纳税筹划案例精讲与分析

纳税筹划案例精讲与分析（全套） 重 点 推 荐 第二辑（本部分共160页，合计收录案例54套）1.利用纳税人身份认定的避税筹划个人所得税的纳税义务人，包括居民纳税义务人和非居民纳税义务人两种。居民纳税义务人就其来源于中国境内或境外的全部所得缴纳个人所得税；而非居民纳税义务人仅就其来源于中国境内的所得，向中国缴纳个人所得税。很明显，非居民纳税义务人将会承担较轻的税负。居住在中国境内的外国人、海外侨胞和香港、澳门、台湾同胞，如果在一个纳税年度里，一次离境超过30日或多次离境累计超过90日的，简称90天规则，将不视为全年在中国境内居住。牢牢把握这个尺度就会避免成为个人所得税的居民纳税义务人，而仅就其来源于中国境内的所得缴纳个人所得税。例：一位美国工程师受雇于美国总公司，从1995年10月起到中国境内的分公司帮助筹建某工程。1996年度内，曾离境60天回国向其总公司述职，又离境40天回国探亲。这两次离境时间相加超过90天。因此，该美国工程师为非居民纳税义务人。他从美国总公司收取的96000元薪金，不是来源于中国境内的所得，不征收个人所得税。这就是说，该美国人避免成为居民纳税义务人，从而节约了个人所得税5700元，即：12（96000124000）151255700（元）2.利用附加减除费用的避税筹划3.转让增值土地妙用公司分立笔者在房地产公司一直从事资产重组工作，现就采用公司分立的方式转让增值土地的问题谈谈看法。案例2003年3月，A公司分别以3000万元购得M和N两块土地。但是，直到2003年6月底，M地块一直处于生地状态；另一N地，已完成前期手续。A公司银行贷款（土地抵押）3000万元，注册资本3000万元。因所在城市重新规划给M地块带来的极大利好，导致该地块价格迅速飙升，评估价高达7000万元。A公司拟以转让方式将M地块出手以获取差价。. 中国最庞大的下载资料库下载B公司系一家房地产集团公司。在得知了A公司意向并看好M地块的良好前景，决定以评估价受让M地块土地使用权后独立开发。那么，该项目如何筹划才能实现A、B公司合作成功并实现整体利益最大化？案例分析1.如果直接转让土地使用权，税负太高。2.转让A公司股权给B公司，不能操作，A、B公司都没这个意思。3.A公司以土地出资，B公司以现金出资注册新公司，然后A公司将股权转让给B公司。但土地价7000万元超过A公司所有者权益50%（A公司注册资本仅3000万元），不能操作。4.双方合作建房，但合作期太长，土地在A公司没有过户，B公司无法保证其权益。5.A公司派生分立新公司Y，且B公司同时入主并购新公司。下面就以第五种情况分立并购方案来进行筹划（注：本筹划只适合内资企业）。筹划一、A公司采用派生分立方式设立新公司Y，同时将Y公司50%的股权转让给B公司。. 中国最庞大的下载资料库下载1.设计Y公司注册资本为1000万元，持有M地块，资产3000万元，银行贷款2000万元。A公司注册资本2000万元，持有N地块，资产3000万元，负债1000万元（按A公司账面数直接分割，尚未考虑土地增值）。2.M地块的升值，新公司Y的土地增值为4000万元，Y公司对A公司的负债增加4000万元。对A公司来说，是M地块分立出去后形成财产转让所得4000万元。同时增加对Y公司的应收款4000万元。依据关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发2000119号）企业分立业务的所得税处理，企业分立包括被分立企业将部分或全部营业分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业（以下简称分立企业），为其股东换取分立企业的股权或其他财产。企业分立业务应按下列方法进行所得税处理：被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。根据本通知，A公司把转让所得4000万元计入纳税所得，Y公司土地增值4000万元可以列入计税成本。3.分立的同时，Y公司股东其实就是A公司股东把50%股权折价500万元转让给B公司。因为内资企业没有分立方面详细的操作法规，可以外资企业法规举例。2001年11月22日原对外贸易经济合作部、国家工商行政管理总局颁布实施的关于外商投资企业合并与分立的规定第38条在公司合并或分立过程中发生股权转让的，依照有关法律、法规和外商投资企业投资者股权变更的规定办理。按本规定，此次分立的过程中可以办理股权转让。二、Y公司按约偿还A公司负债4000万元，资金由B公司负责筹集。三、在适当时候，B公司出价500万元购买Y公司50%股权。涉税分析根据相关规定，企业在分立过程中发生的土地使用权、不动产所有权的转移行为，不征收营业税、土地增值税。另根据财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知（财税2003184号）规定，企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。一、本文筹划中，A公司分立财产转让所得4000万元，应纳企业所得税1320万元。A、B、Y三公司应纳税款为1321万元（含股权转让印花税1万元）。二、Y公司因土地增值4000万元列入计税成本，Y公司可抵减土地增值税1440万元（4000万元加成20%扣除，土地增值税率按30%计算）、企业所得税844.8万元，假设第五个纳税年度列入计税成本。计算其现值为（资金年利率6%）：1809.78万元。. 中国最庞大的下载资料库下载三、本案中土地增值应纳税金1321万元带来了1809.78万元的税金抵减。间接实现现金流入488.78万元。评析房地产行业中，土地是稀缺资源，土地是房地产业的命根子，资金是房地产的血液。房地产业的并购，主要看目标公司占有土地数量，在目标公司有两个或两个以上地块，且不是全部地块都收购时，运用公司分立是较好的选择。虽然从税务上分立是一种最优，但分立有一定局限：首先，分立程序耗时长。公司分立首先要公告90天。办理土地证、规划证、建设施工许可证等变更需要很长时间。其次，公司分立后影响到公司偿债能力，需要债权人同意，在本案如果债权银行不同意，股东如果有钱，需筹钱还贷后分立，否则就无法分立。房地产公司一般是负债经营，有较多债权人，这可能是房地产公司分立最大的困难。再次，分立后公司对公司分立前的债务承担连带担保责任。最后，如果像以前中国税务报刊登的有关人士的筹划方案那样：先分立、再合并、偿还负债、剩余股权转让，则太过繁琐。分立合并都需要债权人同意，公告90天，变更计委、规划、建设、土地相关证书，需耗费太多的时间、人力、物力，实际运作不大可行4.股权欲转让税收细筹划瑞华公司是一有限责任公司，适用所得税率33%.公司期末财务状况如下：实收资本5000万元，盈余公积1000万元，未分配利润4000万元，所有者权益合计10000万元。其中，甲公司持股比例为80%，所得税率33%，初始投资成本4000万元；乙公司持股比例为20%；出于经营战略的需要甲公司拟按账面价值转让其所持有的瑞华公司的股份给丙公司，该业务应如何操作呢（为了便于经济效益分析，不考虑其他业务及税种的影响）？根据关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知（国税函2004390号）规定，企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按（国税发2000118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。. 中国最庞大的下载资料库下载方案一，甲公司按账面价值转让。转让价格1000080%=8000万元；转让收益，80004000=4000万元；应缴企业所得税，400033%=1320万元；股权转让甲公司的实际收益：40001320=2680万元。丙公司支付的转让价款为8000万元。又根据国税函2004390号规定“企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按国税发199897号文件的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得”，可得出如下税收筹划方案。方案二，甲公司与乙公司协商，先按账面价值1600万元受让乙公司16%的股份，使甲公司的持股比例达到96%，投资成本变更为5600万元，然后再将96%的股权转让给丙公司。甲公司效益分析：转让价格1000096%=9600万元，其中股息性质的所得500096%=4800万元，因双方所得税率一致，按现行税法规定免予补税。转让收益（税法口径）960056004800=800万元；股权转让甲公司的实际收益96005600=4000万元；甲公司应缴企业所得税为0元，形成股权转让损失800万元；不但不用缴纳所得税款，反而形成以后可税前扣除的投资损失800万元，相当于该业务应纳所得税264万元。丙公司支付的转让价款：支付9600万元享有瑞华公司96%的股权；为了便于与其他方案分析比较，同比计算相当于支付8000万元享有瑞华公司80%的股权。方案三，瑞华公司先将未分配利润全额进行分配，然后再按账面价值转让80%的股份。利润分配后，甲公司可得到股息400080%=3200万元，按税法规定双方所得税率一致，分得的股息免予补税。分配股利后，瑞华公司所有者权益合计为6000万元。甲公司效益分析：转让80%股份的价格600080%=4800万元；转让收益（税法口径）48004000=800万元；应纳所得税80033%=264万元；股权转让甲公司的实际收益3200+800264=3736万元；丙公司支付的转让价款4800万元。综合评价。方案一甲公司实际收益2680万元，应纳所得税1320万元，丙公司支付的转让价款8000万元；方案二甲公司实际收益4000万元，应纳所得税0万元，丙公司支付的转让价款8000万元（为了分析方便，按80%持股比例同比计算）；方案三甲公司实际收益3736万元，应纳所得税264万元；丙公司支付的转让价款4800万元。从甲公司的角度分析，方案二好于方案三，方案三好于方案一。从丙公司的角度分析，方案三好于方案一和方案二，方案三对甲公司和丙公司都有利。在具体实施时，可根据企业的实际情况灵活选择筹划方案。在实施以上税收筹划方案时，以下两点内容值得斟酌。1.具体实施方案二时，难点在于乙公司是否同意转让其股份，这主要看其在瑞华公司的利益是否受到侵害，因此方案二在现实工作中有一定难度。因此，股份转让的程序也需要事前进行严密的筹划：“甲、乙、丙公司经充分协商达成如下协议：甲公司受让乙公司16%的股份转让给丙公司的同时，乙公司与丙公司签订股份转让协议，约定在以后的某一时刻，若乙公司向丙公司提出书面要求，要求按瑞华公司账面价值回购16%的股份或要求丙公司将16%的股份转让给乙公司指定的其他方时，丙公司不得拒绝，并应履行有关法律程序，配合乙公司或乙公司指定的其他方办理股份的回购或转让手续，否则应承担相应的违约责任（在此暂不考虑有可能涉及甲公司和乙公司就该事项达成的私下交易）。”通过以上股份转让程序的筹划，满足了甲公司转让股份节税的需要，也满足了丙公司控制瑞华公司的需要，同时也确保了乙公司在瑞华公司的利益不受侵害，可谓皆大欢喜。2.实施方案三注意的问题：2000118号规定，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得。从该规定可以看出，税法与会计确认投资收益的时点不一致，税法确认投资收益的时点在权益法核算之后、成本法核算之前，介于两者之间。因此若分配股息对生产经营产生不利影响时，可仅作“利润分配应付股利”的会计处理，不分配现金，待以后现金流充足时再分期支付。总之，企业财税人员及注册会计师应深入了解各种税法出台的前前后后，掌握其动向，把握其精髓，活学活用，在不违背税法的前提下，对将要发生的经济事项进行系统筹划5.降低抵债房产作价减轻双方税收负担税法所指债务重组是指债权人与债务人之间发生的涉及债务条件修改的所有事项。一般包括以下几种方式：以低于债务计税成本的现金清偿债务；以非现金资产清偿债务；债务转换为资本，包括国有企业债转股；修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。在债务重组过程中，有些债务人常常以房产作为抵偿债务的方式。在抵债时因大多数房产的抵债价格经常是采用评估价格，而我国目前的评估市场较为混乱，评估随意性较大，人为影响因素很多，致使资产的评估价格往往与房产的真实价值相差甚远。这样在债务重组过程中，就会加重债权人和债务人双方的税收负担，对双方产生不利影响。因此，在债务重组时进行适当的税收筹划就显得很有必要。当债务人以房产抵偿债务时，为了达到降低债权人和债务人双方税负的目的，在债务重组时债权人和债务人双方可以采取以下方式进行税收筹划：首先，债权人豁免债务人所欠的部分债务，然后，双方可在重组协议中约定以房产的协议价（市场价，账面净值）为计价基础，再以此价格抵偿所剩余的债务。经过这样有效的税收筹划就可达到预定目标。例如：甲公司为一家金融公司，乙公司为一家外贸公司。乙公司欠甲公司贷款本息合计为1100万元，其中本金1000万元，利息为100万元。因市场因素的影响以及乙公司自身的经营管理不善，乙公司难以偿还甲公司的借款本息。甲公司与乙公司协商，决定进行债务重组。甲公司同意乙公司以一座位于繁华市区的房产用来抵偿其所欠全部贷款本息，该房产原购置成本为600万元，已提折旧100万元，不考虑残值。房产的市场价约为1000万元，乙公司请评估公司对该房产进行评估，评估价值为1100万元。税务机关核定其扣除项目金额为675万元（含交易所涉的各种税费）。甲公司准备取得该房产后用作自己公司办公。假设该地区契税税率为3，营业税税率5，城建税税率为7，教育费附加征收率为3，甲乙公司的所得税税率均为33。甲乙两公司以下列两种不同的房产作价方式进行债务重组。方案一：重组协议约定乙公司以房产的评估价1100万元抵偿甲公司的全部贷款本息。在这种情况下，两公司的税负分别为以下结果。甲公司：应缴营业税为10055（万元）；城建税和教育费附加5（7+3）0.5（万元）；应缴契税为1100333（万元）；应缴印花税为11005酃0.55（万元）；应缴所得税为（10050.5330.55）3320.11（万元）；甲公司在债务重组过程中的总税负为5+0.5+33+0.55+20.1159.16（万元）；此外，每年尚需缴纳的房产税为1100（130）1.29.24（万元）。乙公司：应缴营业税（1100600）525（万元）；城建税和教育费附加25（7+3）2.5（万元）；应缴印花税11005酃0.55（万元）。另外，根据土地增值税税法的规定，增值额未超过扣除项目金额50的部分，土地增值税税率为30；增值额超过扣除项目金额50的部分，未超过100的部分，土地增值税税率为40。因该房产为旧房，增值额需以税务机关核定的扣除项目金额675万元为基础计算，增值额为1100675425万元，增值额与扣除项目金额之比为42567510062.96，增值额超过扣除项目金额50，未超过扣除项目金额100。因此，我们可以按速算扣除法计算其应缴土地增值税为：（1100675）406755136.25（万元）。应缴所得税为1100（600100）252.50.55136.2533143.78（万元）。乙公司在债务重组过程中总税负为25+2.5+0.55+136.25+143.78308.08（万元）。方案二：甲公司与乙公司协商，首先，甲公司豁免乙公司积欠的利息100万元，然后，双方在重组协议约定以市场价为基础，对乙公司房产作价1000万元抵偿所欠贷款本金。2003年1月23日国家税务总局令第6号企业债务重组业务所得税处理办法第六条规定：“债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。”第七条规定：“以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。”因此，在这种情况下，甲乙公司的税负分别为：甲公司：应缴契税1000330（万元）；应缴印花税为0.5（万元）；应缴所得税为（100300.5）3343.06（万元）；甲公司在债务重组过程中总税负为30+0.543.06-12.56（万元）；甲公司每年应缴房产税为1000（130）1.28.4（万元）。乙公司：应缴营业税（1000500）525（万元）；城建税和教育费附加25（7+3）2.5（万元）；应缴印花税0.5（万元）；因该房产增值额与税务机关核定的扣除项目金额之比为（1000675）67548.15，增值额未超过扣除项目金额的50，土地增值税税率为30，因此，应缴土地增值税为（1000675）3097.5（万元）；应缴所得税（100+1000600100252.50.597.5）3390.59（万元）；乙公司在债务重组过程中总税负为25+2.5+0.5+97.5+90.59216.09（万元）。上述方案一与方案二对甲乙两公司的税负影响差异情况比较：甲公司在债务重组过程中采用方案一比经过税收筹划后方案二多缴税金为：59.16（12.56）71.72（万元）。此外，甲公司每年还需多缴房产税9.248.40.84（万元）。乙公司在债务重组过程中，采用方案一比经过税收筹划后的方案二多缴税金308.08216.0991.99（万元）。从上面的税收筹划案例可以看出，在债务重组过程中，如果债务人以其拥有的房产抵偿债务，债权人在适当豁免债务人所欠债务的同时，促使债务人降低抵债房产在抵债时的作价，就完全可以达到降低债权人和债务人双方的税收负担的目的6.以物抵债节税有方随着经济生活的日益频繁以及企业流动资金的缺乏，企业间以物抵债的现象也日益增多，尤其是银行等金融机构更是深受其累。这部分资产不仅价值高估，而且对接受抵债物的企业用处不大，因而不能通过计提折旧等方式抵税，只能早日设法变现。在变现过程中这部分资产不仅要遭受资产减值损失还要承担一定的税收等费用，同时债务企业在此过程中也要承担一定的税负。因此通过税收筹划降低该部份资产在抵债、变现过程中的税负，减少损失就显得十分必要。下面就不同的抵债资产在抵债和变现过程中的相关税负作一简单分析。抵债资产需缴纳营业税、契税时的筹划以物抵债按现行税法规定，应视同销售缴纳相关的税费。例：甲企业欠乙企业货款2500万元，由于甲企业发生财务困难、无力偿还该部分货款，双方商定甲企业以一幢原购置成本为1000万元，账面价值为800万元的房产作价2500万元抵偿该部分欠款，这时甲企业要缴纳营业税。财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）规定：“单位和个人销售或转让抵债所得的不动产，土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。”因此营业税为：（25001000）5%=75万元，城建税及教育费附加7510%=7.5万元，上述资产抵债过程中的总税负为82.5万元。乙企业收回房产后以2000万元的价格将其转让给丙企业，这时乙企业的税负为营业税，但是由于售价低于抵债时的作价，因此无需缴纳。契税目前的税率为3%5%，在此按低限3%计算，25003%=75万元，总税负最低为75万元。丙企业的税负为契税20003%=60万元。上述资产的过户、登记等费用一般以标的额的一定比例收取，但由于各地没有统一标准，在此忽略不计。如果双方约定以该房产变现后的价款抵偿2500万元的货款、该款项在乙方控制之内并确保在收回该款项的前提下，由甲方直接将上述资产转让给第三方丙企业而不经过乙方的话，则将大大降低双方的税负。假如甲方以2000万元直接销售给丙企业，同时将2000万元抵偿乙方2500万元货款，这时甲方的税负为营业税（20001000）5%=50万元，城建税及教育费附加5010%=5万元，总税负55万元。由于乙企业只是控制该笔交易而不以自己的名义进行交易，所以乙企业的税负为零，丙企业的税负不变仍为契税60万元。比较上述两种方法可知，通过税收筹划甲企业可减轻税负27.5万元（仅就该项资产抵债和变现过程而言，不考虑所得税及其他费用，下同），乙企业最少可减轻税负75万元，丙企业不变。抵债资产需缴纳增值税时的税收筹划需缴纳增值税的货物抵债时，按财政部、国家税务总局关于旧货和机动车增值税政策的通知（财税200229号）的规定，纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产）无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%的征收率计算税额后再减半征收增值税，不得抵扣进项税额。基于以上规定，企业在转让旧资产时便有了筹划空间。假设将上例房产改为原值3000万元，账面价值2000万元的设备，其他所有条件都不变的话，在上述第一种方式下甲企业的税负为：增值税2500（1+4%）4%50%=48.08万元，城建税及教育费附加48.0810%=4.81万元，总税负52.89万元；第二种方式下增值税2000（1+4%）4%50%=38.46万元，城建税及教育费附加38.4610%=3.85万元，总税负42.31万元。乙企业在第一种方式下应对其作为固定资产管理，并尽量使用或经营租赁一段时间，以便符合上述规定。这时增值税2000（1+4%）4%50%=38.46万元，城建税及教育费附加38.4610%=3.85万元，总税负42.31万元，第二种方式下不需缴纳增值税，也就是说采用第二种方式甲企业可减轻税负10.58万元，乙企业可减轻税负42.31万元。由于该筹划能同时减轻双方的税负而不会损害任何一方的利益，因此合作和操作的空间就非常大。同时由于对双方都有利，因而能调动双方的积极性，有利于该项资产的及早变现，也有利于乙方尽早盘活资产从而获得资金的时间价值。7.企业清产核资税收巧作筹划按国有资产监督管理委员会的规定，申请执行企业会计制度一般都要进行清产核资，那么在企业申请执行企业会计制度所进行的清产核资过程中是否存在税收筹划空间呢？答案是肯定的。背景齐鲁瑞华集团（所得税税率33%）2003年11月与甲公司达成合资意向，拟合资成立丙公司，丙公司注册资本4000万元，甲公司以现金出资2000万元；齐鲁瑞华公司以一批丙公司生产经营所必不可少的专用设备（非应税固定资产）对外投资，专用设备的账面价值1000万元，经评估询价公允价值2000万元，股东双方商定专用设备出资作价2000万元，各占丙公司注册资本的50%.齐鲁瑞华集团聘请正源咨询公司对该项目进一步论证，正源咨询公司研究了该项目的可行性研究报告后，指出齐鲁瑞华集团在经济效益分析时，未考虑专用设备评估增值1000万元在投资时按公允价值视同销售应缴纳的企业所得税330万元。正源咨询公司同时指出：纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得占应纳税所得50%及以上的，可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）规定：“企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。”国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知（国税发200482号）规定：“纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得占应纳税所得50%及以上的，才可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。”齐鲁瑞华集团现金流不好，在投资未见任何效益的情况下拿出300万元缴税，极大影响了公司的正常经营活动，即使按5年分期缴纳，困难也挺大。对是否成立合资企业犹豫不决，便向某事务所咨询，有没有好的解决方案？筹划经笔者调查发现，齐鲁瑞华集团系国有企业，现执行工业企业会计制度；成立合资企业丙对时间要求不强，投资机会不会随时间的流逝而丧失。鉴于以上情况，笔者提出了如下筹划方案：齐鲁瑞华集团在2003年度，不成立合资企业，先向财政部门申请2004年执行企业会计制度，资产清查时间点为2003年12月31日，执行企业会计制度的前提，应根据国家的统一规定进行清产核资，在企业清产核资立项申请报告中就专用设备账面价值和实际价值背离较大的有关情况及原因进行专项说明，申请价值重估，由国务院国有资产监督管理委员会审核批准后，根据实际情况对专用设备价值重估（或评估）到2000万元；资金核实经相关部门批准执行企业会计制度后，对相关资产进行相应的账务调整，并将专用设备的账面价值由1000万元调整到2000万元，即可享受财税字199777号规定的“清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得额”的税收优惠。再根据具体情况，选择时机（最好与执行企业会计制度不在一个会计年度，以免与税务机关引起争议），以专用设备清产核资重估调整后的账面价值2000万元作为出资价对外投资，因在投资交易发生时，按公允价值2000万元（账面价值也是2000万元，为了分析方便暂不考虑从重估到投资期间计提折旧事项）销售专用设备不发生增值，应纳税所得额为零，应缴所得税为零。关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知（财税字199777号）第1条规定：“纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得额。”国有企业清产核资工作规程第五章第41条规定：“中央企业在清产核资中，企业账面价值和实际价值背离较大的主要固定资产和流动资产确需进行重新估价的，须在企业清产核资立项申请报告中就有关情况及原因进行专项说明，由国务院国有资产监督管理委员会审批。”关于印发中央企业清产核资工作方案的通知（国资评价200358号）第1条（二）款规定：“全面清查核实中央企业各项资产损失情况，并根据国家清产核资政策规定进行处理，促进企业解决历史遗留问题，为执行企业会计制度创造条件。”筹划后效益分析（暂不考虑其他经济业务及其他税种的影响）：1.专用设备2003年11月份直接对外投资。专用设备评估增值1000万元，对外投资视同销售，应纳税所得额1000万元，缴纳企业所得税100033%=330万元。2.专用设备清产核资价值重估后再对外投资。清产核资价值重估增值1000万元，根据税法规定不计入应纳税所得额，以账面价值对外投资不发生增值，缴纳的所得税为0元。通过以上税收筹划，齐鲁瑞华集团可节税330万元。该政策主要是灵活运用了常规的业务（非货币性资产对外投资），在特定的时期（执行企业会计制度），对其特殊的处理（国家统一的清产核资评估增值，不计入应纳税所得额）；在具体运用该筹划方案时，企业应具体问题具体分析，不应一概而论，特别是投资机会与时间比较密切，即投资机会在有可能稍纵即逝时，就不应再等待税法优惠特定时期的到来.8.租赁企业营业税税务筹划 随着市场经济的日益发展和经济业务形式的复杂多样化，我国涌现了大批专门从事租赁业务的金融租赁公司和非银行金融机构，租赁业务也逐渐成为一种常见的经营活动方式。它较好地解决了大多数企业特别是中小企业急需设备进行技术改造而又缺乏资金的困难，从而有力地支持了支柱产业和国民经济的快速发展。现代租赁业务按其性质可以分为两种：融资租赁和经营租赁。这两种租赁业务都属于营业税的征税范畴（特殊情况下也缴纳增值税），但由于经营单位的性质不同，其应交营业税的所属税目也不同：只有经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位和经有关部门批准经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业所从事的融资租赁业务，才按“金融保险业”税目中的“融资租赁”项目征收营业税，其他单位从事的融资租赁业务应按“服务业”税目中的“租赁业”项目征收营业税。因此，在进行租赁业务的税务筹划时应首先考虑纳税人的所属类别，然后根据其租赁业务的性质进行纳税筹划。一、经批准从事融资租赁业务单位的营业税税务筹划根据国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知（国税函2000第514号）规定：对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按中华人民共和国营业税暂行条例的有关规定征收营业税，不征收增值税。另外。按照国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的补充通知（国税函2000第909号）的规定：经原对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业开展的融资租赁业务，与经中国人民银行批准的经营融资租赁业务的内资企业开展的融资租赁业务同样对待，按照融资租赁征收营业税。因此，经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位和经原对外贸易经济合作部批准经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业所从事的融资租赁业务，应按营业税“金融保险业”税目中的“融资租赁”项目计算和缴纳营业税。根据财政部、国家税务总局关于转发国务院关于调整金融保险业税收政策有关问题的通知的通知（财税字1997045号）规定：纳税人经营融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额，并依此征收营业税。出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费等费用，另外，还包括纳税人为购买出租货物而发生的境外外汇借款利息支出，不包括境内外汇（或人民币）借款的利息支出。但是，为了鼓励出租人购买国产设备，财政部、国家税务总局最近发布的关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号，自2003年1月1日起实施）中关于营业额问题第十一条指出：允许扣除的出租货物实际成本包括外汇借款和人民币借款的利息。因此，出租人不论向境外金融机构借款，还是向境内金融和非金融机构借款，其利息支出都可以在税前扣除。这意味着出租人在开展融资租赁业务时拥有了更多的选择权既可以选择从国外进口设备，也可以选择购买国内设备。因此，出租方可以比较这两种情况下所承担实际成本总额的大小，从而选择税负更轻或综合收益更高的方案。从以上分析看出，融资租赁应交纳营业税的计税依据实际上是扣除成本费用后的净收入，类似于所得税的应税所得额，这与其他行业将营业额全额计税相比无疑是大大有利的。另外，我国税法规定，经营租赁应按营业税“服务业”中的“租赁业”征收营业税，其营业额为向对方收取的全部费用，包括价外收费，不得抵扣成本费用支出。因此，对于企业所拥有的设备，是选择融资租赁还是经营租赁，企业所承受的税负是不一样的，企业可以对这两种方式下的税收负担和综合收益进行比较，从而做出最优选择。具体计算举例如下：2003年2月，A股份有限公司为进行技术改造，需增加一条自动化流水线，而该市的S银行（经人民银行批准经营融资租赁业务）可以提供企业所需的生产线。S银行按A公司的要求设计了2套方案，详细资料如下：方案一：与A公司签订融资租赁合同，明确融资租赁价款为1200万元，租赁期为8年，B公司每年年初支付租金150万元，合同期满付清租金后，该生产线自动转让给A公司，转让价款为10万元（残值）。方案二：与A公司签订经营租赁合同，租期8年，租金总额1020万元，B公司每年年初支付租金127.5万元，租赁期满，S银行收回设备。假定收回设备的可变现净值为200万元。S银行可以从境外购入生产线，价值800万元，并支付境内外运输费和保险费、安装调试费及税金共计200万元，与该生产线有关的境外借款利息为20万元；也可以从国内购买到类似生产线，价格为819万元（含增值税），境内运输费和安装调试费20万元，国内借款利息15万元。请分析“银行在两种方案下的各项税负和总收益，并确定该银行从何处购买生产线。（注意：根据有关规定，我国的金融保险业营业税税率从2001年起每年降一个百分点，连续3年降至5%，因此，2003年的税率是5%）根据方案一，按规定经批准从事的融资租赁业务，应按营业税”金融保险业“中的”融资租赁“征收营业税。1.选择从境外购买：应纳营业税（120010）（80020020）5%9.5（万元）应纳城市维护建设费及教育费附加9.5（7%3%）0.95（万元）按照现行税法规定，对银行及其它金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，应按借款合同征收印花税，对其它企业的融资租赁业务不征印花税。应纳印花税：12000.5100000.06（万元）S银行获利是：12001010209.50.950.06179.49（万元）2.选择从境内购买：应纳营业税（120010）（8192015）5%17.8（万元）应纳城市维护建设费及教育费附加17.8（7%3%）1.78（万元）应纳印花税12000.5100000.06（万元） S银行获利是：12001085417.81.780.06336.36（万元）因此，虽然境外购买设备的实际成本报扣的营业额更多，银行可以少缴一部分营业税费，但选择从国内购买设备的综合收益更高，权衡之下银行应选择从国内购买设备。根据方案二，经营租赁应按其营业额缴纳营业税，不得抵扣成本费用支出。应纳营业税10205%51（万元）应纳城市维护建设费及教育费附加51（7%3%）5.1（万元）由于租赁合同的印花税率为千分之一，所以：应纳印花税1020110001.02（万元）S银行获利1020200854515.11.02308.88（万元）因此，S银行采用融资租赁方式税负更轻，综合收益更高。二、未经批准从事融资租赁业务单位的租赁业务营业税税务筹划从监管对象来划分我国的租赁机构，可以分为三大类：一是中国人民银行监管的金融租赁公司，共12家；二是外经贸部监管的中外合资租赁公司，大约有40多家；三是由原国内贸易部管理的几千家从事设备租赁的内资租赁公司。而目前能合法开展融资租赁业务的只有12家金融租赁公司和40多家中外合资租赁公司，所以我国现有的大部分租赁公司从事的还主要是经营租赁业务，应按服务业的“租赁业”缴纳营业税，如果涉及融资租赁业务，则要根据不同情况确定应缴纳的流转税税种。国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知也规定：除经批准经营融资租赁业务的单位外，其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。所以，未经批准的企业在从事融资租赁业务时，可以根据是否转让所有权来规划出不同的方案，从而选择综合收益最大的方案。举例如下：T公司为商品流通企业，兼营融资租赁业务（未经中国人民银行批准），如同上例，按A公司的要求购入一条生产线，价格为819万元（含增值税119万元），境内运输费和安装调试费20万元，国内借款利息15万元。有两种方案可以选择：方案一：与A公司签订融资租赁合同，明确融资租赁价款为1200万元，租赁期为8年，A公司每年年初支付租金150万元，合同期满付清租金后，该生产线自动转让给A公司，转让价款为10万元（残值）。方案二：与A公司签订经营租赁合同，租期8年，租金总额1020万元，A公司每年年初支付租金127.5万元，租赁期满，T公司收回设备。假定收回设备的可变现净值为200万元。根据方案一，租赁期满后，设备的所有权转让，按规定应征收增值税，不征营业税。如果T公司为增值税一般纳税人，那么该设备的进项税额可以抵扣。T公司应纳增值税1210（117%）17%11956.81（万元）应纳城市维护建设费及教育费附加56.81（7%3%）5.68（万元）由于征收增值税的融资租赁业务实质上只是一种购销业务，应按购销合同征收万分之三的印花税：应纳印花税12003100000.36（万元）T公司获利1210（117%）70020155.680.36293.15（万元）若T公司非增值税一般纳税人（即小规模纳税人或非增值税企业），则：T公司应纳增值税1210（14%）4%46.54（万元）应纳城市维护建设费及教育费附加46.54（7%3%）4.65（万元）应纳印花税12003100000.36（万元）T公司获利1210（14%）81920154.650.36304.45（万元）对方案二，按规定应纳营业税，不征增值税。应纳营业税10205%51（万元）应纳城市维护建设费及教育费附加51（7%3%）5.1（万元）按照现行税法规定，对银行及其它金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，应按借款合同征收印花税，对其它企业的融资租赁业务不征印花税。所以，T公司获利是：10202008192015515.1309.9（万元）通过比较可知，选择第二种方案（经营租赁）税负轻，获利高。事实上，由于科技的进步，设备的无形损耗会大幅增加，使得收回设备的变现价值会远远低于理论上的“剩余价值”，因此，在选择租赁方式时，应通过计算在企业获利相同情况下设备残值的可变现净值临界点来确定。假定收回残值的可变现净值为X，当T公司为增值税一般纳税人时，令：1020X8191520515.1293.15解得X183.25（万元）因此，当收回残值的可变现净值超过183.25万元时，T公司应选择方案二，反之应选择方案一。用同样的方法，可求得T公司为非增值税一般纳税人时的“X”值为194.55万元，即当收回残值的可变现净值超过194.55万元时，选择方案二更好，否则应选择方案一。在实际操作中，企业应事先准备好两套租赁方案与承租方分别洽谈，按照对方的实际条件，结合预计可收回设备残值的可变现净值，然后计算税负的高低和综合收益情况来比较其优劣。此外，由于经营租金是分期支付的，企业各期所得较为平均，而融资租赁收入是一次获得的，企业前期承担的所得税负也较高。所以，采用出租方式（不转让设备所有权）还可以起到延迟纳税的作用。综上所述，企业在进行税务筹划时，应根据自身情况，综合考虑与之有关的各个因素，最终作出合理选择10.企业销售费用的税收筹划根据现行税法规定,销售费用一部分为据实扣除项目，另一部分为按标准限额扣除项目。企业如果能合理地划分两部分扣除项目，用好限额扣除的政策，所得税后列支的销售费用就会转化为税前扣除。否则，税前列支项目可能成为税后列支项目。划好销售费用与产品成本按现行税法规定，在扣除标准内的销售费用作为期间费用可当期扣除，产品成本只能将本期已销售部分的成本转出扣除，未售出部分待以后年度销售时再确认扣除。对这样的支出，记入销售费用，当年可以税前扣除，企业部分所得税的纳税时间就会后滞。这就为企业创造了纳税时间性差异，此时，企业相当于拥有了一笔无息贷款。另外，正确划分销售费用和产品成本，还可以降低企业的涉税风险。1994年税制改革后，许多酒类生产企业为了规避消费税，将生产企业“一分为二”，分设成生产和商业两个独立核算的企业。生产企业将产品低价售给商业企业，商业企业再高价售出，将应在生产环节实现的毛利转移到流通环节，生产环节就少缴了消费税。对企业的这种做法，在合理的幅度内无可非议。但有的生产企业将产品售价与产品成本之间的差价定得过小，这就增加了企业的涉税风险。税务机关对这类关联企业间无正当理由的低售价行为，可适用反避税条款，即按照国家税务总局确定的全国平均利润率标准重新核定产品的销售价格，向企业追缴的税款。那么，企业如何规避这种风险呢？我们知道，在销售价格不变的情况下，根本问题是降低产品成本，保持一个合理的成本利润率。因此，要达到这个目的，就应尽量将产品成本项目转化为销售费用等期间费用，为售价和成本赢得利差空间。合理划分销售费用在实际工作中，要认真研究各项费用的性质。取得的凭证必须真实、合法，可据实扣除的费用尽可能单列，严格据实扣除，不过多地占用按标准扣除项目的扣除限额。例如，某企业2003年度的销售收入为1000万元，企业当年业务宣传费的账面列支数额为8万元。年终汇算清缴时，经税务部门审核，企业按销售收入5的比例列支5万元的业务宣传费，超限额标准的3万元业务宣传费应调增应纳税所得额。