实质重于形式：一条容易引起审计失败的会计原则

1、本质重于形式：一条容易引起审计失败的会计原那么? 企业 会计 制度?第11条规定：企业应当按照交易或事项的 经济 本质进展会计核算，而不应当仅仅按照它们的 法律 形式作为会计核算的根据。这就是著名的“本质重于形式会计原那么。本质重于形式原那么可以理解为，由于交易或事项的经济本质与法律形式并非总相一致，作为经济信息系统的会计，应当根据交易或事项的本质而非形式进展确认、计量和披露。详细而言，应以经济业务的发生是否导致相关的风险和报酬的转移为判别标准。“本质重于形式交易事项是审计的重点虽然本质重于形式原那么对进步会计信息的真实性有一定的作用，但对注册会计师来说，却因此增加了审计风险，因为注册会计师在

2、审计过程中要学会“透过现象看本清的才能，现实生活中有太多经过包装或粉饰的经济业务需要会计师去识别。根据多年的经历，财务报表只是形式上符合一般公认会计原那么，并不能保证财务报表不对使用者产生误导。过去很多实例都反映经营者常创造一些交易事项，其处理虽符合一般公认会计 方法 ，却未能反映交易本质。如“名为投资，实为借贷、“名为销售，实为融资等本质与形式不符的会计事项非常普遍。下面介绍两个著名的因会计处理不符“本质重于形式原那么而导致审计失败的案例。巴克雷斯建筑公司审计案例：巴克雷斯建筑公司通过在“天堂之道的建筑工程中采用销售回租交易虚增收入。当时，会计准那么中允许将会计期间的销售回租交易的总收益计入

3、当期收入，但麦克林法官却指出，这种会计处理方式即使符合公认会计准那么，但在此也不允许。他指出：“天堂之道的交易本质上只是巴克雷斯公司通过融资方式来完成工程的一种“技巧手段，而不能成为企业的真正销售。毕马威会计师事务所未能证明其已尽了应有的慎重责任，任该公司的审计和复核的高级审计人员一直将这笔交易当作一项重要的关联公司交易来审计。该公司违犯“本质重于形式原那么确认了该笔收益，而会计师没有要求其调整。林肯存贷款信誉社审计案例：在林肯存贷款信誉社成百上千的房地产交易中，审查得最详尽的是发生在1987年春天的“隐形大峡谷交易。1987年3月30日，林肯存贷款信誉社将1960万美元贷给了E·C

4、卡西尔公司。当天，卡西尔公司的所有者兼经营者卡西尔，将350万美元再贷给了维斯肯公司，这笔贷款是由卡西尔的朋友爱克思塔以其房产作抵押的。第二天，维斯肯公司用1400万美元，向林肯存贷款信誉社购入亚利桑那州的一块1000英亩的尚无改良的沙质土地，这个价格几乎等于前一位独立评估师为这块土地评价价格的两倍。爱克思塔用从卡西尔公司贷来的350万美元，作为购置土地的定金，其余未支付的余额，签了无追索权票据。对此，林肯存贷款信誉社报告了1110万美元利润。而这笔利润，是永远不可能实现的，因为无论是爱克思塔，还是卡西尔，他们都不会归还无追索权票据上的款项。类似的方法，同样用于其他几笔房地产交易中，这些交易给

5、林肯存贷信誉社带来了大笔盈利。林肯存贷款信誉社违犯最根本的“本质重于形式原那么，通过关联企业，利用会计手段，创造出虚假利润。安永会计师事务所对这一会计事项并未给以披露。事后，安永会计师事务所为林肯存贷款信誉社“形式重于本质会计处理付出了1亿美元的代价。会计师应警觉被审计单位利用“形式重于本质操纵利润市场人士 分析 ，新准那么对上市公司利润 影响 较大的当数债务重组、非货币性交易以及各项资产减值准备。对于 目前 普遍存在的通过资产重组突击利润现象，如用债务豁免、股权划转、不良资产剥离、母公司承担债务、资产置换等行为操纵利润，债务重组和非货币性交易准那么可谓有的放矢，卡住了其中的“猫腻。新准那么规

6、定，债务重组差额收入应计入资本公积，而在此之前，债务重组收益是可以计入当期损益的；对于以非货币资产进展交换的重组行为，新准那么规定只有收到货币性资产补价时，才能将补价的一部分确认为当期收益，而原来的规定，非同类资产的换人时，换入资产的公允价值和账面价值之间的差额计入当期损益。应该说，资产重组只是整合了资源，并不能产生利润，利润是一种剩余价值，债务重组溢价相当于债权人的赠与，理应计入资本公积。但是，道高一尺，魔高一丈，事实上， 会计 语言存在一定的局限性，存心叵测的作弊者，就是利用了这种局限性，以符合会计形式逻辑性的 方法 ，去掩盖其 经济 业务做假的本质。尽管新准那么在一定程度上会遏制上市公司

7、“报表重组现象，但作弊者仍可以人为改变交易事项的形式，躲避现有准那么反虚假利润的规定，绕过对其不利的规定。下面就债务重组、非货币性交易以及资产减值可能出现的形式与本质不符的事项作一阐述，会计师在审计过程中要注意其形式是否与本质相符，如不符，根据审计重要性原那么，评估审计风险，出具恰当的审计意见。1债务重组中的“本质与形式不符事项很长一段时间，业内人士对我国上市公司借债务重组拼利润的现象只能表示无奈而不能干预，尤其是对有的债权人甘愿“吃大亏的做法更是无能为力。新准那么的出台意味着上述公司所获得的收益将只能确认资本公积而不是利润，这使得债务公司无法通过债务重组获得巨额账面利润，从而增加了公司业绩披

8、露的真实性。但是，以前债务重组主要在上市公司与关联 企业 之间进展，而且主要表现为关联企业豁免上市公司债务，从而为上市公司创造利润。按照新准那么，豁免债务不能计入当期损益。这时，上市公司可以将一些劣质资产高价转让给关联企业，从而确认资产转让收益，同时冲销对关联企业的债务。如A上市公司欠母公司1亿元，母公司准备豁免部分债务。为了到达增加上市公司当期损益目的，母公司以5100万元的价格收购了子公司一项长期投资账面值100万，评估值5100万元，这时上市公司就能确认5000万元的投资收益，从而绕过债务重组不能确认收益的规定。2非货币性交易中的“本质与形式不符事项针对名为非货币性交易实为非正常交易的现

9、实，企业会计制度不再施行“同类非货币性交易和“非同类非货币性交易的划分，即与美国等一些西方国家的做法不同不能确认置换收益，而改为凡属于非货币性交易，均按换出资产的账面价值加上相关税费作为换入资产的入账价值。但是该准那么也存在一定缺陷：在?企业会计制度?下，注册会计师在审计非货币交易时，一方面要关注置换事项尤其是在关联方关系的条件下信息披露的充分性与适当性；另一方面警觉被审计单位将一笔业务拆成两笔业务的手段，即变非货币性交易为货币性交易并无现金流入，只是各自挂账，以到达实现置换收益的目的。对于多资产换多项资产，注册会计师应当关注换入方是否按照换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例

10、，对换出资产的账面价值总额进展分配，以确定各项投入资产的价值。3资产徐值准备中的“本质重于形式原那么?企业会计制度?第51条至65条规定，根据慎重性原那么的要求，企业应合理地预计各项资产可能发生的损失，由此计提各项资产减值准备，包括坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备，但不得计提机密准备。如有确凿证据说明企业不恰当地计提机密准备的应作为重大会计过失予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额以及对企业财务状况、经营成果的 影响 。但是，由于资产减值准备具有极大的弹性，同样的资产，不同的评估师得

11、出的价值都不同，更何况没有承受专业评估训练的 会计 师，在上市公司的财务报表中，资产减值准备似已成为操纵利润程度的“利器。比方，管理当局轻率地认定某项资产不存在减值情况，只在会计报表附注中敷衍“期末本钱不高于可变现净值了事；为了释放连续亏损而遭退市的压力，在“长痛不如短痛的心理暗示下，本期提取巨额减值准备，次年予以冲回，以实现“成功大逃亡的目的。资产减值准备制度给上市公司带来了因会计估计变更导致的业绩波动，并给上市公司提供了一定的盈余管理空间。对此，注册会计师必须保持应有的职业慎重，如有证据说明 企业 计提了机密准备，应当提请管理当局进展追溯调整，否那么，将视其对财务报表的 影响 决定出具何种类型的审计报告。完毕语：在当前 经济 环境中，仅仅认定会计处理在形式上是否符合所谓的会计准那么，而不管其背后经济业务的本质 内容 ，是远远不够的。上市公司经常利用增加收入、转嫁费用、计受资金占用费用、委托或合作投资、托管经营、资产租赁、资产转让置换等关联交