长期负债与借款费用文件

1、()是会计人员网上交流学习探讨的专业网站,欢迎访问学会计论坛()和加入学会计QQ群(群号在论坛首页上有)。第十一章 长期负债及借款费用第一节 长 期 负 债按照企业会计准则第30号财务报表列报的要求，负债分为流淌负债和非流淌负债(也称长期负债)。其中，流淌负债是指满足下列条件之一的负债：(1) 可能在一个正常营业周期中清偿；(2) 要紧为交易目的而持有；(3) 自资产负债表日起一年内到期应予以清偿；(4) 企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。流淌负债以外的负债为长期负债。长期负债通常包括长期借款、长期应付款、应付债券等。依照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，长期负债应

2、当按照公允价值进行初始计量，采纳摊余成本进行后续计量。实际利率与合同利率差不较小的，也可按合同利率计算利息费用。有关摊余成本和利息费用的计算确定参见本书第五章的相关内容。一、长期借款长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在一年以上(不含一年)的借款。长期借款的有关账务处理如下：企业借入各种长期借款，按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款本金”科目；按其差额，借记“长期借款利息调整”科目。在资产负债表日，企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，按借款本金和合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“

3、应付利息”科目(关于一次还本付息的长期借款，贷记“长期借款应计利息”科目)，按其差额，贷记“长期借款利息调整”科目。企业归还长期借款，按归还的长期借款本金，借记“长期借款本金”科目，按转销的利息调整金额，贷记“长期借款利息调整”科目，按实际归还的款项，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目。【例11-1】 某企业为建筑一幢厂房，于20 x9年1月1日借入期限为2年的长期专门借款1 500 000元，款项已存入银行。借款利率按市场利率确定为9%，每年付息一次，期满后一次还清本金。20 x9年初，该企业以银行存款支付工程价款共计9 000 000元，2x

4、10年初，由以银行存款支付工程费用600 000元。该厂房于2x10年8月31日完工，达到预定可使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。该企业的有关账务处理如下：(1) 20 x9年1月1日，取得借款时借：银行存款 1 500 000 贷：长期借款xx银行本金 1 500 000(2) 20 x9年初，支付工程款时借：在建工程xx厂房 900 000 贷：银行存款 900 000(3) 20 x9年12月31日，计算20 x9年应计入工程成本的利息费用时借款利息 = 1 500 0009% = 135 000(元)借：在建工程xx厂房 135 000 贷：应付利息xx银

5、行 135 000(4) 20 x9年12月31日，支付借款利息时借：应付利息xx银行 135 000 贷：银行存款 135 000(5) 2x10年初，支付工程款时借：在建工程xx厂房 600 000 贷：银行存款 600 000(6) 2x10年8月31日，工程达到预定可使用状态时该期应计入工程成本的利息 = (1 500 0009%12)8 = 90 000(元)借：在建工程xx厂房 90 000 贷：应付利息xx银行 90 000同时：借：固定资产xx厂房 1 725 000 贷：在建工程xx厂房 1 725 000(7) 2x10年12月31日，计算2x10年912月的利息费用时应计

6、入财务费用的利息 = (1 500 0009%12)4 = 45 000(元)借：财务费用xx借款 45 000 贷：应付利息xx银行 45 000(8) 2x10年12月31日，支付利息时借：应付利息xx银行 135 000 贷：银行存款 135 000(9) 2x11年1月1日，到期还本时借：长期借款xx银行本金 1 500 000 贷：银行存款 1 500 000二、应付债券企业依照国家有关规定，在符合条件的前提下，经批准能够发行公司债券、可转换公司债券、认股权和债券分离交易的可转换公司债券。本章在此以一般公司债券和可转换公司债券为例讲明应付债券的会计处理。(一) 一般公司债券1. 公司

7、债券的发行企业发行的一年期以上的债券，构成了企业的长期负债。公司债券的发行方式有三种，即面值发行、溢价发行、折价发行。假设其他条件不变，债券的票面利率高于市场利率时，可按超过债券票面价值的价格发行，称为溢价发行，溢价是企业以后各期多付利息而事先得到的补偿；假如债券的票面利率低于市场利率，可按低于债券票面价值的价格发行，称为折价发行，折价是企业以后各期少付利息而预先给投资者的补偿；假如债券的票面利率与市场利率相同，可按票面价值的价格发行，称为面值发行。溢价或折价实质上是发行债券企业在债券存续期内对利息费用的一种调整。不管是按面值发行，依旧溢价发行或折价发行，企业均应按债券面值记入“应付债券面值”

8、科目，实际收到的款项与面值的差额，记入“应付债券利息调整”科目。企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券利息调整”科目。2. 利息调整的摊销利息调整应在债券存续期间内采纳实际利率法进行摊销。企业发行的债券通常分为到期一次还本付息或分期付息、一次还本两种。资产负债表日，关于分期付息、一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或

9、贷记“应付债券利息调整”科目。关于一次还本付息的债券，企业应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券利息调整”科目。3. 债券的偿还采纳一次还本付息方式的，企业应于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券面值”、“应付债券应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。采纳一次还本、分期付息方式的，在每期支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目；债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券面值”、“在建工程”、“财务费用”

10、、“制造费用”等科目，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券利息调整”科目。【例11-2】 2x11年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率卫5%。甲公司该批债券实际发行价格为：60 000 000(P/S, 5%, 5)60 000 0006%(P/A, 5%, 5) = 60 000 0000.783560 000 0006%4.3295 = 62 596 200(元)甲公司依照上述资料，采纳实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见表11-1。表11-1

11、日 期现金流出(a)实际利息费用(b) = 期初(d)5%已偿还的本金(c) = (a)(b)摊余成本余额(d) = 期初(d)(c)2x11年1月1日62 596 200 2x11年12月31日3 600 000 3 129 810 470 190 62 126 010 2x12年12月31日3 600 000 3 106 300.50 493 699.50 61 632 310.50 2x13年12月31日3 600 000 3 081 615.53 518 384.47 61 113 926.03 2x14年12月31日3 600 000 3 055 696.30 544 303.70

12、60 569 622.33 2x15年12月31日3 600 000 3 030 377.67* 569 622.33 60 000 000 小 计18 000 000 15 403 800 2 596 200 60 000 000 2x15年12月31日60 000 000 -60 000 000 0 合 计78 000 000 15 403 800 62 596 200 -* 尾数调整：60 000 0003 600 00060 569 622.33 = 3 030 377.67(元)依照表11-1的资料，甲公司的账务处理如下：(1) 2x11年1月1日，发行债券时借：银行存款 62 59

13、6 200 贷：应付债券面值 60 000 000 利息调整 2 596 200(2) 2x11年12月31日，计算利息费用时借：财务费用(或在建工程) 3 129 810 应付债券利息调整 470 190 贷：应付利息xx银行 3 600 000(3) 2x11年12月31日，支付利息时借：应付利息xx银行 3 600 000 贷：银行存款 3 600 0002x12年、2x13年、2x14年确认利息费用的会计分录与2x11年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。(4) 2x15年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用时借：财务费用(或在建工程) 3 030 377.67 应付债券

14、面值 60 000 000 利息调整 596 622.33 贷：银行存款 63 600 000(二) 可转换公司债券我国发行可转换公司债券采取记名式无纸化发行方式。企业发行的可转换公司债券，既含有负债成份又含有权益成份，依照企业会计准则第37号金融工具列报的规定，应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分不进行处理。企业在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，确认为应付债券；再按照该可转换公司债券整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额，确认为资本公积。负债成份的公允价值是合同规定的以后现金流量按一定利率折现的现值。其中，利率依照市

15、场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量，但不具有转换权的工具的适用利率确定。发行该可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照其初始确认金额的相对比例进行分摊。企业发行可转换公司债券的有关账务处理如下：企业发行的可转换公司债券在“应付债券”科目下设置“可转换公司债券”明细科目核算。企业应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按可转换公司债券包含的负债成份面值，贷记“应付债券可转换公司债券面值”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券可转换公司债券利息调整”科目。关于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前

16、，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付债券或应付利息，差额作为利息调整。可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票的，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券可转换公司债券面值”科目，借记或贷记“应付债券可转换公司债券利息调整”科目，按其权益成份的金额，借记“资本公积其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。【例11-3】 甲上市公司经批准于2x10年1月1日按每份面值10

17、0元发行了1 000 000份5年期一次还本付息的可转换公司债券，共计100 000 000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为甲上市公司一般股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。假定2x11年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司一般股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：(1) 2x10年1月1日，发行可转换公司债券时首先，确定可转换公司债券负债成份的公允价值：100 000 000

18、(P/S, 9%, 5)100 000 0006%(P/A, 9%, 5) = 100 000 0000.6499100 000 0006%3.8897 = 88 328 200(元)可转换公司债券权益成份的公允价值为：100 000 00088 328 200 = 11 671 800(元)借：银行存款 100 000 000 应付债券可转换公司债券利息调整 11 671 800 贷：应付债券可转换公司债券面值 100 000 000 资本公积其他资本公积可转换公司债券 11 671 800(2) 2x10年12月31日，确认利息费用时应计入财务费用的利息 = 88 328 2009% =

19、7 949 538(元)当期应付未付的利息费用 = 100 000 0006% = 6 000 000(元)借：财务费用 7 949 538 贷：应付债券可转换公司债券应计利息 6 000 000 利息调整 1 949 538(3) 2x11年1月1日，债券持有人行使转换权时债券持有人在当期付息前转换股票，应按债券面值和应计利息之和除以10，计算转换的股份数。转换的股份数 = (100 000 0006 000 000)10 = 10 600 000(股)借：应付债券可转换公司债券面值 100 000 000 应计利息 6 000 000 资本公积其他资本公积可转换公司债券 11 671 80

20、0 贷：股本 10 600 000 应付债券可转换公司债券利息调整 9 722 262 资本公积股本溢价 97 349 538企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息分不计入相关资产成本或财务费用。三、长期应付款长期应付款，是企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。(一) 应付融资租入固定资产的租赁费租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使

21、用权让与承租人，以猎取租金的协议。租赁的要紧特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，同时这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价，从而使租赁有不于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务性合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同等，以及无偿提供使用权的借用合同。1. 租赁的分类承租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就要紧条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定租赁期开始日应确认的金额。企业对租赁进行分类时，应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承

22、租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产使用寿命的比例等各种因素。租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。假如承租人有权选择续租该资产，同时在租赁开始日就能够合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。具体地讲，满足下列标准之一的，应认定为融资租赁：(1) 在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。即，假如在租赁协议中差不多约定，或者依照其他条件在租赁开始日就能够合理地推断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。(2) 承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价可能远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，

23、因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。(3) 租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。那个地点的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上(含75%)。需要讲明的是，那个地点的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以企业会计准则第21号租赁规定的相关条件推断。需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。假如租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上(含75%)时，则这条推断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。(4) 就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款

24、额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。那个地点的“几乎相当于”掌握在90%(含90%)以上。需要讲明的是，那个地点的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以企业会计准则第21号租赁规定的相关条件推断。最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款可能将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就能够合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。(5) 租赁资产性质专门，假如不作较大改造，只有承租人才能使用

25、。这条标准是指，租赁资产是出租人依照承租人对资产型号、规格等方面的专门要求专门购买或建筑的，具有专购、专用性质。这些租赁资产假如不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该项租赁业应当认定为融资租赁。2. 企业(承租人)对融资租赁的会计处理(1) 租赁期开始日的会计处理租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。企业采纳融资租赁方式租入的固定资产，应在租赁期开始日，将租赁开始日梓林资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用，作为租入资产的入账价值，

26、借记“固定资产”等科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。企业在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采纳租赁内含利率作为折现率；否则，应当采纳租赁合同规定的利率作为折现率。企业无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采纳同期银行贷款利率作为折现率。其中，租赁内

27、含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。(2) 未确认融资费用的分摊在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分，承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在分摊未确认的融资费用时，依照企业会计准则第21号租赁的规定，承租人应当采纳实际利率法。依照租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列

28、几种情况： = 1 * GB3 以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。 = 2 * GB3 以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。 = 3 * GB3 以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。 = 4 * GB3 以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

29、存在优惠购买选择权的，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，租赁负债应当减少至优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部摊销完毕，租赁负债还应减少至担保余值。担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日可能的租赁期届满时租赁资产的公允价值。为了促使承租人慎重地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，现在的担保余值是针对承租人而言的。除此以外，担保人还可能是与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力

30、担保的第三方，如担保公司，现在的担保余值是针对出租人而言的。(3) 履约成本的会计处理。履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。(4) 或有租金的会计处理。或有租金，是指金额不固定、以时刻长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采纳系统合理的方法对其进行分摊，因此或有租金在实际发生时，计入当期损益。(5) 租赁期届满时的会计处理。租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况，即返还、优惠续租和留购。租赁期届满，承租人向出租人返还租

31、赁资产的，通常借记“长期应付款应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产融资租入固定资产”科目。假如承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理。假如承租人在租赁期届满时没有续租，依照租赁协议规定向出租人支付违约金时，应当借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租赁固定资产”明细科目转入有关明细科目。【例11-4】 2x11年12月28日，A公司于B公司签订了一份租赁合同。合同要紧条款如下：(1) 租赁标的物：数控机

32、床。(2) 租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日(即2x12年1月1日)。(3) 租赁期：从租赁期开始日算起36个月(即2x12年1月1日至2x14年12月31日)。(4) 租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金900 000元。(5) 该机床在2x12年1月1日的公允价值为2 500 000元。(6) 租赁合同规定的利率为8%(年利率)。(7) 该机床为全新设备，可能使用年限为5年，不需要安装调试。(8) 2x13年和2x14年，A公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费9 8

33、00元。2x13年和2x14年，A公司使用该数控机床生产产品的销售收入分不为8 000 000元和10 000 000元。2x13年12月31日，A公司以银行存款支付该机床的维护费2 800元。2x14年12月31日，A公司将该机床退还B公司。A公司(承租人)的会计处理如下：(1) 租赁开始日的会计处理第一步，推断租赁类型。本例中，租赁期(3年)占租赁资产尚可使用年限(5年)的60%(小于75%)，没有满足融资租赁的第3条推断标准；最低租赁付款额的现值为2 319 390元(计算过程见下文)，大于租赁资产公允价值的90%，即2 250 000元(2 500 00090%)，满足融资租赁的第4条

34、推断标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。本例中A公司不明白出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。最低租赁付款额 = 各期租金之和承租人担保的资产余值 = 900 00030 = 2 700 000(元)最低租赁付款额的现值 = 900 000(P/A, 8%, 3) = 900 0002.5771 = 2 319 390(元) 租赁资产公允价值2 500 000元依照企业会计准则第21号租赁规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 319 390元加上初始直接费用

35、9 800元，即2 329 190元。第三步，计算未确认融资费用。未确认融资费用=最低租赁付款额最低租赁付款额现值=2 700 0002 319 390 = 380 610(元)第四步，进行具体账务处理。借：固定资产融资租入固定资产数控机床 2 329 190 未确认融资费用 380 610 贷：长期应付款B公司应付融资租赁款 2 700 000 银行存款 9 800(2) 分摊未确认融资费用的会计处理第一步，确定融资费用分摊率。由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率确实是其融资费用分摊率，即8%。第二步，在租赁期内采纳实际利率法分摊未确认融资费用(见表11-2)。表1

36、1-2 单位：元日 期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额(a)(b) = 期初(d)8%(c) = (a)(b)(d) = 期初(d)(c)(1) 2x12年1月1日2 319 390 (2) 2x12年12月31日900 000 185 551.2 714 448.8 1 604 941.2 (3) 2x13年12月31日900 000 128 395.3 771 604.7 833 366.5 (4) 2x14年12月31日900 000 66 663.5* 833 336.5 0 合 计2 700 000 380 610 2 319 390 * 尾数调整：900 000833

37、336.5 = 66 663.5(元)第三步，进行具体账务处理。2x12年12月31日，支付第1期租金时借：长期应付款B公司应付融资租赁款 900 000 贷：银行存款 900 0002x12年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时每月财务费用 = 185 551.212 = 15 462.6(元)借：财务费用 15 462.6 贷：未确认融资费用 15 462.62x13年12月31日，支付第2期租金时借：长期应付款B公司应付融资租赁款 900 000 贷：银行存款 900 0002x13年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时每月财务费用 = 128 395.312 = 10 699.61

38、(元)借：财务费用 10 699.61 贷：未确认融资费用 10 699.612x14年12月31日，支付第3期租金时借：长期应付款B公司应付融资租赁款 900 000 贷：银行存款 900 0002x14年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时每月财务费用 = 66 663.512 = 5 555.29(元)借：财务费用 5 555.29 贷：未确认融资费用 5 555.29(3) 履约成本的会计处理2x13年12月31日，A公司发生该机床的维护费2 800元时借：治理费用 2 800 贷：银行存款 2 800(4) 或有租金的会计处理2x13年12月31日，依照合同规定，A公司应向B公司支

39、付经营分享收入80 000元借：销售费用 80 000 贷：其他应付款B公司 80 0002x14年12月31日，依照合同规定，A公司应向B公司支付经营分享收入100 000元借：销售费用 100 000 贷：其他应付款B公司 100 000(5) 租赁期届满时的会计处理2x14年12月31日，A公司将该机床退还B公司时借：累计折旧 2 329 190 贷：固定资产融资租入固定资产数控机床 2 329 190(二) 具有融资性质的延期付款购买资产企业购买资产有可能延期支付有关价款。假如延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定

40、。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采纳实际利率法进行摊销，符合资本化条件的，计入相关资产成本，否则计入当期损益。其账务处理为：企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融资性质时，应按购买价款的现值，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。按期支付价款，借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”科目。第二节 借 款 费 用一、借款费用的范围借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。承租人确认的融资租赁发生的融资费用属

41、于借款费用。因借款而发生的利息包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券或企业债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。因借款而发生的折价或者溢价要紧是指发行债券等发生的折价或者溢价，发行债券中的折价或者溢价，事实上质是对债券票面利息的调整(立即债券票面利率调整为实际利率)，属于借款费用的范畴。例如，XYX公司发行公司债券，每张公司债券票面价值为100元，票面年利率为6%，期限为4年，而同期市场利率卫年利率8%，由于公司债券的票面利率低于市场利率，为成功发行公司债券，XYZ公司采取了折价发行的方式，折价金额在实质上是用于补偿投资

42、者在购入债券后所受到的名义利息上的损失，应当作为以后各期利息费用的调整额。因借款而发生的辅助费用是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的阻碍金额。关于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。【例11-5】 某企业发生了借款手续费100 000元，发行公司债券佣金10 000 000元，发行公司股票佣金20 000 000元，借款利息2 000 000元。其中借款手续费1

43、00 000元、发行公司债券佣金10 000 000元和借款利息2 000 000元均属于借款费用；发行公司股票属于公司权益性融资，所发生的佣金应当冲减溢价，不属于借款费用范畴，不应按照企业会计准则第17号借款费用进行会计处理。二、借款费用的确认(一) 确认原则借款费用的确认要紧解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本，依旧将有关借款费用费用化、计入当期损益的问题。借款费用确认的差不多原则是：企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时依照其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产是指需要

44、通过相当长时刻的购建或者生产活动才能达到预定可使用状态或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建筑合同成本、无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也能够认定为符合资本化条件的资产。其中，“相当长时刻”应当是指资产的购建或者生产所必需的时刻，通常为1年以上(含1年)。在实务中，假如由于人为或者有意等非正常因素导致资产的购建或者生产时刻相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时刻较短的资产，或者需要建筑或生产但建筑或生产时刻较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。【例11-6】 甲企业向银行借入资金分不用于生产A产品和B产品，其中

45、，A产品的生产时刻较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产周期较长，为1年零3个月。为存货生产而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应当予以资本化。本例中，由于A产品的生产时刻较短，不属于需要通过相当长时刻的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为A产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。而B产品的生产时刻比较长，属于需要通过相当长时刻的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本中。(二) 借款费用应予资本化的借款范围借款包括专门借款和一般借款。专门借款是指为购建或者

46、生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应当有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入，并通常应当具有标明该用途的借款合同。例如，某企业为了建筑一条生产线向某银行专门贷款50 000 000元，某房地产开发企业为了开发某住宅小区向某银行专门贷款2亿元等，均属于专门借款，其使用目的明确，而且其使用受到相关合同的限制。一般借款是指除专门借款之外的借款，相关于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。其中，关于一般借款，只有在购建或者生产某项符合资本化条件

47、的资产占用了一般借款时，才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。(三) 借款费用资本化期间的确定只有发生在资本化期间内的有关借款费用才同意资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。借款费用资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。1. 借款费用开始资本化的时点借款费用同意开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出差不多发生、借款费用差不多发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动差不多开始。(1) 资产支出差不多发生的推断。资产支出包括以支付现金、转移非现金资

48、产和承担带息债务形式所发生的支出。 = 1 * GB3 支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。 = 2 * GB3 转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。【例11-7】 某企业将自己生产的产品，包括水泥、钢材等，用于符合资本化条件的资产的建筑或者生产，该企业同时还用自己生产的产品换取其他企业的工程物资，用于符合资本化条件的资产的建筑或者生产，这些产品的成本均属于资产支出。 = 3 * GB3 承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息应付款项。企业以赊购方式购买这些物资所产生的债务可能带息

49、，也可能不带息。假如企业赊购这些物资承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。企业只有等到实际偿付债务，发生了资源流出时，才能将其作为资产支出。假如企业赊购物资承担的是带息债务，企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的。企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息债务应当作为资产支出，当该带息债务发生时，视同资产支出差不多发生。(2) 借款费用差不多发生的推断借款费用差不多发生，是指企业差不多发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用，或者占用了一般借款的

50、借款费用。(3) 为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动差不多开始的推断。为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动差不多开始，是指符合资本化条件的资产的实体建筑或者生产工作差不多开始，如主体设备的安装、厂房的实际开工建筑等。它不包括仅仅持有资产但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建筑或者生产活动。企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才能够开始资本化；只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能资本化，而应计入当期损益。【例11-8】 某企业专门借入款项建筑某项符合资本化条件的固定资产，相关借款费用差不多发生，同时固定资产的实体建筑工作

51、也已开始，但为固定资产建筑所需物资等差不多上赊购或者客户垫付的(且所形成的负债均为不带息负债)，发生的相关薪酬等费用也尚未形成现金流出。在这种情况下，固定资产建筑本身并没有占用借款资金，没有发生资产支出，该事项只满足借款费用开始资本化的第二个和第三个条件，然而没有满足第一个条件，因此，所发生的借款费用不应予以资本化。【例11-9】 某企业为了建筑一项符合资本化条件的固定资产，使用自有资金购置了工程物资，该固定资产差不多开始动工兴建，但专门借款资金尚未到位，也没有占用一般借款资金。在这种情况下，企业尽管满足了借款费用开始资本化的第一个和第三个条件，然而不符合借款费用开始资本化的第二个条件，因此不

52、同意开始借款费用的资本化。【例11-10】 某企业为了建筑某一项符合资本化条件的厂房，差不多使用银行存款购置了水泥、钢材等，发生了资产支出，相关借款也已开始计息，然而厂房因各种缘故迟迟未能开工兴建。在这种情况下，企业尽管满足了借款费用开始资本化的第一个和第二个条件，但不符合借款费用开始资本化的第三个条件，因此所发生的借款费用不同意资本化。2. 借款费用暂停资本化的时刻符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时刻连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的缘故必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。在实务中，企业应当遵循“实质重于形式”等原则来推断借款

53、费用暂停资本化的时刻，假如相关资产购建或者生产的中断时刻较长而且满足其他规定条件的，相关借款费用应当暂停资本化。非正常中断，通常是由于企业治理决策上的缘故或者其他不可预见的缘故等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等缘故，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。【例11-11】 某企业于2x10年1月1日利用专门借款开工兴建一幢厂房，支出差不多发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程可能于2x11年3月完工。2x10年5月15日，由于工程施工

54、发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。该中断属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如，某些工程建筑到一定时期必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可接着下一时期的建筑工作，这类中断是在施工前能够预见的，而且是工程建筑必须通过的程序，属于正常中断。某些地区的工程在建筑过程中，由于可预见的不可抗力因素(如雨季或冰冻季节等)导致施工出现停

55、顿，也属于正常中断。【例11-12】 某企业在北方某地建筑某工程期间，遇上冰冷季节(通常为6个月)，工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能接着施工。由于该地区在施工期间出现较长时刻的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。在正常中断期间所发生的借款费用能够接着资本化，计入相关资产的成本。3. 借款费用停止资本化的时点购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时依照其发生额确认为费用，计入当期损益。资产达到预定可使用或者可销售状态

56、，是指所购建或者生产的符合资本化条件的资产差不多达到建筑方、购买方或者企业自身等预先设计、打算或者合同约定的能够使用或者能够销售的状态。企业在确定借款费用停止资本化的时点需要运用职业推断，应当遵循实质重于形式原则，针对具体情况，依据经济实质推断所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的时点，具体可从以下几个方面进行推断：(1) 符合资本化条件的资产的实体建筑(包括安装)或者生产活动差不多全部完成或者实质上差不多完成。(2) 所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者差不多相符，即使有极个不与设计、合同或者生产要求不相符的地点，也不阻碍其

57、正常使用或者销售。(3) 接着发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额专门少或者几乎不再发生。购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产差不多达到预定可使用或者可销售状态。【例11-13】 ABC公司借入一笔款项，于2x10年2月1日采纳出包方式开工兴建一幢厂房。2x11年10月10日工程全部完工，达到合同要求。10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日厂房正式投入使用。在本例中，企业应当将2x11年10月1

58、0日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高估。在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，假如所购建或者生产的符合资本化条件的资产分不建筑、分不完工，企业也应当遵循实质重于形式原则，区不不同情况，界定借款费用停止资本化的时点。假如所购建合适生产的复核资本化条件的资产的各部分分不完工，且每部分在其他部分接着建筑或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上差不多完成的，应当停止与该部分资

59、产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产差不多达到了预定可使用或者可销售状态。假如企业购建或者生产的资产的各部分分不完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产差不多完工，也不能够认为该部分资产差不多达到预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产差不多达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。【例11-14】 某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时，每个单项工程差不多上依照各道冶炼工序涉及建筑的，因此只有在每项工程都建筑完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设

60、计要求，因此每一个单项工程完工后不应认为资产差不多达到了预定可使用状态，企业只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。三、借款费用的计量(一) 借款利息资本化金额的确定在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销，下同)的资本化金额，应当按照下列原则确定：1. 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行临时性投资取得的投资收益后的金额，确定专门借款应予资本化的利息金额。2. 为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当依照累计