§4会计准则研究(B)-2006企业会计准则与国际趋同

1、会计准则研究（B) : 2006企业会计准则-背景、框架、特色、突破、挑战1引子2006年2月15日，财政部在人民大会堂召开新闻发布会，隆重发布企业会计准则和中国注册会计师执业准则。企业会计准则自2007年1月1日开始在上市公司范围内实施，同时鼓励其他企业执行。2006年7月27日，财政部发布企业会计准则应用指南（征求意见稿），公开征求意见。2006年10月17日，财政部发布企业会计准则应用指南（草案），公开征求意见。2讲授提纲一、背景二、框架三、特色四、突破五、挑战3一、背景4 一、背景国内背景国内背景一：市场经济和资本市场发展到一个新的阶段贸易国际化加入WTO至今已经五年，过渡期已经结束吸

2、收的外国直接投资（FDI）增长迅速对外贸易持续快速增长，年均增幅超过10%外汇储备迅速增加，目前接近10000亿美元境外投资、境外购并、境外上市的公司不断增加经济市场化生产要素市场不断健全为公允价值的取得提供了可观察的市场5一、背景国内背景一：市场经济和资本市场发展到一个新的阶段政府行为转变行政手段减少会计信息的生产环境好转资本市场发展上市公司达到1400多家股改接近完成，股票的全流通基本实现金融改革不断深化，金融衍生产品交易增加根据入世承诺，自12月份开始，中国金融市场全面对外开放人民币升值压力较大，启动汇率形成机制改革最近国际货币基金组织（IMF）改革，中国的投票权提高了1%，上升到3.7

3、%6一、背景国内背景二：现行会计标准仍不理想1993年两则两制1997年1998年2000年2001年关联方关系及其交易的披露2004年股份有限公司会计制度企业会计制度金融企业会计制度小企业会计制度民间非营利组织会计制度2006年企业会计准则7一、背景表现一：新制度与老制度并存行业会计制度（1993）企业会计制度（2000）金融企业会计制度（2001）小企业会计制度（2004）专业核算办法（17个）问题解答（4个）8一、背景表现二：企业会计制度的实施范围较小股份有限公司：2001年外商投资企业：2002年国有企业：鼓励实施表现三：金融企业会计制度的实施范围不全面2002年上市公司实施2004年

4、证券公司实行表现四：会计制度行业倾向加大专业核算办法越来越多9一、背景表现五：现行会计制度的基本理念与国际尚有很大差距制度VS准则行业分割VS全面覆盖账面价值VS公允价值残缺不全VS体系完整10一、背景国际背景国际背景一：会计国际趋同是大势所趋中国会计准则的国际趋同是必然选择国航境内外净利润差异缘何悬殊?（中国证券报，2006年9月1日）利润差距（ 2006年半年报利润）按中国会计准则计算：1.47亿元按国际会计准则计算：4.58亿元原因递延税项飞机及发动机大修费用资本化资产评估增值的折旧及摊销11一、背景中国对会计国际趋同的基本态度趋同是方向（convergence is a directi

5、on）趋同不是等同（convergence is not equal to being identical）趋同是市场化的渐近过程（a market-driven gradual process）趋同是双向互动（two-way interactions）12一、背景国际背景国际背景二：中国成为反倾销、反补贴的最大受害国争取在国际贸易争端中处于有利地位2005年1-10月份，有17个国家和地区对我国发起贸易救济调查52起（包括反倾销、反补贴和特保措施），涉案金额16.9亿美元。（中国证券报）2006年1月12日晚，欧盟否决了中国鞋企市场经济地位的申请，重要的原因是在财务会计准则方面不符合相关要求

6、，新加关税可能在12%-40%之间。（青年报2006/1/14）2005年6月28日，欧盟初步评估中国提出的“市场经济地位”申请，结论是欧盟规定的5条标准中，中国有4条没有达到，暂不承认中国的市场经济地位。13一、背景欧盟关于企业市场经济地位的五条标准第一，企业按照市场供求关系来决定价格、成本和投入（包括原材料、技术和劳动力成本、产品销售和投资等等事项），其决策没有明显地受到国家干预，主要生产要素的成本反映市场价值；第二，企业要有一套符合国际会计准则、账目清晰的会账簿，该账簿是按照国际通行会计准则进行独立审计并有通用性；14一、背景欧盟关于企业市场经济地位的五条标准第三，企业的生产成本和财务状

7、况没有受过去的非市场经济体制的显著影响，特别是在资产折旧、购销成本、易货贸易、偿债冲抵付款等；第四，企业应按破产法和财产权法的管辖，以保证其在经营中法律资格地位的确定性和稳定性；第五，货币兑换汇率由市场决定。15一、背景2006年2月23日，欧盟决定对中国鞋类产品征收反倾销税，将使关税水平从目前的4%在5个月内提高到20%，将影响中国的20 000多家企业，400多万工人。2006年3月，欧洲委员会贸易救济司司长维尼格在杭州、北京，就中国鞋业的市场经济地位进行调查。2006年3月16日，欧盟投票决定自2006年4月起，对来自中国和越南的鞋类产品征收反倾销税，最高提到19.4%。2006年10月

8、5日，自10月7日开始，欧盟公布终裁结果，决定对来自中国的鞋类产品征收16.5%的反倾销税（一家除外），时间为2年。16一、背景国际背景国际背景三：中国近几年与国际会计界交流十分活跃争取中国在世界会计论坛上的发言权2005年9月7日，中日韩三国会计准则委员会在西安发表谅解备忘录2005年11月7日至8日，中国会计准则委员会秘书长与国际会计准则理事会主席发表联合声明2005 年11 月24 日于布鲁塞尔，财政部欧盟内部市场总司发表会计准则国际趋同及双边合作联合声明2006年5月16日，财政部副部长王军在中欧会计合作会谈中，表示将与欧盟探讨建立经常性合作机制的可能性，进一步推进中欧会计领域的合作，

9、力争在2007年中欧财金对话第三次会议前取得实质性进展2006年3月25日26日，财政部会计司在上海金茂君悦酒店举行“亚欧国际财务报告准则研讨会”2006年5月12日，中国会计准则委员会与香港会计师公会在香港举行有关内地与香港会计准则趋同的会议，并签署了有关内地与香港会计准则趋同的联合声明17二、框架18二、框架（一）总体框架（二）基本准则的框架结构与主要内容（三）具体准则的框架结构19二、框架基本准则第11号股份支付第22号金融工具确认和计量第33号合并财务报表第1号存货第12号债务重组第23号金融资产转移第34号每股收益第2号长期股权投资第13号或有事项第24号套期保值第35号分部报告第3

10、号投资性房地产第14号收入第25号原保险合同第36号关联方披露第4号固定资产第15号建造合同第26号再保险合同第37号金融工具列报第5号生物资产第16号政府补助第27号石油天然气开采第38号首次执行企业会计准则第6号无形资产第17号借款费用第28号会计政策、会计估计变更和差错更正第7号非货币性资产交换第18号所得税第29号资产负债表日后事项第8号资产减值第19号外币折算第30号财务报表列报第9号职工薪酬第20号企业合并第31号现金流量表第10号企业年金基金第21号租赁第32号中期财务报告20二、框架企业会计准则体系的总体框架基本准则纲具体准则目通用业务准则特殊业务准则特殊行业准则财务报告准则新

11、旧衔接准则应用指南补充解释会计科目和主要账务处理21二、框架基本准则具体准则通用业务准则1号：存货2号：长期股权投资3号：投资性房地产4号：固定资产6号：无形资产7号：非货币性资产交换8号：资产减值9号：职工薪酬10号：企业年金基金11号：股份支付12号：债务重组13号：或有事项14号：收入15号：建造合同16号：政府补助17号：借款费用18号：所得税19号：外币折算20号：企业合并21号：租赁特殊业务准则报告披露准则22号：金融工具确认和计量23号：金融资产转移24号：套期保值5号：生物资产25 号：原保险合同26号：再保险合同27号：石油天然气开采28号：会计政策、会计估 计变更和差错更正

12、29号：资产负债表 日后事项30号：财务报表列报31号：现金流量表32号：中期财务报告33号：合并财务报表34号：每股收益35号：分部报告36号：关联方披露37号：金融工具列报特殊行业准则衔接准则38号：首次执行 企业会计准则22二、框架企 业 财 务 会 计 报 告信息披露准则会计准则注册会计师执业准则公司治理商业伦理价值观违法成本23二、框架会计目标会计假设会计信息质量要求会计要素会计计量财务会计报告基本准则24二、框架财务会计报告目标向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息反映企业管理层受托责任履行情况有助于财务会计报告使用者作出经济决策会计假设会计主体

13、持续经营会计期间货币计量25二、框架会计信息质量要求可靠性相关性可理解性可比性实质重于形式重要性谨慎性及时性26二、框架相关性可靠性可靠性相关性最优组合最差组合相关性可靠性27二、框架会计要素资产负债所有者权益收入费用利润会计确认初始确认（initial recognition）：是将某一项目，作为一项资产、负债、营业收入、费用等等之类正式地记录或列入某一个体财务报表的过程。它包括同时用文字和数字描述某一项目，其金额包括在报表总计之中。（FASB，SFAC,No.5）后续确认（subsequent recognition ）:初始确认后，公允价值发生变动时，年末按公允价值调整其账面价值进行重新

14、确认。终止确认（derecognition）：是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销28二、框架会计计量初始计量（initial measurement）后续计量（subsequent measurement ）财务会计报告财务报表会计报表资产负债表利润表现金流量表附注：披露（disclosure）其他相关信息和资料列报（presentation）大于披露列报表内分类确认披露第30号准则规定，财务报表还应包括所有者权益变动表29二、框架具体准则的内部框架总则确认计量初始计量后续计量披露（或列报）企业会计准则第号固定资产第一章总则第二章确认第三章初始计量第四章后续计量第五章处

15、置第六章披露30三、特色31三、特色解决两大问题解决了会计准则与会计制度、基本准则与具体准则、企业会计制度与行业会计制度及其有关专业核算办法等之间的关系问题。确立了以基本准则为主导、具体准则和应用指南为具体规范的企业会计标准体系，奠定了我国统一的会计核算平台，可以有效避免我国会计核算标准之间的不一致问题。创造了既坚持中国特色，又与国际准则趋同的会计准则制定模式，建立了一个既能让国人认可、又能使国际认同的准则趋同平台。坚持四个原则立足国情趋同国际涵盖广泛独立实施确立十大观念32激活理念观念之一：国际趋同观基本理念：本质上相同的经济业务，不管发生在何时何地，会计处理方法都应该相同。国际会计准则IA

16、SIFRS2001年之前：IASCIAS2001年之后：IASBIFRS准则解释国际会计准则本身也处在发展变化之中IASB主席：Sir David Tweedie33激活理念观念之二：决策有用观反映企业管理层受托责任履行情况有助于财务会计报告使用者作出经济决策企业管理层投资者和信贷者提供经济资源交待资源使用情况继续提供经济资源？34激活理念观念之三：忠实陈报观诚信是前提忠实表达意欲陈报的经济事实财务报表应反映交易、事项的实质，而不是其形式35激活理念观念之四：职业判断观根据基本准则第二十一条，确认资产的其中一个条件是“与该资源有关的经济利益很可能流入企业”。什么是“很可能”？基本确定？大于95

17、%很可能？5095%可能？5%50%极小可能？05%36激活理念观念之四：职业判断观会计准则是原则导向（principle-based），而非规则导向（rule-based）职业判断渗透到确认、计量的所有环节明确的数量界限减少成本法与权益法的数量界限合并财务报表的数量界限非货币性资产交换与货币性资产交换的数量界限37激活理念观念之五：资产负债观收入费用观资产负债观收入、费用定义变化取消划分资本性支出与收益性支出原则弃置费用的计算和提取预计负债的确认所得税费用：递延所得税资产，递延所得税负债开发支出的资本化资产减值准备的提取股份支付38激活理念观念之六：商业实质观条件一：换入资产的未来现金流量在

18、风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。条件二：换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 39激活理念观念之七：公允计价观非同一控制下的企业合并具有商业实质的非货币性资产交换债务重组40激活理念观念之八：现代财务观弃置费用的现值分期购买的现值分期销售的现值固定资产净残值的现值预计负债的现值41激活理念现值的计算方法【案例】2007年1月1日，甲企业购买一项固定资产，由于资金比较紧张，商定分15年付款，每年年末支付18 738.17元，假定市场利率为4.59%。该固定资产的入账价值是多少？负债总额 18 738.1715281 072.5

19、5（元）现值 18 738.17 （P/A,4.59%,15）= 18 738.17 10.6734200 000（元）按老制度：借：固定资产 281 072.55 贷：长期应付款 281 072.5542激活理念按新准则借：固定资产 200 000 未确认融资费用 81 072.55 贷：长期应付款 281 072.55借：财务费用 ？ 贷：未确认融资费用 ？43激活理念直线法借：财务费用 81 072.55/15 贷：未确认融资费用 81 072.55/1544激活理念实际利率法借：财务费用 ？ 贷：未确认融资费用 ？452000004.59%18738.17- 9180剩余本金每年实际利

20、息每年还款额每年归还本金200000.00 1.00 190441.83 9180.00 18738.17 9558.17 2.00 180444.94 8741.28 18738.17 9996.89 3.00 169989.20 8282.42 18738.17 10455.75 4.00 159053.53 7802.50 18738.17 10935.66 5.00 147615.92 7300.56 18738.17 11437.61 6.00 135653.32 6775.57 18738.17 11962.60 7.00 123141.64 6226.49 18738.17 12

21、511.68 8.00 110055.67 5652.20 18738.17 13085.97 9.00 96369.06 5051.56 18738.17 13686.61 10.00 82054.23 4423.34 18738.17 14314.83 11.00 67082.35 3766.29 18738.17 14971.88 12.00 51423.26 3079.08 18738.17 15659.09 13.00 35045.42 2360.33 18738.17 16377.84 14.00 17915.83 1608.58 18738.17 17129.58 15.00 0

22、.00 822.34 18738.17 17915.83 合计81072.55 281072.55 200000.00 利息81072.55 46激活理念观念之九：财务报告观会计报表财务（会计）报告大会计观47激活理念观念之十：充分披露观附注细化会计的结果不仅仅是三张报表48四、突破49突破之一：投资性房地产走向前台投资性房地产与自用固定资产、自用无形资产的风险、报酬不同，单独加以列报，已成为国际惯例投资性房地产的两种后续计量模式鼓励使用：成本计量模式其后还可以转为公允价值模式，按会计政策变更处理谨慎使用：公允价值计量模式公允价值变动计入当期损益，即“公允价值变动损益”科目其后不得转为成本模式

23、50突破之一：投资性房地产走向前台计量模式自用投资投资自用成本计量按成本转换按成本转换公允价值计量FVBV，差额计入资本公积差额计入当期损益（公允价值变动损益）51突破之二、资产减值无退路2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司，不同程度地存在人为调节损益2家ST公司分别增加当年利润32495和4500万元，占各自当年净利润的309%和581%，成功地摘除了ST；4家上市公司分别增加当年利润28080万元、6885万元、6373万元和5003万元，避免当年出现亏损；6家上市公司维持或提升了公司业绩。52突破之二、资产减值无退路固定资产、无形资产、长期股权投资等，只能提取减值准备，不得

24、转回只有存在减值迹象时，才计算可收回金额，然后确定是否计提减值准备减值准备账面价值可收回金额可收回金额下列两者中的较大者：公允价值处置费用未来现金流量现值规范了资产组、资产组组合及商誉减值的会计处理所有减值准备一律计入“资产减值损失”科目53突破之三、非货币交易和债务重组有空间非货币性资产交换：商业实质？公允价值？不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的：按账面价值确认换入资产的入账价值具有商业实质且公允价值能够可靠计量的：按公允价值确认换入资产的入账价值54突破之三、非货币交易和债务重组有空间【案例】A公司以一辆小汽车换取B公司一辆小型中巴，A公司小汽车的账面价值为19万元，公允价值为16万

25、元，B公司小型中巴账面价值为25万元，公允价值为20万元，A公司支付了4万元现金，不考虑相关税费。假定该交换具有商业实质A公司借：固定资产小型中巴 20（16+4） 营业外支出 3 贷：固定资产小汽车 19 现金 4B公司借：固定资产小汽车 16（20-4） 现金 4 营业外支出 5 贷：固定资产小型中巴 2555突破之三、非货币交易和债务重组有空间【案例】 A公司以一辆小汽车换取B公司一辆小型中巴，A公司小汽车的账面价值为19万元，B公司小型中巴账面价值为25万元，假定两辆车的公允价值均不能可靠计量，A公司按照两者账面价值的差额支付了6万元的现金（不考虑相关税费）假定该交换不具有商业实质A公

26、司借：固定资产小型中巴 25（19+6） 贷：固定资产小汽车 19 现金 6B公司借：固定资产小汽车 19（25-6） 现金 6 贷：固定资产小型中巴 2556突破之三、非货币交易和债务重组有空间债务重组：按公允价值计价，确认重组损益【案例】2007年1月1日，甲公司因购货产生应付乙公司账款100万元，货款偿还期限为3个月。2007年4月1日，甲公司发生财务困难，无法偿还到期债务，经与乙公司协商进行债务重组。双方同意：甲公司以两辆小汽车抵偿债务。两辆小汽车原值为100万元，已提累计折旧20万元，净值80万元，公允价值为50万元。假定上述资产均未计提减值准备，不考虑相关税费。57突破之三、非货币

27、交易和债务重组有空间甲公司（债务人）的会计处理：借：固定资产清理 800 000 累计折旧 200 000 贷：固定资产 1 000 000借：应付账款乙公司 1 000 000 营业外支出处置非流动资产损失 300 000 贷：固定资产清理 800 000 营业外收入债务重组利得 500 00058突破之三、非货币交易和债务重组有空间乙公司（债权人）的账务处理：借：固定资产 500 000 营业外支出债务重组损失 500 000 贷：应收账款 100000059突破之四、研发支出阵痛轻研究阶段属于探索性研究，风险大，成功的可能性很小研究支出，先在“研发支出”科目中归集，期末结转至“管理费用”

28、开发阶段属于应用性研究开发阶段发生的支出，同时符合五个条件的，先在“研发支出”科目中归集，期末结转至“无形资产”科目寿命不确定的无形资产不摊销，每期进行减值测试60突破之五、当期利息费用压力小符合资本化的资产范围扩大固定资产存货资本化的利息费用范围扩大专门借款一般借款61突破之六：换股合并大有作为并购（M&A）是企业迅速成长的最重要的途径吸收合并新设合并控股合并同一控制：按账面价值处理子公司自年初的所有净利润均合并进入母公司不确认商誉折旧和摊销较低，净利润较大非同一控制：按公允价值处理仅并入子公司合并日后的净利润确认商誉，每年需要进行减值测试折旧和摊销较高，净利润较小62突破之六：换股合并大有

29、作为【案例】同一控制下企业合并的会计处理（控股合并）某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万。借：长期股权投资 9 000 000 资本公积 1 000 000 贷：有关资产 10 000 000如资本公积不足冲减，冲减留存收益63突破之六：换股合并大有作为【案例】同一控制下企业合并的会计处理（控股合并）甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资 7 800 000 贷：股本 6

30、 000 000 资本公积 1 800 00064突破之六：换股合并大有作为【案例】同一控制下企业合并的会计处理（吸收合并）A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：65突破之六：换股合并大有作为A公司B公司股本3600万股本600万资本公积1000万资本公积200万盈余公积800万盈余公积400万未分配利润2000万未分配利润800万合计7400万合计2000万66突破之六：换股合并大有作为A公司的会计处理：借：净资产 20 000 000 贷：股本

31、 6 000 000 资本公积 14 000 000将B公司在合并前实现的留存收益1200万元，从资本公积转入留存收益：借：资本公积 12 000 000 贷：盈余公积 4 000 000 利润分配未分配利润 8 000 000具体体现为相关资产与负债67突破之七：政府补助提业绩与资产相关的政府补助先计入递延收益然后在资产使用寿命内平均摊销与收益相关的政府补助弥补以前支出的补助计入当期损益弥补以后支出的补助先计入递延收益，然后摊销政府补助计入“营业外收入政府补助利得”科目68突破之八：会税差别全揭示全面使用资产负债表债务法核算所得税费用国航境内外净利润差异缘何悬殊?（中国证券报2006年9月1

32、日）利润差距按中国会计准则计算：1.47亿元按国际会计准则计算：4.58亿元原因所得税：国航使用应付税款法，国际准则使用资产负债表债务法，该因素应调减国内准则利润1.51亿元69突破之八：会税差别全揭示资产负债表法的理论基础会计上资产负债净资产净利润期末净资产期初净资产净利润（期末资产期末负债）（期初资产期初负债）资产变动负债变动税收上应纳税所得额资产的计税基础负债的计税基础70突破之八：会税差别全揭示账面价值计税基础账面价值应纳税所得额应纳税暂时性差异递延所得税负债会计利润应纳税所得额可抵扣暂时性差异递延所得税资产负债会计利润应纳税所得额应纳税暂时性差异递延所得税负债71突破之八：会税差别全

33、揭示【案例】固定资产原值5000元，预计使用年限5年，采用直线法计提折旧，期末无残值。税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。所得税率为30%72突破之八：会税差别全揭示采用收益表债务法计算。期间12345会计折旧10001000100010001000税法折旧20001200720540540差额1000200-280-460-460递延税款贷项（借项）30060（84）（138）（138）73突破之八：会税差别全揭示采用资产负债表债务法计算。各期期末012345账面价值500040003000200010000计税基础50003000180010805400账面价值计税基础1000120092

34、04600上一行的后期前期1000200280460460递延所得税负债（30%）30060递延所得税资产（30%）8413813874突破之八：会税差别全揭示【案例】企业因销售商品提供售后三包等原因于当期确认了50万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生三包费用。预计负债的账面价值：50万元预计负债的计税基础账面价值50万可从未来经济利益中扣除的金额50万075突破之八：会税差别全揭示【案例】假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除账面价值：1000万元计税基础账面价值1000万元可从未来经济利益中扣除的金额01000万元76突破之九：股权激励须慎用问题的复杂性股权激励的会计处理方法是美国长期争论的一个会计问题，甚至美国国会也参与其中，加剧了其复杂性安然事件后，美国逐渐取得共识企业授予员工的股权激励，按授予日的公允价值计入费用以权益结算的，相应增加权益