对税务稽查工作规程的评析

1、对税务稽查工作规程的评析来源：税务研究 作者：曹福来 陈孟媛为了保障税收法律、行政法规的贯彻实施，规范税务稽查工作，强化监督制约机制，根据中华人民共和国税收征收管理法（以下简称税收征管法）、中华人民共和国税收征收管理法实施细则（以下简称税收征管法实施细则）等有关规定，国家税务总局于2009年12月24日下发了新的税务稽查工作规程（国税发2009157号，以下简称规程），对原规程作了重大修改。此次修订是对税务稽查程序已有规定的进一步细化和补充，突出强调其操作性，力求解决税务稽查工作中的难点、热点问题，不断提高稽查执法质量和效率，达到规范稽查管理、提高稽查工作效能、强化税务稽查监控机制、充分发挥税

2、务稽查的职能作用、有效防范稽查执法风险、促进税收工作平稳健康发展的目的。一、规程更加强化了对纳税人合法权益尊重和保护的理念新修订的规程在理念上发生了一些重大变化，增加规定了保密原则、限制税务检查的次数、规定检查的期限等新内容，始终贯彻了尊重和保护纳税人合法权益的理念。规程增加规定了公平、公开、公正、效率原则、保密原则，要求税务稽查人员依法为纳税人、扣缴义务人的商业秘密、个人隐私保密；进一步完善了税务稽查立案、检查、审理、执行等程序，从制度上解决了原来税务稽查工作中存在的“想查谁就查谁”、“想查几次就查几次”、“稽查案件结案周期长短不一，有些稽查案件拖上几年也结不了案”等纳税人最为关心的问题。规

3、程规定，稽查局必须有计划地实施稽查，严格控制对纳税人、扣缴义务人的税务检查次数。稽查局应当在年度终了前制定下一年度的稽查工作计划，经所属税务局领导批准后实施，并报上一级稽查局备案。对被查对象或者其他涉税当事人的陈述、申辩意见，审理人员应当认真对待，提出判断意见。对当事人口头陈述、申辩意见，审理人员应当制作陈述申辩笔录，如实记录，由陈述人、申辩人签章。检查应当自实施检查之日起六十日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。检查完毕，检查部门应当将税务稽查报告、税务稽查工作底稿及相关证据材料，在五个工作日内移交审理部门审理，并办理交接手续。审理部门接到检查部门移交的税务稽查报告及有关资料后

4、，应当在十五日内提出审理意见。案情复杂确需延长审理时限的，经稽查局局长批准，可以适当延长。规程规定，以拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款和拍卖、变卖实现后，尚有剩余的财产或者无法进行拍卖、变卖的财产的，应当拟制返还商品、货物或者其他财产通知书，附返还商品、货物或者其他财产清单，送达被执行人，并自办理税款、滞纳金、罚款入库手续之日起三个工作日内退还被执行人。这些条款的增加、细化和修改充分体现了尊重和保护纳税人合法权益的理念。二、 规程使税务稽查工作体系更加完备、工作流程更加明晰原规程分为七章，包括总则、税务稽查对象确定及管辖、税务稽查的实施、税务稽查审理、税务处理决定执行、税务稽查案卷管理和

5、附则。本次修改按照税务稽查工作流程进一步科学化、精细化的要求，对原规程的章节进行了重大调整，将原第二章“税务稽查对象确定及管辖”分为两章，分别是“管辖”、“选案”；其他几章的名称也更加精炼、简洁：“税务稽查的实施”修改为“检查”，“税务稽查审理”修改为“审理”，“税务处理决定执行”修改为“执行”，“税务稽查案卷管理”修改为“案卷管理”，总则和附则名称没有变化。这些修改使税务稽查工作规程的体系结构更加合理、工作流程更加明晰。三、 规程内容更加详细、实用与原规程相比，规程在税务稽查的基本任务、主要职责、原则要求、工作纪律、稽查程序环节等方面进行了更为科学、合理、详细和实用的规定。（一）明确税务稽查

6、的任务和职责规程对税务稽查局的职责增加了对“其他涉税当事人的涉税事项进行检查处理”的规定，同时稽查局除“检查处理”外，还要“围绕检查处理开展其他相关工作”。规程对税务稽查的职权有所扩大，对稽查工作的要求进一步提高。（二）增加规定回避制度及工作纪律一方面，规程将稽查人员的回避制度放在“总则”中，体现了“回避”制度贯穿于税务稽查工作的始终，并且首次规定了回避制度的操作程序；另一方面，规程增加了对税务稽查人员的工作纪律要求。规程第八条规定了税务稽查人员应当遵守工作纪律，恪守职业道德，以及禁止的八种行为等等。（三）明确规定对稽查实行分级分类管理取消了原规程中案件查处的简易程序，使税务稽查案件的工作流程

7、与税收征管法实施细则的要求一致。简易程序取消后，明确规定稽查案件必须全部先行立案，而后再实施检查，最终经由审理进行定案并予以执行的流程。规程规定税务稽查实行分级分类稽查，稽查局应充分利用税源管理和税收违法情况分析成果，并结合本地实际，按照纳税人生产经营规模、纳税规模，分地区、分行业、分税种的税负水平，税收违法行为发生频度及轻重程度，税收违法案件复杂程度，纳税人产权状况，组织体系构成等六个分类标准在管辖区域范围内实施分级分类稽查。（四）稽查程序的四个环节更加详细、实用针对税务稽查程序中存在的一些问题，规程以强化监督内控机制为出发点，以进一步完善选案、检查、审理、执行四个程序环节之间的分工制约为核

8、心，改进和细化了税务稽查工作程序，从制度上对稽查程序的内部监督控制进行了完善。规程增加了大量条款对税务稽查选案、检查、审理、执行程序和要求等作了详细的规定，体现了税务稽查工作中程序的重要性，税务稽查选案、检查、审理、执行等四个程序环节修改后更加详细、实用。第一，选案。选案是税务稽查程序的基础和重要环节。规程将选案环节划分为收集案源信息、信息筛选、选案方法、确定待查对象、立案几个方面的内容，使稽查选案程序更加流畅，要求更加明确。引入“案源信息”的概念，进一步对保证稽查对象的准确选择。第二，检查。检查环节是税务稽查程序的核心和关键环节，也是规程修改内容最多的地方。首先，明确了检查的基本规定，即检查

9、的期限和移交审理的程序。其次，规定了取证原则和取证要求。实施检查时，应当依照法定权限和程序，收集能够证明案件事实的证据材料。规程从八个方面对稽查取证的要求进行明确和细化，分别是：1.提取证据的取证要求；2.询问的取证要求；3.当事人陈述和证人证言的取证要求；4.视听资料的取证要求；5.电子证据的取证要求；6.笔录的取证要求；7.异地取证的取证要求；8.存款账户检查的取证要求。再次，细化了检查程序中的税收保全程序。1.规定了解除保全的情形；2.规定了解除保全的程序；3.规定了延长保全的情形，规程规定，采取税收保全措施的期限一般不得超过六个月，查处重大税收违法案件中，有案情复杂、在税收保全期限内确

10、实难以查明案件事实需要延长税收保全期限的，应当逐级报请国家税务总局批准。最后，规定了检查中止和终结的情形，解决稽查案件积压、久拖不决的问题。当被查对象存在被有关机关依法限制人身自由的；账簿、记账凭证及有关资料被其他国家机关依法调取且尚未归还的；法律、行政法规或者国家税务总局规定的其他情形时税务机关可依法中止检查。待中止检查的情形消失后，再视情形决定是否恢复检查。规定出现被查对象死亡或者被依法宣告死亡或者依法注销，且无财产可抵缴税款或者无法定税收义务承担主体的；被查对象税收违法行为均已超过法定追究期限的；以及法律、行政法规或者国家税务总局规定的其他情形，致使检查确实无法进行的，可依法终结检查。第

11、三，审理。1. 增加规定了三级审理制度：审理部门安排人员进行审理；案情复杂的，稽查局应当集体审理；案情重大的，稽查局应当依照国家税务总局有关规定报请所属税务局集体审理，共三级审理层级。2.增加了审理部门处理案件的权限：一是规定了补正或者补充调查制度；二是规定审理部门可直接撤销稽查意见。三是细化并完善了审理程序和审理文书。增加规定了审理文书的的具体内容：对税务稽查审理报告、税务行政处罚决定书、不予税务行政处罚决定书、税务稽查结论、涉嫌犯罪案件移送书等审理环节涉及的税务文书予以明确规定。3. 规定了四类审理结果。规程规定，审理部门经过审核视不同情形分别作出处理：（1）认为有税收违法行为，应当进行税

12、务处理的，进行税务处理；（2）认为有税收违法行为，应当进行税务行政处罚的，进行税务行政处罚；（3）认为税收违法行为轻微，依法可以不予税务行政处罚的，不予税务行政处罚；（4）认为没有税收违法行为的，下达税务稽查结论。经审理发现纳税人的税收违法行为涉嫌犯罪的，填制涉嫌犯罪案件移送书，经所属税务局局长批准后，依法移送公安机关，并附送相关资料。第四，执行。首先，增加规定了强制执行的类型。其次，细化了强制执行的程序。执行过程中发现涉嫌犯罪的，执行部门应当及时将执行情况通知审理部门，并提出向公安机关移送的建议。最后，增加规定了中止执行、终结执行制度，规程增加了对执行过程中遇到的中止、终结执行的程序性规定，

13、使其操作性更强。四、规程对税务稽查工作的影响规程在体系、内容、逻辑、立法语言等许多方面都进行了修改完善，解决了税务稽查工作中的诸多难题，将给税务稽查工作带来长久而深远的重大影响。规程解决了长期困扰基层稽查执法人员的一些具体问题。其中包括涉税举报材料质量普遍不高，指向不明确，内容复杂，经常给税务稽查工作带来很多额外负担，造成稽查资源浪费的问题，以及对稽查案卷资料如何归集、如何加强管理一直缺乏较为全面规定等问题，使税务稽查工作更加规范。规程涉及的全部税务文书共有41种之多，其中增加的或者修改的文书有税务稽查立案审批表、税务协助执行通知书、税收违法案件中止检查审批表等，合计有20种，差不多占规程规定

14、的税务文书总量的一半。这些文书的增加和修改为稽查工作确立了规范标准的样式，必将进一步规范和指导税务稽查工作。规程提高了税务稽查工作的效率。规程规定了严格的时限体系，如规定，检查应当自实施检查之日起六十日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。检查完毕，检查部门应当将税务稽查报告、税务稽查工作底稿及相关证据材料，在五个工作日内移交审理部门审理，并办理交接手续。审理部门接到检查部门移交的税务稽查报告及有关资料后，应当在十五日内提出审理意见。案情复杂确需延长审理时限的，经稽查局局长批准，可以适当延长。拍卖或者变卖实现后，应当在结算并收取价款后三个工作日内，办理税款、滞纳金、罚款的入库手续；

15、尚有剩余的财产或者无法进行拍卖、变卖的财产的，自办理税款、滞纳金、罚款入库手续之日起三个工作日内退还被执行人。稽查执行完毕或者终结执行的，审理部门应当在六十日内收集稽查各环节与案件有关的全部资料，整理成税务稽查案卷，归档保管。这些规定将要求稽查人员必须严格按规定的时限完成各项税务稽查工作。规程更加强化对稽查工作的监督。规程增加规定了回避制度及工作纪律，规程规定，税务稽查人员在执法办案中滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊的，依照有关规定严肃处理；涉嫌犯罪的，依法移送司法机关处理。规程以强化监督内控机制为出发点，以进一步完善选案、检查、审理、执行四个程序环节之间的分工制约为核心，改进和细化了稽查工作程序

16、，从制度上对稽查工作的内部监督控制进行了规定。五、规程需要进一步完善的几个问题规程是一部立法水平很高的规范性文件，也是近年来少有的佳作，但是也存在一些需要进一步完善的地方。试举几例，以供商榷。第一，规程第二条规定，税务稽查由税务局稽查局依法实施。稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。稽查局具体职责由国家税务总局依照税收征管法、税收征管法实施细则有关规定确定。根据税收征管法实施细则第九条规定，税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专

17、司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。笔者认为税务稽查的主要职责也应按税收征管法实施细则的表述，即税务稽查的主要职责为专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，这样规定才符合税收征管法的精神。第二，规程第八条增加规定了税务稽查人员应当遵守工作纪律，恪守职业道德，不得有下列行为：如违反法定程序、超越权限行使职权；利用职权为自己或者他人谋取利益；玩忽职守，不履行法定义务；弄虚作假，故意夸大或者隐瞒案情；接受被查对象的请客送礼；未经批准私自会见被查对象等。但是，其中的违反法定程序、超越权限行使职权，利用职权为自己或者他人谋取利益和

18、玩忽职守，不履行法定义务等行为不应当属于工作纪律和职业道德的范畴，这些行为应当属于违法的范畴。是否将第八条修改为：税务稽查人员应当依法稽查并遵守工作纪律，恪守职业道德，不得有下列违法行为，较为妥当。第三，规程有两处使用了偷税概念，分别是第十八条第一项：“线索清楚，涉嫌偷税、逃避追缴欠税、骗税、虚开发票、制售假发票或者其他严重税收违法行为的，由选案部门列入案源信息”；以及第七十五条第一项：“偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件，以及涉嫌犯罪案件，案卷保管期限为永久”。当然，规程现在仍使用偷税的概念是有充分的法律依据的。但是，众所周知的是，刑法修正案（七）已经将偷税罪改为逃避缴纳税款罪，偷税罪已经成为历史。税收征管法也正在酝酿修改中，偷税的概念成为历史也是指日可待。规程在这样的大背景下是否可以回避偷税概念，或者直接使用逃避缴纳税款这一概念，这样可以避免在不久的将来税收征管法修改后，规程又必须得修改一次。第四，规程第五十五条第三项从法律角度分析，逻辑不是很严密，存在疏漏。第五十五条第三项规定：认为税收违法行为轻微，依法可以不予税务行政处罚的，拟制不