关，因为在环境权益形成时，都伴随着一项资产的形成。对环保基金的计量则可以直接按照企业收到或从税后利润中提取的数额确定。环保留存收益按年度实际收益额计量。（4）环境费用的确认和计量第一，环境费用的确认环境费用的确认是按照环境费用的确认标准，将支出确认为环境费用的过程，并进而确认费用的性质是属于资本性支出还是属于收益性支出。环境费用确认的标准有：环境效用不能带来未来效用；环境效用的计量具有可靠性。第二，环境费用的计量历史成本计量对于企业购入环保设备的支出，应按照固定资产核算方法确认、计量，对于环保设备的折旧费应按企业采纳的折旧方法和折旧年限计量，对于环保部门的行政费用、环境保护研究与开发费用应按实际发生额计量，对于有法律、法规、环保标准和环保制度规定企业环保责任，以及相应收费标准的支出，应按相应的规定计量。非历史成本法计量非历史成本法计量主要用于环境损失的预计。如果环境损失已成事实，但企业尚未进行赔偿和修复，或者环境损失尚未形成事实，但已有充分的证据表明，环境污染正在逐渐形成，企业的环境责任将会形成，此时，应采用非历史成本法对环境损失进行预计。（5）环境收益的确认和计量第一，环境收益的确认环境收益分为显性环境收益和隐性环境收益两类。显性环境收益的确认标准需满足以下条件：首先，企业已经将商品所有权或使用权上的主要风险和报酬转移给了购买方；其次，与交易相关的经济利益能够流入企业；最后，相关的收益能够可靠计量。隐性环境收益的特点表现为间接地经济利益，这种利益难以形成企业直接的经济利益流入，这部分收益可以在取得时确认并计量，但是不予记录，只是在公司财务报告中予以披露即可。第二，环境收益的计量显性环境收益的计量显性环境收益可以按照销售合同或销售协议上的金额与实际发生的环境配比后计算出来，如用废弃物处理收入、附带产品收入、排污权交易收入等，分别减去废弃物处理费用、附带产品成本、排污权购买成本等，计算求得。环境赔款收益可以按照法院判决书确定的赔偿金额计量。 隐性环境收益的计量隐性环境收益表现为间接地经济利益，其计量有一定的难度，但可以运用近似的方法予以估计。2、油田企业环境会计的核算（1）环境会计主要科目资产类：环保专项存款、应收环境赔款、环境无形资产：环境专利与专有技术、排污许可证，环保设施：累计折旧环保设施，环境资产、环境资产累计折耗负债类：应付环境费用、环保专项贷款、应交税金资源税等、环境负债准备环境权益类：资源资本、环保基金、环境留存收益收益类：环境收益成本费用类：环境保护成本：环境治理费用、环境预防费用、环境补偿费用、环境发展费用、环保事业费，环境管理费用（2）油田企业环境会计核算模式第一，环境资产确认递耗资产与累计折旧。递耗资产是指自然界长期积储下来可供人类利用的，而又不断耗竭的自然资源，如矿藏、森林、淡水等。累计折旧作为递耗资产的抵减账户，期末贷方余额表示递耗资产的累计折旧额，两者相抵，即可求出递耗资产的净值。对于递耗资产的消耗、转让或非常损失，应根据恶化或利用情况确定其折耗价值，或按其账面价值。环保专项存款。该账户核算企业在发生与环境有关的经济业务时收到的款项，相关的支出从该项存款中支付。通常是政府或企业为减少和防治环境污染及恢复环境质量而进行的长期投资。环境许可证。环境许可证是企业向政府环保部门购买的一种排放污染物的权利，也是企业拥有的环境容量。企业在购买之后，应将其作为一项无形资产加以确认。环保设备。环保设备是企业购买的用于控制污染物、治理环境污染的专用设备和设置，如污水净化设备、废气控制设备和噪音消除设备等。当企业购入环保设备，应按其购入成本。环保设备因使用损害或效能减弱而损失的价值，应通过折旧程序进行处理。第二，环境负债确认 环境负债是指企业发生的符合负债的确认标准并与环境成本相关的义务。应付环保费。该账户反映和监督企业环保费用的计算与缴纳情况。应交税金应交资源税、应交环保税。该账户反映企业在开采自然资源和因污染环境而交付的税金。环境预提费用。第三，环境所有者权益确认 环境资本。该账户主要是对企业拥有的自然资本进行核算。环保基金。该账户主要是对企业从不同渠道取得而形成的环保基金进行会计核算。如：国家财政预算拨款和企业统筹的社会环保基金。第四，环境成本确认 “环境成本”账户反映企业对环境污染和资源破坏所造成的经济损失。按照成本发生原因的不同，还可延伸出二级科目，如环境破坏成本、环境补偿成本、环境维持成本、环境治理成本等。第五，环境损益确认 与会计处理环境损益类账户主要包括环境收益、环境损失和环境利润等科目。环境收益科目反映企业在改善环境资源和自然资源时所取得的收益。如在企业出售其环境许可证时，就计入环境收益。环境损失反映企业因污染或破坏环境被勒令停产而造成的损失。环境利润则反映核算环境收益扣除环保费用、环保损失和税金后的净额。（六）油田企业环境会计信息的披露1、环境会计条件下财务信息的披露 在对环境信息进行披露时可以采用的方式是把环境会计信息直接合并到原有的会计报表中去，并在财务状况说明书或报表附注中进行说明。在资产负债表中，可增加“递耗资产”、“环保专项存款”、“环境许可证”、“环保设备”等资产类科目，以反映油田企业的环境资产；在负债方，可增加“应交环保费”、“环保预提费用”“环保权益”等科目，反映油田企业的环境负债及环境权益；在利润表中，增设专门项目以反映全部或部分的环境支出，揭示控制环境污染和保护生态环境所导致的收益。如“环境成本”、“环境损失”、“环境收益”等科目。在财务报表附注中关于油田企业