2023年医院会计实务操作

第一部分医院会计制度改革介绍

一以及医院会计制度改革的背景

我国目前实行的医院会计制度是1998年由财政部和卫生部联合颁布实施，从1999年开始

实施，实施的时间大约10年了，但该制度存在很多缺陷。相对于现行的《医院会计制度》，

这次《医院会计制度》（征求意见稿）根据新形势的要求，借鉴了企业财务会计改革的经验

和国际惯例，是医院财务管理以及会计核算的重大改革。

医院会计制度是我国会计制度的有机组成部分，医院的会计流程和企业的会计流程没有

本质差异，医疗服务和和服务业类似，而药品销售又类似零售业。

随着医疗卫生事业的发展，医院会计报表绝不应只满足报送上级卫生行政主管部门的需

要，医院管理层迫切需要从会计报表中得到更多的财务信息；营利性医院以及非营利性医院

以及股份制医院等不同所有制医院需要给股东以及债权人以及相关部门提供各种所需要的

信息，医院会计制度也应顺应时代的发展进行相应的改革。

二以及与现行制度相比较，新制度（征求意见稿）的主要变化思路：

一是新增了与国库集中支付以及政府收支分类以及部门预算以及工资津补贴以及国有

资产管理等财政改革相关的会计核算内容；

二是为了真实反映资产价值以及合理确定医疗成本，规定计提固定资产折旧，折旧额分

期计入相关成本费用；

三是为了增强会计信息的完整性，规定将基建会计纳入“大账”；

四是为了解决现行制度下医院医疗和药品收支不配比以及成本核算体系不健全以及科

研教学经费核算混乱等问题，借鉴国际惯例，合并了医疗以及药品收支核算，规定管理费用

不再分摊，完善了自制药品和材料的成本核算，明确了科教收支的会计处理；

五是为了兼顾预算管理需要,规定通过专设预算会计科目或采用备查簿方式提供预算会

计信息；

六是将原来的“收入支出总表''改为"收入费用表”，增加了现金流量表以及预算收支表以

及基建投资表及报表附注，进一步完善了报表体系。

三以及与现行制度相比，新制度（征求意见稿）具体变化：

■核算基础：现行制度规定：“医院的会计核算除采用权责发生制外，均按照《事业单

位会计准则》规定的一般原则和本制度的要求进行“，而在新制度规定“医院会计核算以权责

发生制为基础。”

■提出了会计要素的概念：“医院会计要素包括资产以及负债以及净资产以及收入和费

用。”

■新制度没有如现行制度一样规定“医院对明细科目的设置可自行规定”,而是笼统地规

定“在不影响会计核算要求和财务报表指标汇总，以及对外提供统一的财务报表的前提下，

可以根据实际情况和需要自行增设以及减少或合并某些会计科目，以及自行设置本制度规定

之外的明细科目。”

・报表种类的增减：删除了“基金变动表”，增加了“现金流量表”以及”预算收支表”，明

确了“基建投资表”的地位。

■制度修订与解释部门：现行制度由财政部与卫生部共同解释并修订，而新制度由财

政部颁布，财政部负责对新制度的修订和解释。

・会计科目设置方面

会计科目编码规则由“3-3-3”变为“4-2-2"；现行制度会计科目为43个总账科目，新制度

为57个总账科目及4个预算会计科目。变动如下：

新增删除调整变动

零余额账户用款额

度以及财政应返还在加工材料一委托加工物资

额度以及预付账款对外投资--长期股权投资

以及累计折旧以及药品进销差价以及以及长期债权投资现金--

资产类

基建工程以及固定开办费（2）库存现金应收在院病人医

资产清理以及累计药费--应收在院病人医疗

摊销以及长期待摊款（4）

费用（8）

应缴款项以及应交

应付工资以及应付社会保障

负债类税费以及代管款项应缴超收款

费--应付职工薪酬

以及预计负债（4）

净资产事业基金以及固定

累积盈余收支结余--本期盈余

类基金以及结余分配

成本类生产成本

基建拨款以及财政

调剂收入以及科教

收入类药品收入

收入以及其他业务

收入

科教支出以及其他

业务支出以及公益药品支出以及财政医疗支出--医疗成本

费用类

性支出以及财务费专项支出其他支出--其他费用

用

其他类以前年度盈余调整

预算收入以及预算

预算会

支出以及本期结余

计类

以及累计结余

已有科E1核算内容的主要变化:

（1）“银行存款”：明确存入其他金融机构的款项也纳入本科目核算；列举了如外币购

入设备及物资以及外币兑换以及期末外币账户折算时的会计处理方法。

（2）“其他货币资金”：除保留现行制度中的外埠存款以及银行汇票存款外，增加了银

行本票存款以及信用卡存款以及信用证保证金存款，删除了在途资金的表述。

（3）“应收在院病人医疗款”：明确了各类医保病人在结算时会计处理：“结转住院病人

自付部分以外的应收医疗款或结转病人结算欠费，按应收病人医疗款总额中扣除病人自付部

分以外的金额或病人结算欠费金额，借记“应收医疗款”科目，贷记本科目。”

（4）“应收医疗款”：核算内容除了门诊病人和住院病人外，新增了“医疗保险机构”。

（5）“其他应收款”：核算内容新增了“应向职工收取的各种垫付款项以及应收利息以及

应收利润等“，主要是因为核算长期投资的需要。但“到期一次还本付息的长期债券投资应收

取的利息”除外。

（6）库存物资：新制度要求对高值耗材专门设置二级明细科目进行核算；对外购的其

他材料以及低值易耗品以及自制或委托加工的低值易耗品或材料，明确了成本范围；明确接

受捐赠的库存物资在“其他收入”中核算；明确基建工程中“购入的可直接使用的达不到固定

资产标准的工具以及器具，应当于基建工程完工交付使用时，按照工器具采购成本”在本科

目中核算；规定了“库存物资在发出时，应当根据不同类别物资的实际情况采用个别计价法

以及先进先出法或者加权平均法，确定发出物资的实际成本“；规定了医院对外出售卫生材

料要按实际成本冲减医疗成本。

(7)待摊费用：新增规定“如果某项待摊费用已经不能使医院受益，应当将其摊余价值

一次全部转入当期费用“。与“长期待摊费用''的划分标准是受益期限是否超过一年。

(8)无形资产：明确了无形资产的定义”医院为开展医疗活动以及出租给他人或为管理

目的而持有的且没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权以及非专利技术以及商标权

以及著作权以及土地使用权等“，商誉不再属于无形资产。规定了无形资产的入账方式及累

计摊销的会计处理。

(9)待处理财产损溢：现行制度规定盘盈的固定资产按照重置完全价值入账，征求己

将稿则明确了盘盈的固定资产，要按照比照同类资产市场价格确定的价值，相应的对于盘盈

的药品和库存物资要比照同类药品以及物资市场价格确定价值。

现行制度转入的科目是“管理费用”和“其他支出”，征求意见稿转入的科目为“其他收入”

和“其他费用

(10)应付账款：规定“医院为在建工程和基建工程项目与施工企业结算发生的应付工

程款，也在本科目核算“；核销的应付账款计入“其他收入”。

(11)其他应付款：调整了核算内容：现行制度列举的“代扣代交的住房公积金以及个

人所得税等''被删除，新制度列举的是“应付经营租入固定资产的租金以及存入保证金等

(12)专用基金：调整了核算内容：现行制度中核算包括修购基金以及职工福利基金以

及住房基金以及留本基金等各种专用基金，新制度中仅“核算医院按规定设置以及提取的具

有专门用途的净资产，如留本基金等“，但也提到了可以“按规定提取其他基金

(13)其他收入：核算内容减少为“如财产物资盘盈以及捐赠收入以及确实无法支付的

应付款项等''的收入。

需补充规定的：制度规定对接受的捐赠全部纳入“其他收入”科目进行核算，但对于指定

用途的捐赠是否也是同样处理？还是按《关于印发〈医疗卫生机构接受社会捐赠资助管理暂

行办法〉的通知》(卫规财发[2007]117号)的规定执行？

四以及对新制度的一点建议

■新制度实施过程中政策制定权限的下放可能造成核算口径不可比：如会计科目的增减

以及固定资产分类以及累计折旧的年限与方法在本制度中均由医院根据实际情况进行制定，

这样会导致各医院对同一事项的会计处理不同，且容易人为操纵财务数据，建议可由省级财

政部门根据本省情况制定补充规定。

■适用范围不符合医院划分：现行《医院会计制度》明确规定：“适用于中华人民共和国

境内的各级各类公立医疗机构。”

非公立医院的会计核算如何进行，特别是非公立的非营利医院应该执行什么会计制度，

目前尚无明确的规定。

新制度适用于公立医院，对非公立但为非营利性质的医院是否有必要再另制定一套制度

呢？

■医院现在对供应商开具的银行汇票又该如何处理？

五以及中美医改的思考以及对新制度制定的影响

在医疗卫生改革的进程中，虽然中国与美国面临不同的政治体制以及文化背景和相异的

经济发展阶段，但美国本次医疗卫生改革不论在初衷意义上的改革理想和实现意义上的改革

立法进程，都对中国医疗卫生改革具有直接的启示。对于我们理解新的医院会计制度也具有

深刻的意义。

（-）坚持医疗卫生改革的公益性

从全球趋势来看，保证公益性是最基本的医疗目标，普惠式的全民医疗保障将彰显社会

的公平和正义。

奥巴马医改目标是全民医保，给已有医疗保险的人提供安全感；给无保险的人提供医疗

保险。

2009年我国新医疗卫生改革方案出台以来，“公益性”和政府主导成为医改的核心。

（二）强化医疗卫生改革政策制定的清晰性和可操作性

奥巴马本轮医疗卫生改革的立法，其不论是在政策的宏观导向性上，还是在政策的具体

执行面上,虽然改革规模远远不及中国，而且在讨论过程中无法避免政治和利益集团的影响，

但却始终保证了高度的清晰性和可操作性。

这样的清晰性和规范性，不仅有利于各个职能不同的执行机构准确履行职责，避免责任

真空和责任重叠，也有利于医改立法的讨论和最终的政策执行中，各个机构都能够在完全公

平以及透明的意义下进行政策的辩论和调整。

我国此轮医疗卫生改革，由于各地和各部门缺乏统一化和细节化的改革操作流程，具体

改革政策和财政投入在各地的执行过程中也具有相当的差异性，因此也出现了改革方向不够

统一以及改革步伐不够协调，甚至部门以及地方间改革出现利益相互冲突和争斗的情况。

（三）全面推进医疗信息化发展

奥巴马医疗卫生改革中的一项重要配套措施，是全面推进医疗信息化。医疗信息化的必

要性和巨大优势，在当前美国已有三个版本的医疗改革法案中都得到了充分的展现，也是奥

巴马此次改革中争议最少的一环。事实上，奥巴马此次改革提出的医疗信息化，在美国也并

不是首次。在上世纪90年代，美国退伍军人医院体系的改革正是以医疗信息化为核心，创

造了美国医疗卫生改革历史上独特的一幕。

而对于中国，我们不仅具有占据绝对主导性的公立医院体系，医疗机构在目标上具有高

度的一致性；而且，中国社会主义制度下整合的行政管理模式和易于推广的社会保障制度，

让信息化系统的结构与中国的医疗卫生体系特点具有高度的契合性。

进一步在中国的制度优势下实行医疗信息化，不仅符合医疗卫生改革的需要，更能以此

为契机，为进一步提高政府在公共事务和行政领域的管理能力和管理绩效提供经验。

所以对于中国而言，借鉴美国改革在医疗信息化方面的经验，更具有适合于中国国情的

独特意义。在中国，医疗信息化不仅对医疗体系的高效率以及低成本这两个重要政策目标的

实现具有重要意义，更因为中国制度下整合的行政管理模式以及符合社会主义制度原则的社

会保障模式以及以及占据主导地位的公立医院体系，而在实现的意义上比美国具有显著的优

越性。

综上，我们可以看到，新制度改动较大，对今后的医院会计核算，包括会计信息化以及各

库房管理等有较大影响，如何在新以及旧制度之间进行衔接,是各医院会计工作者关注的问题。

建议《新制度》明确规定以及规范各医院首次执行《新制度》的账务处理。例如:制订新以

及旧会计科目对应表，对被取消的科目（如药品进销差）的处理等等。

第二部分医院会计制度讲解

第一节流动资产

一以及零余额账户用款额度

知识链接：

1.零余额账户用款额度科目起源：为了适应财政国库管理制度改革资金核算的需要，规

范财政国库集中支付改革后预算单位会计核算工作，财政部在2001年颁发的《财政国库管

理制度改革试点会计核算暂行办法》（以下简称《暂行办法》）中，增设了“零余额账户用款

额度”科目，用于核算预算单位在授权支付额度内办理授权支付业务。

2.国库集中支付的定义：所谓国库集中支付，就是建立国库单一账户体系，改变现行的

财政资金层层拨付的程序，将所有财政性资金都纳入国库单一账户体系管理，由财政国库支

付中心通过国库单一账户体系将财政资金直接拨付到收款人。

3.国库集中支付的核心：国库集中支付制的核心是“集中收付”，所有财政性资金直接进

入国库，用预算指标以及用款计划和采购定单为预算执行的主要控制机制，由财政部门直接

支付到商品或劳务供应者，以出纳环节高度集中来实现国库资金的有效调度。

4.国库集中支付的目的：实行财政国库集中支付目的是加强财政监督，增强财政的宏观

调控能力，从制度上防范腐败现象的发生。实行财政国库集中支付后，实现了库款“直达”，

从根本上解决财政资金因拨付“中转”环节过多，容易造成截留以及挤占以及挪用资金的现象。

5.国库集中支付有哪些方式，分别适用于哪类财政支出？

答：按照预算资金不同的支出类型，分别实行财政直接支付和财政授权支付。

财政直接支付是指由财政部门开具支付令，通过国库单一账户体系，直接将财政资金支

付到收款人或用款单位账户。财政直接支付适用于工资支出以及工程采购支出以及物品和服

务采购支出。

财政授权支付是指单位根据财政部门的授权，在批准的用款额度内，自行开具支付令，

从单位零余额账户中支付资金。财政授权支付适用于单位未纳入财政直接支付的购买支出和

零星支出以及特殊专项支出及特别紧急的支出。

6.国库单一账户体系包括哪些账户？

答：财政性资金必须通过国库单一账户体系存储以及支付和清算，省级财政国库单一账

户体系由下列银行账户构成：

（1）财政部门在人民银行开设的国库存款账户（简称国库单一账户）；

（2）财政部门在代理银行开设的预算外资金财政专户（简称预算外专户）；

（3）财政部门在代理银行开设的财政直接支付零余额账户（简称财政零余额账户）；

（4）财政部门在代理银行开设的授权支付账户（也是零余额账户），同时为预算单位开

设授权支付零余额账户（简称预算单位零余额账户）；

（5）财政部门在代理银行开设的备用金账户（用于临时清算）；省政府或省政府授权财

政部门批准开设的特设专户（简称特设专户）。

7.一点提示：内控方面：行政事业单位应当结合部门或系统的零余额账户用款额度管理

有关规定，建立适合本单位业务特点和管理要求的零余额账户用款额度内部控制制度，并组

织实施。

・零余额账户用款额度核算实行国库集中支付的医院根据财政部门批复的用款计划收

到的以及尚未动用的零余额账户用款额度。

・零余额账户用款额度主要账务处理如下：

（-）在财政授权支付方式下，收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书''时，根据通

知书所列数额，借记本科目，贷记“财政补助收入''等科目。

（-）购买医疗设备以及药品等支用额度时，借记“固定资产”以及“药品”以及“医疗成

本''等科目，贷记本科目。

（三）从零余额账户提取现金时，借记“库存现金”科目，贷记本科目。

（四）年度终了，零余额用款额度必须清零。依据代理银行提供的对账单中的注销额度，

借记“财政应返还额度——财政授权支付”科目，贷记本科目。医院本年度财政授权支付预算

指标数大于零余额账户用款额度下达数的，借记“财政应返还额度——财政授权支付”科目，

贷记“财政补助收入”等科目。

医院依据下年初代理银行提供的额度恢复到账通知书中的恢复额度，借记本科目，贷记

“财政应返还额度——财政授权支付”科目。下年度医院收到财政部门批复的上年末未下达零

余额账户用款额度时，借记本科目，贷记“财政应返还额度——财政授权支付”科目。

本科目期末借方余额，反映医院尚未支用的零余额用款额度。本科目年末应无余额。

■账务处理举例：

（-）财政授权支付方式下收入以及支出确认

现以甲公立医院为例，探讨“零余额账户用款额度”的账务处理。假设甲公立医院实行国

库集中收付制度。

（1）甲公立医院收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书”月授权额度为400万元，

该额度记入“零余额账户用款额度''和"财政补助收入

借：零余额账户用款额度4000000

贷：财政补助收入——财政授权支付4000000

（2）甲公立医院购买药品9万元

借：药品90000

贷：零余额账户用款额度90000

（3）甲公立医院购置固定资产16万元

借：固定资产160000

贷：零余额账户用款额度160000

（4）甲公立医院从“零余额账户”提取现金1万元

借：库存现金10000

贷：零余额账户用款额度10000

（二）对账处理

处理完当月账务后，应就医院“零余额账户”与代理银行提供的对账单核对财政授权支付

的额度以及支出数以及额度结余数，经双方签证后的对账单由医院随同月份会计报表逐级上

报。每日终了，医院应编制现金日报表。需注意：

（1）医院出纳账上的“零余额账户用款额度”借方余额应该与银行的预算单位财政支付

额度对账表的期末结余额度一致；

（2）医院“零余额账户用款额度”借方反映的是医院从财政收到的零余额用款额度，与

医院财务账上的财政补助收入等科目的贷方发生额一致：预算单位“零余额账户用款额度”

贷方反映预算单位零余额的支付以及退款及缴存现金的数额，与单位财务账上的授权支付数

额一致。

（三）年终整理与预算结余资金处理

医院年终结余资金的数额按照财政部门批复的部门预算数额加上年预算结余数额减当

年财政国库已支付数额（包括财政直接支付数额和财政授权支付数额）和应缴回财政部门数

额后的余额计算。无论财政授权支付还是财政直接支付的结余资金，年终全部转入“财政应

返还额度下年恢复额度时，财政授权支付结余资金转入“零余额账户用款额度”，而财政

直接支付结余资金仍保留在“财政应返还额度“科目。支出时，减少“财政应返还额度

假设甲公立医院20x9年财政部门批准年度预算8000万元，其中财政直接支付预算数

3000万元，财政授权支付预算数5000万元。累计预算支出数额7880万元，其中财政直接

支付2950万元，财政授权支付4930万元。

（1）年终，甲公立医院依据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际

数的差额，确认财政直接支付年终预算结余资金数额50万元（3000-2950）,应增加财政应

返还额度50万元，确认财政补助收入50万元。

借：财政应返还额度——财政直接支付500000

贷：财政补助收入500000

（2）年度终了，零余额用款额度必须清零•甲公立医院依据代理银行提供的对账单注

销额度时，确认财政授权支付年终结余资金为70万元（5000-4930）。对于财政授权支付年

终预算结余资金，应增加财政应返还额度70万元，减少零余额账户用款额度70万元。

借：财政应返还额度——财政授权支付700000

贷：零余额账户用款额度700000

下年初恢复额度时，财政授权支付预算结余资金转入“零余额账户用款额度''，依据代理

银行提供的额度恢复到账通知书：

借：零余额账户用款额度700000

贷：财政应返还额度——财政授权支付700000

财政直接支付结余资金下年度恢复财政直接支付额度时，不做处理。仍保留在“财政应

返还额度”科目，下年支出使用时：

借：相关科目

贷：财政应返还额度——财政直接支付

（3）如果甲公立医院本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，

假设两者的差额25万元：

借：财政应返还额度——财政授权支付250000

贷：财政补助收入250000

（4）如果下年度收到财政部门批复的财政授权支付上年未下达零余额账户用款额度：

借：零余额账户用款额度250000

贷：财政应返还额度——财政授权支付250000

二以及财政应返还额度

・本科目核算实行国库集中支付的医院年终应收财政下年度返还的资金额度。

■本科目应设置“财政直接支付''和"财政授权支付”两个明细科目，进行明细核算。

■财政应返还额度的主要账务处理如下：

（一）财政直接支付

年度终了，医院根据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的

差额，借记本科目（财政直接支付），贷记“财政补助收入”科目。

下年度财政直接支付上年未支付的预算指标数时，借记相关科目，贷记本科目（财政直

接支付）。

（二）财政授权支付

年度终了，医院依据代理银行提供的对账单中的注销额度，借记本科目（财政授权支付）

科目，贷记“零余额账户用款额度”科目。医院本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账

户用款额度下达数的，借记本科目（财政授权支付）科目，贷记“财政补助收入”等科目。

医院依据下年初代理银行提供的额度恢复到账通知书中的恢复额度，借记“零余额账户

用款额度”科目，贷记本科目（财政授权支付）。下年度医院收到财政部门批复的上年末未下

达零余额账户用款额度时，借记“零余额账户用款额度”科目，贷记本科目（财政授权支付）。

■本科目期末借方余额反映医院应收财政下年度返还的资金额度。

三以及坏账准备

（-）新制度与现行制度主要变化：

除了定期对应收医疗款计提准备外，新制度对其他应收款也要求计提准备。对坏账准备

计提方法以及计提周期以及核销审批等做出了明确规定0

（二）现行制度存在的问题及新制度的改进：

1.计提坏账准备的不合理0

现行《医院会计制度》规定，医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费金额的

3%〜5%计提坏账准备。

我国现行医院会计制度允许的坏账准备提取比率为5%,远远低于实际发生率，致使大量

呆账以及坏账不能冲销,长期挂在账上，违反了会计制度的真实性原则以及及时性原则和谨慎

性原则，使医院的流动指标以及偿债能力失真，影响医院经营者的决策。

新制度（征求意见稿）：计提坏账准备的方法由医院根据应收款项的性质等自行确定，

可以采用的方法有应收款项余额百分比法以及账龄分析法以及个别认定法等。医院应当以适

当方式列出目录，具体注明计提坏账准备的范围以及提取方法以及账龄的划分和提取比例，

并按照管理权限报经批准。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当按

照管理权限报经批准，并在会计报表附注中予以说明。

医院在确定坏账准备的计提比例时，应当根据医院以往的经验以及债务人或债务单位的

还款能力，以及其他相关信息合理地估计。

2.计提比例方面：现行制度医院按年末应收医疗款和应收在院病人医药费的3%~5%计

提坏帐准备，新制度要求按照企业自己企业情况去选择方法和比例。

4.计提时点方面：在年末计提坏帐准备，会造成年末当月的管理费支出增大，并不能真

实反映每月的费用支出。

新制度（征求意见稿）：医院应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项进行全面

检查，分析其可收回性，对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备以及确认坏账损失并计入

当期费用。

（三）核算内容讲解：

■本科目核算医院对应收医疗款和其他应收款提取的坏账准备。

■医院应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项进行全面检查，分析其可收回性，

对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备以及确认坏账损失并计入当期费用。

■计提坏账准备的方法由医院根据应收款项的性质等自行确定，可以采用的方法有应

收款项余额百分比法以及账龄分析法以及个别认定法等。医院应当以适当方式列出目录，具

体注明计提坏账准备的范围以及提取方法以及账龄的划分和提取比例，并按照管理权限报经

批准。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当按照管理权限报经批准，

并在会计报表附注中予以说明。

医院在确定坏账准备的计提比例时，应当根据医院以往的经验以及债务人或债务单位的

还款能力，以及其他相关信息合理地估计。

■当期应补提或冲减的坏账准备金额的计算公式如下：

当期应补提或冲减的坏账准备=当期按应收款项计算应计提的坏账准备金额-本科目贷方余额

（或+本科目借方余额）

■坏账准备主要账务处理如下：

1.提取坏账准备时，借记“管理费用”科目，贷记本科目；冲减坏账准备时，借记本科目，

贷记“管理费用”科目。

2.对于确实无法收回的应收款项，应当及时查明原因，并根据管理权限，报经批准后，

按照无法收回的应收账款金额，借记本科目，贷记“应收医疗款”以及“其他应收款“科目。

如果已确认并转销的应收款项在以后期间又收回，按照实际收回的金额，借记“应收医

疗款”以及“其他应收款”科目，贷记本科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收医疗款”

以及“其他应收款”科目。

■本科目期末贷方余额，反映医院已提取的坏账准备。

（四）举例：

根据上月末报表，应收医疗款2150520元，其他应收款1665905元，坏账准备余额

170821.25元,经编制本月报表，应收医疗款2135370元，其他应收款1657797.2元,坏

账准备余额168421.25元,坏账计提比例5%«

应提取数字=（1657797.2+2135370）*5%=189658.36

应补提数字=189658.36-168421.25=21237.11

借：管理费用21237.11

贷：坏账准备21237.11

四以及预付账款

■本科目核算医院预付给商品供应单位或者服务提供单位的款项。

医院按合同规定向承包工程的施工企业等预付的工程价款以及备料款等，也在本科目核

算。

・本科目应按''预付工程款”以及“其他预付款”及供应单位设置明细账，进行明细核算。

■预付账款的主要账务处理如下：

（-）预付工程款

按合同规定向施工企业预付工程进度款时，按预付的金额，借记本科目（预付工程款），

贷记“银行存款''以及"零余额账户用款额度''以及“基建拨款”等科目.

根据工程价款结算账单与施工企业结算工程价款时，按医院应承付的工程价款，借记“在

建工程”以及“基建工程”科目，按预付工程款余额，贷记本科目（预付工程款），按其差额,

贷记“应付账款——应付工程款''等科目。

（二）其他预付款

因采购药品以及物资以及设备等而预付款项时，按照实际预付的金额，借记本科目（其

他预付款），贷记“银行存款”等科目。

收到所购药品以及物资以及设备等时，按照应计入购入资产成本的金额，借记“药品”

以及“库存物资''以及“固定资产”以及“在建工程——设备安装”以及“基建工程——设备投资”

等科目，按预付的款项，贷记本科目（其他预付款），按退回或补付的款项，借记或贷记“银

行存款”等科目。

・医院对其预付账款，一般不计提坏账准备。如果有确凿证据表明预付账款并不符合

预付款项性质，或者因供货单位破产以及撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当先将其

转入其他应收款，然后再按规定计提坏账准备。将预付账款账面余额转入其他应收款时，借

记“其他应收款''科目，贷记本科目。

■本科目期末借方余额，反映医院实际预付的款项。

（三）具体实施中可能存在的问题：

“其他应收款”科目定义中的“暂付款项''如何与"预付账款”科目的定义进行区分？

五以及药品

（-）新制度与现行制度主要变化：

购入药品的核算方法发生了重大变化：购入药品由按售价核算改为按进价核算；明确接

受捐赠的药品在“其他收入''中核算；医院在发出药品时明确按“个别计价法”确定发出药品的

实际成本；明确了自制或委托加工药品成本的范围。

（二）现行制度存在的问题及新制度的改进：

医院药品核算有一定局限性。现行《医院会计制度》统一了药品核算方法，药品购入后

一律变为零售价，保证药品价格在医院的统一，简化了药品入，出库的核算手续，药品折扣

直接计入药品进销差价，避免了药品收入的虚假性。但在药品实际工作中，由于药品价格政

策变动频繁，药品折扣方式也不再是影响药品收入虚假性的主要因素。核算比较繁琐，就增

加了工作量及出错的概率。

新制度：零售价作为药品入账成本的处理变法改为按照药品的进价作为入账成本。

（三）核算内容讲解：

・本科目核算医院为了开展医疗活动而储存的各类药品的实际成本，包括存放在药库

以及药房的药品。

・本科目应设置“药库”以及“药房”两个一级明细科目，并按西药以及中成药以及中草药

设置二级明细科目，进行明细核算。

药品管理部门应按品名以及规格分别设置数量金额明细账。药品仓库应按每一种药品设

置收以及发以及存数量明细账和卡。

■药品的主要账务处理如下：

1.医院药品在取得时，应当以其成本入账，具体如下：

（1）医院购入的药品，其成本按照药品进价（含增值税额，下同）确定。外购药品验

收入库，按药品进价，借记本科目（药库），贷记“银行存款”以及“零余额账户用款额度”以

及“应付账款'’以及“财政补助收入”等科目0

（2）自行加工或委托加工完成的药品，其成本包括加工领用药品的成本以及加工成本

（包括直接人工以及按照合理方法分配的与药品加工有关的间接费用）和其他成本（指除领

用药品成本以及加工成本以外的，使加工完药品入库所发生的其他支出）。自行加工或委托

加工完成的药品验收入库，按所确定的成本，借记本科目（药库），贷记“生产成本'’以及"委

托加工物资”科目。

（3）接受捐赠的药品，其成本比照同类药品的市场价格或有关凭据注明的金额确定。

接受捐赠的药品验收入库，按确定的成本，借记本科目（药库），贷记“其他收入”科目。

2.医院药品在发出时，应当采用个别计价法确定发出药品的实际成本，具体如下：

（1）药房从药库领取药品，按照领取药品的成本，借记本科目（药房），贷记本科目（药

库）•药房卖出药品结转药品销售成本时，按卖出药品的实际成本，借记“医疗成本”科目，

贷记本科目（药房）。

（2）医院在开展医疗活动中内部领用药品，按照领用药品的成本，借记“医疗成本''科

目，贷记本科目（药库）。

自行加工或委托加工发出药品，按照发出药品的成本，借记“生产成本”以及“委托加工

物资”科目，贷记本科目（药库）。

对外捐赠或用于免费救治发出药品，按照发出药品的成本，借记“其他费用''以及"公益

性支出”科目，贷记本科目（药库）。

・医院的各种药品，应当定期进行清查盘点，每年至少盘点一次。发现盘盈以及盘亏

以及变质以及毁损的药品，按照药品成本，先记入“待处理财产损溢''科目，并及时查明原因，

根据管理权限报经批准后及时进行账务处理：

1.盘盈的药品，按照同类药品的市场价格，借记本科目，贷记”待处理财产损溢——待

处理流动资产损溢'‘科目。报经批准处理时，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”

科目，贷记“其他收入”科目。

2.盘亏以及变质以及毁损的药品，按其实际成本，借记“待处理财产损溢——待处理流

动资产损溢”科目，贷记本科目。报经批准处理时，按照药品成本扣除可以收回的保险赔偿

和过失人的赔偿等后的金额，借记“其他费用”科目，按照可以收回的保险赔偿和过失人赔偿

等，借记“库存现金”以及“银行存款”以及“其他应收款”等科目，按照药品实际成本，贷记“待

处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。

■本科目期末借方余额，反映医院所储存药品的实际成本。

（四）核算举例：

【例题】12月20日，药库采购员从外地购入药品一批，办理入库手续，其中购入价,

西药64万元，成药26万元，中草药8万元，经与药材公司协商办理银行汇票一张，价款

88万元，其余款项暂欠，待药品销售完后再付款。

借：药品一药库一西药640000

一成药260000

—中草药80000

贷：应付账款一xx药材公司100000

其他货币资金一银行汇票880000

（五）对新制度建议：

医院支出涉及面广，项目繁多，各种支出的范围和特点都不相同，征求意见稿对支出的

核算规定过于笼统，不利于针对性地加强支出管理和监督。因此，需对支出核算及分摊规定

进行完善。

改进药品支出的核算：

1.征求意见稿将“药品费”分为“内部领用'’和"对外销售”,但缺乏明细规定。作为医院支出

的重要部分，药品支出有必要进一步明细,如:与收入分类配比，”对外销售”细分为门诊销售与

住院销售;“内部领用”细分为:消耗性支出以及科研用药以及免费救治用药以及报废支出等.

2.具体药品支出在确认时，需综合考虑医疗保险以及公费医疗以及物价以及财政票据管

理等其他方面的结算规定。即“药品费”科目只反映“药品收入''科目的成本，两者差额为销售药

品毛利。

（六）一点思考

未计提各项减值准备。现行《医院会计制度》未规定计提各项减值准备。医院在经营过

程中所购置的各种材料物资（药品，库存物资，固定资产）都随市场价格的波动而动，各种

物资存放在医院的减值风险巨大。

六以及委托加工物资

（一）与现行制度的主要变化：

现行制度设置在加工材料，用于核算医院自己炮制药品以及制剂生产，以及委托加工材

料的实际成本，新制度（征求意见稿）则是将自制部分的核算内容放在了生产成本科目中。

（二）核算内容讲解

■本科目核算医院委托外单位加工的各种药品以及卫生材料等物资的实际成本。

■本科目应按委托加工物资的类别和受托加工单位等设置明细账，进行明细核算了。

■委托加工物资的主要账务处理如下：

1.发给外单位加工的药品以及卫生材料等，按照其实际成本，借记本科目，贷记“药品

——药库”以及“库存物资”科目。

2.医院支付加工费用以及应负担的运杂费等，按实际支付的金额，借记本科目，贷记“银

行存款”等科目。

3.委托加工完成的药品以及卫生材料等验收入库，按加工前发出物资的成本以及加工成

本（包括直接人工以及按照合理方法分配的与物资加工有关的间接费用）和其他成本（指除

加工前发出物资成本以及加工成本以外的，使物资达到目前场所和状态所发生的其他支出）,

借记“药品——药库''以及“库存物资”科目,贷记本科目。

■本科目期末借方余额，反映医院委托外单位加工但尚未加工完成物资的实际成本。

（三）主要核算举例：

【例题】12月20日，支付制剂室差旅费650元，下乡收购蜂蜜价值2400元，香油价

值3200元，同时将加工成的成药一批零售价24000元验收入成药库，该批药品实际加工成

本21000元，卫生材料880元（全部为制剂成本）验收转入器械仓库。

制剂发生的工资以及水电费以及差旅费等列入制剂成本，购入的原材料也计入加工成本。

借：委托加工物资6250（650+2400+3200）

贷：库存现金6250

借：药品一药库药品21000（21000+880）

库存物资一卫生材料880

贷：委托加工物资21880

第二节非流动资产

一以及长期股权投资

（一）征求意见稿与现行制度的主要变化：

现行的医院会计制度对于部分经济事项（如对外投资）的会计核算描述不全面，仅仅停

留在经济事项发生的初始状态，而对于事中控制（如对外投资收益的确认方法）以及事项处

置（如对外投资收回时的计量）等情况没有做出明确规定；

新制度（征求意见稿）以经济业务事项的发生以及发展以及清理为顺序，全面地规范了

相关的会计核算办法；

现行制度只有对外投资一个科目核算，新制度（征求意见稿）中将其分为长期股权投资

和长期债权投资；

现行制度核算还需要经过事业基金进行核算，在事业基金明细科目一般基金和投资基金

中核算，新制度己经取消。

长期股权投资：明确股权与投出资产之间的差额通过“其他收入”或“其他费用”核算；应

收股利或处置股权时的收益通过“其他业务收入一投资收益”进行核算。

（二）主要核算内容讲解：

■本科目核算医院持有时间准备超过1年（不含1年）的各种股权性质的投资。

■本科目应当按照被投资单位设置明细账，进行明细核算。

■长期股权投资的主要账务处理如下：

1.长期股权投资在取得时，应当按照实际支付的全部价款或者协议或评估价加上应支付

的相关税费作为其初始投资成本，具体如下：

（1）以货币资金取得的长期股权投资，按照实际支付的全部价款（包括支付的税金以

及手续费等相关费用），借记本科目，贷记“银行存款''等科目。

（2）以固定资产取得的长期股权投资，应按协议或评估价加上应支付的相关税费，借

记本科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款''以及“应交税费”等科目，按照投出固定资

产已提的折旧，借记“累计折旧”科目，按投出固定资产的账面原价，贷记“固定资产”科目，

按其差额，贷记“其他收入”科目或借记“其他费用”科目。

（3）以已入账的无形资产取得的长期股权投资，应按协议或评估价加上应支付的相关

税费，借记本科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款''以及“应交税费”等科目，按照投

出无形资产的账面余额，贷记“无形资产”科目，按照累计摊销额，借记“累计摊销”科目，按

其差额，贷记“其他收入”科目或借记“其他费用”科目。

以未入账的无形资产取得的长期股权投资，按照协议或评估价加上应支付的相关税费，

借记本科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”以及“应交税费”等科目，按其差额，贷

记“其他收入”科目。

（4）以库存物资取得的长期股权投资，按照协议或评估价加上应支付的相关税费，借

记本科目，按投出库存物资的账面余额，贷记“库存物资''等科目，按应支付的相关税费，贷

记“银行存款''以及“应交税费”等科目，按其差额，贷记“其他收入”科目或借记“其他费用”科

目。

2.长期股权投资持有期间，应当采用成本法核算。采用成本法核算的长期股权投资，除

非追加（或收回）投资，长期股权投资的账面价值一般保持不变。

被投资单位宣告分派利润时，按照宣告分派的利润中属于医院应享有的份额，确认当期

投资收益，借记“其他应收款”科目，贷记“其他业务收入——投资收益”科目。实际收到利润

时，按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款”科目。

3.处置长期股权投资时，按照实际取得的价款，借记“银行存款”等科目，按照所处置长

期股权投资的账面余额，贷记本科目，按照尚未领取的已宣告分派的利润，贷记“其他应收

款”科目，按照其差额，借记或贷记“其他业务收入——投资收益”科目。

■本科目期末借方余额，反映医院持有的长期股权投资的价值。

（三）核算举例：

【例题】医院于20x6年2月10日，买入乙公司20%的股份，专利技术原价为60万元，

至交易发生时已累计摊销12万元。协议价格50万，另外，在购买过程中支付手续费等相

关费用10万元。医院公司取得该部分股权后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。

应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为

借：长期股权投资600000（50+10）

累计摊销120000

贷：银行存款100000

无形资产600000

其他收入20000

【例题】某医院以一批材料对外投资，该批材料账面价值为70000元，投资协议中确

定的该批材料价值为80000元。

该医院的会计处理如下：

借：长期股权投资80000

贷：库存物资70000

其他收入10000

（四）对新制度建议

政策需明确规定的，如医院允许长期投资，是否允许短期投资？如果允许，对持有时间

在一年以内（含一年）的投资如何处理？

二以及长期债权投资

（-）核算内容讲解：

■本科目核算医院购入的在1年内（不含1年）不能变现或不准备随时变现的国债等

债权性质的投资。

・本科目应按债权投资的种类设置明细账，进行明细核算。到期一次还本付息的长期

债权投资，还应设置“成本”以及“应收利息''两个明细科目。

■长期债权投资的主要账务处理如下：

1.长期债权投资在取得时，应当按照实际支付的价款（包括支付的税金以及手续费等相

关费用）作为其初始投资成本。按确定的成本，借记本科目，贷记“银行存款''等科目。

2.长期债权投资持有期间，应当按照票面价值与票面利率按期计算确认利息收入。如为

到期一次还本付息的债权投资，借记本科目（应收利息），贷记“其他业务收入——投资收益”

科目；如为分期付息以及到期还本的债权投资，借记“其他应收款“科目，贷记“其他业务收

入——投资收益”科目。

3.出售长期债权投资或到期收回长期债权投资本息，按照实际收到的金额，借记“银行

存款''等科目，按照债券初始投资成本和已计未收利息金额，贷记本科目（成本以及应收利

息）或“其他应收款”科目，按照其差额，贷记或借记“其他业务收入——投资收益”科目。

・本科目期末借方余额，反映医院持有的长期债权投资的价值。

（二）核算举例：

【例题】甲医院1月1日以银行存款购入5年期以及年利率8%以及分期付息以及到期

还本以及面值为6000元的国库券，实际支付价款6000元。第二年6月30日以6900元出

售。

甲医院的会计处理如下：

借：长期债权投资6000

贷：银行存款6000

每年利息处理：

借：其他应收款一应收利息480

贷：其他业务收入一投资收益480

借：银行存款480

贷：其他应收款一应收利息480

半年利息处理：

借：其他应收款一应收利息240

贷：其他业务收入一投资收益240

出售时候：

借:银行存款6900

贷：长期债权投资6000

其他应收款一应收利息240

其他业务收入一投资收益660

（三）课后思考：

投资是否需要计提减值准备？

三以及固定资产

（一）与现行制度主要变化

固定资产的核算取消了固定基金里边核算的内容，取消了固定基金以及修购基金等科目,

规定计提固定资产折旧，折旧额分期计进相关成本费用。

不再进行通用设备与专用设备的入账标准划分；统一定义为”是指医院持有的预计使用

年限超过1年以及单位价值在2000元以上以及在使用过程中基本保持原有物质形态的有形

资产”；

规定医院“根据固定资产定义，结合本单位的具体情况，制定适合于本单位的固定资产

目录以及分类方法以及每类或每项固定资产的折旧年限以及折旧方法，作为进行固定资产核

算的依据”；

明确经营租入与融资租入固定资产的会计处理方法；

明确无偿调入及接受捐赠在“其他收入”中核算；

区分了固定资产更新改造与正常维护的不同会计处理方法。

（二）主要核算内容讲解：

■本科目核算医院固定资产的原价。

固定资产是指医院持有的预计使用年限超过1年以及单位价值在2000元以上以及在使

用过程中基本保持原有物质形态的有形资产。单位价值虽未达到规定标准，但使用年限在一

年以上的大批同类物资，应作为固定资产管理。

■医院应当根据固定资产定义，结合本单位的具体情