第14章审计报告

1、第十三章 审计报告标准审计报告2审计报告概述1非标准审计报告31.1 审计报告的概念与作用审计报告是审计人员根据审计准则的要求，在完成预定的审计程序之后出具的对被审计单位被审计事项表示意见的书面文件。作用： 经济鉴证：由独立第三方提供保证服务 保护作用：降低信息风险（决策所依据的信息不正确的风险） 证明作用：明确审计责任、保证审计质量1.2 审计报告的分类审计报告按撰写主体分国家审计报告内部审计报告民间审计报告按编写格式分标准审计报告非标准审计报告按详略程度分简式审计报告（短式）详式审计报告（长式）无保留意见无保留意见非无保留意见非无保留意见标标准准无无保保留留意意见见带强带强调事调事项段项段

2、的无的无保留保留意见意见否否定定意意见见保保留留意意见见无无法法表表示示意意见见非标准审计意见非标准审计意见2.1标准审计报告的基本要素标题统一为“审计报告”收件人委托人引言段指出被审计单位名称；说明财务报表已经审计、指出构成整套财务报表的每一财务报表的名称、提及财务报表附注、指明构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间。管理层责任段按照企业会计准则和会计制度的规定编制财务报表，包括：按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报注册会计师责任段从审计本身来谈责任、审计过程中的责任和意见出具的基

3、础角度来谈责任意见段对财务报表的合法性和公允性提出意见注册会计师的签名和盖章会计师事务所的名称、地址和盖章报告日期中国注册会计师审计准则第1501号审计报告http:/ 标准无保留意见审计报告无保留意见是指当审计人员认为报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映时发表的审计意见标准无保留意见审计报告是指不含说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告会计报表的编制符合企业会计准则及国家其他有关财务会计法规的规定会计报表在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况会计处理方法的选用符合一贯性原则审计人员已按照中国注册会计师

4、审计准则的要求，实施了必要的审计程序，在审计过程中未受限制和阻碍不存在应调整而被审计单位未调整的重要事项2.3出具标准无保留意见审计报告的条件强调事项段是为了提醒财务报表使用者关注某些事项，具体包括 公认会计原则的运用缺乏一致性 对持续经营能力的重大怀疑 审计师同意偏离现行会计原则 强调某一事项 报告涉及其他审计师的工作2.4 带强调意见段的无保留意见审计人员必须能够区分影响一致性的差异以及影响可比性但不影响一致性的差异影响一致性并需增加解释段的重大差异：1. 会计准则的差异2. 报告实体的差异3. 与准则相关的差错更正1. 会计估计差异2. 与准则无关的差错更正3. 财务信息的表达格式与表述

5、方式的差异4. 由于重大交易或事项引起的差异一致性与可比性对持续性经营的重大怀疑审计人员对报告实体持续经营能力的考虑1. 经营损失或营运资本短缺的重复发生。2. 公司对到期负债无支付能力。3. 主要客户流失，未投保的灾难性事项的发生。4. 法律诉讼、新颁布法规以及类似危及经营能力的事件的发生。审计人员必须获取合理证据支持，并在审计报告中另辟段落说明，如果依照会计准则会对实际情况产生误解。审计人员同意偏离已颁布的会计准则强调某一事项在一定情况下，即便注册会计师同意出具无保留意见的审计报告，也会就财务报告的某些特别事项作出强调涉及其他审计人员的工作在审计报告中不提及在审计报告中提及保留意见保留意见

6、审计报告的基本内容除了包括标准无保留意见审计报告的基本内容外，还应当在审计报告的“注册会计师的责任段”之后、“审计意见段”之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。2.5 保留意见的审计报告当审计范围受限制或未能遵循会计准则时，应出具保留意见的审计报告。保留意见审计报告仅适用于“审计人员认为财务报表整体是公允表达的”。当审计范围受限制或存在妨碍审计师实施完整审计的客观情况时，范围和意见都保留。财务报表没有遵循公认会计原则时，只保留意见。出具保留意见审计报告时，必须在意见段使用“除之外”这一术语。其他任何一种审计意见都不能用该术语。上海延中实

7、业案例中国证券市场第一份保留意见 历史上我国上市公司所得到的第一份非无保留意见，是1996年1月18日大华会计师事务所注册会计师朱蕾蕾、朱鸣里对上海延中实业股份有限公司（证券代码600601，现证券简称方正科技）1995 年年度报告所出具的保留意见（华业字（96）第071号）。 大华会计师事务所成为对上市公司说“不”的第一所，完成了我国上市公司审计市场上非无保留意见的破冰之旅，具有划时代的意义。18 从整个证券市场来看，1995年之前的审计报告全部为无保留意见，其中绝大部分为标准无保留意见，比如1993-1994年年报审计的标准无保留意见所占比例分别为97.8%、97.93%。 在第一个“吃螃

8、蟹”、发表保留意见的大华会计师事务的示范作用下，1995年年报审计的保留意见抬头，标准无保留意见所占比例第一次下降到88 .54%。1995年之后的上市公司年报审计中，保留意见作为审计师谨慎执业的一种标志，再也没有缺席过证券市场。19 延中实业1995年度会计报表，报告每股收益0.348元，比上年的0.379元下降8.2。 大华会计师事务所接受委托（业务约定书号码华业字95第688号），对延中实业1995年12月 31日的资产负债表和截止该日为止的本年度利润及利润分配表、财务状况变动表进行审计。20 根据中华人民共和国注册会计师法和中国注册会计师独立审计准则的要求，结合延中实业的具体情况，实施

9、了包括抽查会计记录、审核有关证据在内的必要的审计程序。 在审计的基础上，大华会计师事务所在对保留事项的说明中指出：延中实业将多余资金用于股票投资获取收益共计7476057.28元， 应列入投资收益而列入了财务费用。另外，未通过银行将资金借给关联企业，并收取资金占用费共计9782228.70元记入财务费用。21 延中实业将7476057.28元的投资收益列入财务费用（贷方），属于重要的分类错误，但对当期净损益的净影响为零，对当期损益的影响并不严重。 未通过银行将资金借给关联企业涉嫌违规，将9782228.70元的资金占用费全额列入财务费用（贷方），是不公允的，但考虑到1995年报告每股收益高达0

10、.348元，股本规模为8640万股，资金占用费的会计处理并不至于严重扭曲当期盈亏状况。22 因此，尽管大华会计师事务所发表的保留意见是妥当的，但已是对延中实业1995年度会计报表所能发表的最严厉的审计意见。 为提醒会计报表使用者关注相关风险，大华会计师事务所在意见段之后，增加了强调事项段：（1）短期投资中的股票投资系以历史成本计价的，这些股票以1995年12月 31日证券交易所公布的收盘价计算，B股为USD31825.80元，A股为RMB34696950.50元，已低于历史成本。23（2）为两个子公司办理经济担保，总数为1800万元，分别为上海延中办公用品实业公司发放的1995年12月14日起

11、、期限6个月的企业融资债券800万元，以及上海延中饮用水有限公司发放的1995年12月14日起、期限6个月的企业融资债券1000万元。24 我们认为：根据当时适用的股份制试点企业会计制度（1992年月财政部、国家经济体改委发布），短期投资包括能够随时变现并准备随时变现的股票和债券，应当按照取得时的实际成本登记入账，有市价的并在资产负债表有关项目内注明期末时市价。而延中实业已在会计报表附注中做了以下披露：短期投资1995年12月31日余额为RMB 110257030.32元，其中股股票投资成本价USD94688.88元，市价USD31825.80元；股股票投资成本价RMB48595978.09元

12、，市价RMB34696950.50元。25因此，延中实业短期投资期末按成本计价是适当的，审计师强调成本已低于市价，仅意味着提醒会计报表使用者关注，但不影响已发表的审计意见。为子公司提供担保，尽管金额重要，但系年底刚发放的企业融资债券，尚未产生代为还本付息的连带责任，也不影响已发表的审计意见。 结论：大华会计师事务所在保留意见的基础上，还不忘对短期投资跌价和担保事项进行强调，体现了谨慎执业和对投资者负责的精神态度。26只有当审计人员认为财务报表整体存在“重大错误或误导”，以致于根本无法按照会计准则公允表达其财务状况、经营成果和现金流量时，才能发表否定意见。否定意见审计报告的基本内容除了包括标准无

13、保留意见审计报告的基本内容外，还应当在审计报告的“注册会计师的责任段”之后、“审计意见段”之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度2.6 否定意见的审计报告会计处理方法的选用严重违反企业会计准则及国家其他有关财务会计法规的规定，被审计单位拒绝进行调整会计报表严重歪曲了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况，被审计单位拒绝进行调整公司的持续经营能力已受到重大影响2.7 出具否定意见审计报告的条件渝钛白公司案例中国证券市场第一份否定意见的审计报告 重庆渝港钛白粉有限公司（简称渝钛白公司，证券代码000515）1997年年度报告，被重庆会计

14、师事务所出具了否定意见的审计报告。这是我国证券市场首份否定意见的审计报告。29 重庆会计师事务所对渝钛白公司签发否定意见：“1997年度应计入财务费用的借款即应付债券利息8064万元，贵公司将其资本化计入了钛白粉工程成本；欠付中国银行重庆市分行的美元借款利息89.8万元（折人民币743万元），贵公司未计提入账，两项共影响利润8807万元。”“我们认为，由于本报告所述事项的重大影响，贵公司1997年12月31日资产负债表、1997年度利润及利润分配表、财务状况变动表未能公允地反映贵公司1997年12月31日财务状况和1997年年度经营成果及资金变动情况。”30（1）资本还是费用？ 1997年渝钛

15、白公司的钛白粉工程，究竟应作为固定资产，将有关借款利息费用化；还是作为在建工程，将利息资本化呢？ 渝钛白公司认为：钛白粉工程项目不同于一般的基建项目。钛白粉不同于普通商品，对各项技术指标的要求非常严格，需要通过反复试生产，逐步调整质量、消耗等指标，直到生产出合格的产品才能投放市场；而试生产期间的试产品性能不稳定，是不能投放市场的。31 另一方面，原料的腐蚀性很重，如生产钛白粉的主要原料硫酸，一旦停工，则原料淤积于管道、容器中，再次开车前，就必须进行彻底的清洗、维护并调试设备。因此钛白粉项目交付使用进入投资回报期、产生效益前，还有一个过渡期，即整改和试生产期间，仍属于工程在建期。 渝钛白公司还以

16、重庆市有关部门的批复文件为依据，坚持认为该工程为在建性质，而并非完工项目，因而在1997年度年报中，将8064万元的项目建设期借款的应付债券利息计入工程成本是有依据的。32 重庆会计师事务所坚持认为：渝钛白公司的钛白粉工程于1995年下半年就开始投产，1996年已经可以生产出合格产品。这一工程虽曾一度停产，但1997年全年共生产1680吨，这一产量尽管与设计能力1.5万吨还相差很远，但主要原因是缺乏流动资金，而非工程尚未完工。该工程应认定已交付使用，8064万元的利息费用应计入当期损益。33（2）利息是否应计提入账？ 截止到1997年年底，渝钛白公司欠付银行利息89.8万美元（折人民币743万

17、元）。 渝钛白公司的解释为： 这是1987年12月原重庆化工厂为上PVC彩色地板生产线，向中国银行重庆分行借入的美元贷款60万元造成的。该项目建成后，一直未正常批量生产；1992年公司改制前，重庆化工厂已部分偿还了利息和本金。1997年该行通知公司欠付利息89.8万美元，但本年决算期间，公司未能和银行认真核对所欠本息数额，故未予转账，打算在1998年度核对清楚后再据实转账。34 重庆会计师事务所坚持认为：确认费用应遵循权责发生制原则，这笔利息已经发生，应予以确认并计提入账。企业未与银行对账，这是公司内部的管理问题，不能改变会计准则规定的确认标准。35（3）是否足以发表否定意见？ 根据我国独立审

18、计具体准则第10号审计重要性的规定，所谓“重要性”，是指被审计单位会计报表错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的决策与判断。 渝钛白公司1997年度的亏损总额为3136万元，而这笔引起争议的借款利息总额为8064万元。表面上看，这笔利息费用不管是否调整，渝钛白公司当年都属于亏损，只不过是亏多亏少的问题，似乎并不重要。36 重庆会计师事务所认为：渝钛白公司是一个上市公司，1996年已出现1千多万元的亏损；1997年在未调整的情况下，又出现了3136万元的亏损，加上这两个会计事项的调整，亏损额已高达11943元。调整之后的股东权益仅为3290万元，与原有的注册资本130

19、00万元相比，仅剩下25%左右。按公司的方法来处理，最多只是一笔一般性的亏损；而按会计师事务所的方法来处理，则整个公司就将资不抵债，属于另一种性质的亏损了。如果上述两个会计事项不调整，就会严重误导依赖财务报表进行投资决策的证券买卖者。37 尽管重庆会计师事务所出具了否定意见审计报告，并与渝钛白公司的管理部门发生了严重的意见分歧，但最后股东大会还是同意重庆会计师事务所的意见，调整1997年度会计决算报表（亏损额为11943万元）。 至此，渝钛白事件以我国首份否定意见审计报告得到投资者的理解和支持而告结束。38注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存

20、在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见在标准无保留审计报告基本内容的基础上进行两方面的修正： 一是删除“注册会计师的责任段”； 二是在“审计意见段”之前增加说明段，清楚说明所持意见的主要理由。2.8 无法表示意见的审计报告审计范围严重受限 未能对存货进行监盘 未能对应收账款进行函证 未能取得被投资企业的财务报表 会计记录缺乏系统性与完整性审计人员与被审计单位之间不独立存在持续经营能力方面的问题2.7 出具无法表示意见审计报告的条件宝石公司案例中国证券市场第一份无法表示意见的审计报告 1998年初，石家庄宝石电子玻璃股份有限公司（以下简称宝石公司，证券代码0

21、00413）由于生产停顿、财务状况不佳，受聘审计的普华大华会计师事务所对其财务报表出具了无法表示意见的审计报告，这是中国证券市场出现的第一份这种类型的报告。41（1）为何是无法表示意见？ 宝石公司1997年度的财务报表令人大失所望，出现每股0.872元的严重亏损。 由于国内电视机市场的恶性无序竞争发展到白热化程度，黑白电视机市场加速萎缩。黑白显像管和黑白玻壳1997年的最低售价比1996年上半年均下跌了60%以上，已低于生产成本。彩壳的售价下跌超过20%以上，彩壳公司出现了严重亏损。黑白玻壳生产线熔炉按计划停炉检修后，由于产品积压严重，恢复生产无望，而转产其它产品在短时间内又难以完成，整个生产

22、线实际已处于停产状态。42 由于宝石公司1997年度的财务报告并没有刻意隐瞒严重亏损的经营状态，不论从企业会计准则来看，还是拿财务通则来衡量，均没有原则性的重大错误。因此，普华大华会计师事务所即使出具了无保留意见的审计报告，也是符合独立审计准则的。 但是，为什么普华大华会计师事务所还要对其出具所谓的拒绝表示意见的审计报告呢？43 注册会计师认为，宝石公司由于产品市场的剧烈变化，销售急剧萎缩，产品积压，主要生产设备被迫停产检修，无望恢复生产，无法确定公司巨额存货和固定资产的计价方法的合理性。 而且，由于市场环境恶劣，公司的巨额应收账款的可回收性也由于下游企业的不良财务状况而变得更加不确定。 另外

23、，公司的流动负债超过流动资产7亿多元，资产负债比率严重不正常。44 即便考虑到中国市场经济的特殊性，上市公司一般都会受到地方政府各种方式的扶持，使得对宝石公司的持续经营能力也不能一口否定，但至少是值得怀疑的。 因此，注册会计师无法就按照持续经营会计假设编制的会计报表是否能公允反映该公司的财务状况和经营成果发表任何意见。45 持续经营的前提，对会计报表的影响是全面而重大的：仅仅从数量上看，宝石公司的固定资产、存货、应收账款三个项目的金额都上亿；从范围上看，资产的不同计价不仅会影响到资产负债表，而且也必然地会影响损益表的正确与否。46 由于宝石公司不能为审计人员提供有关企业是否还能在原有的主营业务

24、范围内持续经营下去的充分而必要的证据，这就使审计人员的审计范围在客观上受到了严重的限制。 拒绝表示意见看似沉默，但不是一种毫无主见的报告，而是以特殊方式警示投资者，将公司可能缺乏持续经营能力的信息婉转地告诉投资者，为消除信息误导所带来的风险起到了积极作用。47（2）为何要强调持续经营假设？ 投资者的需求真实性及相关性 证券市场不同于商品市场。对投资人来说，购买股票并不像购买商品一样给自己带来使用价值，而是要使自己的财富发挥资本的功能增值。 投资者最为关注的是预期报酬，需要的是与企业未来情况有关的信息。然而，现行财务报表均是以反映企业过去年度的历史情况为主，是以满足经管责任中的真实性要求为主的。48 在一般情况下，人们可以用历史来合理推测未来。当因环境的改变而使得历史成本带有很大局限性时，这些历史成本信息就会变得与未来决策不相关。 在这样的情况下，作为会计信息鉴定专家的注册会计师，就应用特殊的语言来告诫会计信息的使用者，避免错误判断：财务报表已与未来决策无关，我们无法对其表示意见。49持续经营与资产计价 持续经营是会计核算的基本前提之一，现行的以原始成本计价的资产计量属性就是建立在这一基础上的。 因为受会计信息的可靠性要求限制，有原始凭证为据的历史成本就成为资产计量的最佳选择。50 然而一旦持续经营的前提丧失了，情况就倒过来了：挂在账册上的一个个历史数据就不再具有现实意义，企