所得税会计两种债务法的比较与应用思考

浙江财经学院自学考试本科毕业论文摘要表题 目 所得税会计两种债务法的比较与应用思考论文摘要（目录）一、引言二、资产负债表债务法与损益表债务法的异同三、所得税会计核算方法应用的比较分析 案例 1-4四、结束语(一) 确认递延所得税资产要谨慎（二）递延所得税资产需要计提减值准备所得税会计两种债务法的比较与应用思考摘要：所得税会计两种债务法的比较，资产负债表债务法引入了暂时性差异概念，摒弃了旧准则中永久性差异和时间性差异的提法。作为资产负债表债务法理论基础的资产负债观，更为注重交易和事 项实质，从而使 财务报 表的列报更加体现“真实公允”的要求。笔者将在对其比较的基础上，阐述两者的共同点与区别之处，并通过实际案例进一步剖析企业所得税在两种债务法下之间的应用与思考。关键词：所得税会计；债务法；资产负债表债务法；利润表债务法；比较；应用；思考一、引言由于我国税法与会计准则相分离的法律环境，导致税前会计利润与应纳税所得额产生差异，因此必须采用专门的所得税核算的方法。所得税核算的方法有四种：应付税款法、递延法、损益表债务法、资产负债表债务法。我国财政部于 1994 年 6 月 29日发布了企业所得税会计处理的暂行规定 。该规定从业主权益理论出发，将所得税费用化，使我国所得税会计开始与国际会计惯例接轨,允许选用应付税款法和纳税影响法。选用纳税影响会计法时，建议采用递延法，有条件的企业也可以采用债务法（损益表债务法） 。 企业会计制度采用的是“损益表债务法” ，强调的是利润表上收入与费用的配比，倒挤出的“递延税款借项/贷项” ，这是既不完全是资产也不完全是负债的两个项目，却列示到资产负债表上，因此造成逻辑上的混乱。2006 年2 月财政部发布了新的企业会计准则 ，很大程度上实现了与国际会计准则的趋同，其中企业会计准则第 18 号所得税要求只能采用“资产负债表债务法”进行所得税的核算，其他方法一律废止。新准则要求 2007 年 1 月 1 日起首先在上市公司范围内执行，并鼓励其他企业执行，以后逐步扩大范围，最后推广到所有的大中型企业。新准则用资产负债表债务法取代了应付税款法等原来执行的所得税会计处理方法，会对上市公司和企业的财务报表数据产生影响。原来以应交税金的数额确定利润表上的所得税费用，现在要确认由于暂时性差异而产生的递延所得税资产或递延所得税负债，当税率发生变化时，还要对已确认的递延所得税资产或递延所得税负债进行重新计量。新准则的实施必然影响利润表中的所得税费用，并最终影响企业的净利润。新所得税会计准则的理念和做法与现行会计实务有着较大的差异，因此企业必须接受新的会计准则体系，评估实行所得税准则对于企业财务报表的影响，对可供选择的会计处理方法做出决策，制定出企业自身的会计政策。由于新所得税会计准则的理念和做法与原先会计实务有着较大的差异，因此作为财务人员搞清楚资产负债表债务法与利润表债务法的异同,会有利于更好地理解和执行新会计准则。二、资产负债表债务法与损益表债务法的异同资产负债表债务法与损益表债务法二者理论基础相同，都是业主权益论。该理论认为企业收入即为企业业主（所有者）权益的增加，费用则认为是业主权益的减少，收入大于费用而形成的净收益，直接归企业业主所有。按此观点，对企业收益的计量是对企业业主权益的计量，而所得税的收益属于国家，并不属于业主。因此，两种方法均认为所得税的属性是费用而非收益分配。资产负债表债务法与损益表债务法二者均符合权责发生制原则。债务法在所得税税率发生变动时，要求调整递延税款余额（调整为按变动后的税率计算的金额） ，因此，债务法是将时间性差异对原来所得税的影响金额在会计报表中作为将来应付的一项债务或代表未来的一项资产，能真实地反映其对实际纳税的影响。所以，债务法对暂时性差异的处理更科学合理，符合权责发生制原则。重要的是债务法下递延税款余额能反映企业与纳税有关的实际情况，借方余额能够反映企业按现行税率已计提支付的应由将来分摊的所得税资产，贷方余额能够反映企业按现行税率已负担而应由将来支付的所得税债务，其余额与企业当前和未来纳税有关的现金流量有关，更符合资产、负债的定义。损益表债务法以损益表中的收入和费用为基点，注重税前会计利润与应纳税所得额间的时间性差异，并将时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整。时间性差异是指由于收入或费用在会计上确认的时间与税法规定申报的期间不一致而产生的纳税差异，在一个会计期间形成并可在未来一个或几个期间转回。 资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债的影响的方法。暂时性差异是指一项资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额。一项资产或负债的计税基础是指在计税时，应归属该项资产或负债的金额。资产负债表法注重每一会计期间确认和计量业已发生的交易和事项所引发的未来所得税的流入或流出给企业造成的影响，并将这一影响却认为资产或负债。资产负债表债务法从暂时性差异出发核算递延税款，表现为一种直接性。其核算原则是：资产负债表中一项资产或负债的确认，即该企业预期收回或清偿资产或负债的账面金额，如果能使未来税款支付额大于或小于这种收回或清偿从会计角度应纳税结果金额，除有限的特例外，则要求企业确认为一项递延所得税资产或负债。产生的原因在于资产或负债的账面价值与该资产或负债的税基不一致。这里的特例是指某些在初始确认时，其账面价值不同于其初始税基的资产或负债所产生的递延所得税资产或负债。作为资产负债表项目的递延所得税资产（负债）可直接由资产负债表项目比较中得出，并能反映出其产生的根源。而在损益表债务法下，它是由损益表项目间接得来的。损益表债务法用“收入费用”观点定义收益，强调收益是收入和费用的配比，从而注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异，这是典型的会计利润观。资产负债表债务法根据“资产负债”观定义收益，认为资产负债表是最重要的财务报表，采取这种方法可以提高企业在报告日对财务状况和未来现金流量作出恰当地评价和预测其价值，这是典型的经济利润观。由于损益表债务法侧重于时间性差异，以损益表为基础，因此该方法是首先计算当期所得税费用，其计算公式如下：当期所得税费用会计利润×使用所得税率税率变动对以前递延税款的调整数，然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额，倒挤出本期发生的递延所得税资产（负债） 。该法处理所得税顺序是从损益表中项目推出资产负债表中项目。由于资产负债表债务法侧重于暂时性差异，以资产负债表为基础，因此，该方法是首先计算资产负债表期末递延所得税资产（负债） ，然后倒挤出损益表当期所得税费用，其计算公式为：当期所得税费用当期应纳税款（期末递延所得税负债期初递延所得税费用）（期末递延所得税资产期初递延所得税资产） 。该法处理所得税顺序从资产负债表中项目倒推损益表中项目,由此可见二者的分析方法也不同。损益表债务法采用“递延税款”概念，其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款，但在资产负债表上作为一个独立项目反映,这就混淆了资产与负债的内涵。资产与负债数值上是可以直接抵消后反映，但从会计意义上讲抵消后反映不恰当，因为抵消后递延税款无法完全真实反映企业的财务状况，不利于企业对资产负债表的财务状况的评价。而资产负债表债务法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念，将“递延税款”的含义大大扩展，并且更具现实意义。在资产负债表中，所得税资产和所得税负债应与其他资产和负债合并列表，并且递延所得税资产和负债也应与当期所得税资产和负债区别开来。这种处理方法就可以清晰反映企业的财务状况，更有利于企业的正确决策。三、所得税会计核算方法应用的比较分析案例 1：我公司 2006 年年初购进价值 100 万元的生产设备，该资产使用年限为 5 年，期满无残值，税法规定可采用双倍余额递减法计提折旧，公司采用直线法计提折旧。假设我公司税前会计利润每年为 500 万元,假设目前所得税税率为 33%,两年后改为25%。1.采用利润表债务法计算表 1 利润表债务法计算表 单位：万元年 度项 目2006 年 2007 年 2008 年 2009 年 2010 年税前会计利润（1） 500 500 500 500 500会计折旧（2） 20 20 20 20 20税法折旧（3） 40 24 14.40 10.80 10.80时间性差异（4）=（2）（3）-20 -4 5.60 9.20 9.20应纳税所得额（5）=（1）+ +（4） 480 496 505.60 509.20 509.20所得税率（6） 33% 33% 25% 25% 25%应交所得税（7）=（5）×（6）158.40 163.68 126.40 127.30 127.30所得税费用（8）=（1）×（6）165 165 *123.08 125 125递延税款（9）=（8）（7）6.60 1.32 -3.32 -2.3 -2.3（*税率变动年份的所得税费用=会计利润×适用所得税税率±税率变动对以前递延税款的调整数 123.08=500×25%24×（33%25%） 。 ）2.采用资产负债表债务法计算表 2 资产负债表债务法计算表 单位：万元年 度项 目2006 年 2007 年 2008 年 2009 年 2010 年税前会计利润（1） 500 500 500 500 500会计折旧（2） 20 20 20 20 20税法折旧（3） 40 24 14.40 10.80 10.80账面价值（4）账面原价累计会计折旧 80 60 40 20 0计税基础（5）账面原价累计税法折旧60 36 21.60 10.80 0累积暂时性差异（6） （4）（5）20 24 18.40 9.20 0应纳税所得额（7）（1）（2）（3） 480 496 505.60 509.20 509.20所得税率（8） 33% 33% 25% 25% 25%应交所得税（9）（7）×（8） 158.40 163.68 126.40 127.30 127.30期初递延所得税负债（10） 0 6.6 7.92 4.6 2.3期末递延所得税负债（11）（6）×（8）6.60 7.92 4.6 2.3 0本期递延所得税负债增加额（12） （11）（10） 6.60 1.32 -3.32 -2.3 -2.3所得税费用（13）（9）（12）165 165 123.08 125 1253.两种债务法账务处理的对比分析表 3 两种债务法账务处理对比表 单位：万元利润表债务法 资产负债表债务法2006 年 借：所得税费用 165贷：应交税费应交所得税 158.40递延税款 6.60借：所得税费用 165贷：应交税费应交所得税 158.40递延所得税负债 6.602007 年 借：所得税费用 165贷：应交税费应交所得税 163.68递延税款 1.32借：所得税费用 165贷：应交税费应交所得税 163.68递延所得税负债 1.322008 年 借：所得税费用 123.08贷：递延税款 3.32应交税费应交所得税 126.40借：所得税费用 123.08贷：递延所得税负债 3.32应交税费应交所得税 126.402009 年 借：所得税费用 125贷：递延税款 2.30应交税费应交所得税 127.30借：所得税费用 125贷：递延所得税负债 2.30应交税费应交所得税 127.302010 年 同 2009 年 同 2009 年案例 2：某公司 2008 年 1 月 1 日接受捐赠一台全新的设备,确定其价值为 20 万元,预计使用年限 5 年,残值为 0,公司决定采用直线折旧法计提折旧。假设除此之外,无其他引起差异的事项,5 年税前会计利润均为 100 万元。1.采用利润表债务法计算表 1 利润表债务法计算表 单位：万元 年 度项 目2008 年 2009 年 2010 年 2011 年 2012 年税前会计利润 100 100 100 100 100应纳税所得额 104 104 104 104 104差异 -4 -4 -4 -4 -4可以看出,-4 万元的差异在 5 年中始终存在,以此分析法进行判断会将这一差异认为是永久性差异。 2.采用资产负债表债务法计算表 2 资产负债表债务法计算表 单位：万元年 度项 目2008 年 2009 年 2010 年 2011 年 2012 年捐赠设备账面价值 16 12 8 4 0捐赠设备的税基 0 0 0 0 0累计差异 16 12 8 4 0可以看到,2008 年开始的累计差异 16 万元在此后 4 年内每年转回了 4 万元,到了 2012 年已全部转回。 此例中的差异即属于其他暂时性差异,通过比较可以看出运用损益表债务法分析不仅不能发现该差异的转回,而且会将其误认为永久性差异,只有运用资产负债表债务法才能分析出的确存在的其他暂时差异的转回,从而正确的进行会计处理。案例 3：甲乙同受一母公司控制。2008 年 12 月 1 日，甲公司支付合并对价 2500 万元吸收合并乙公司。合并日乙公司各项资产的账面价值为 3000 万元，公允价值为4000 万元，负债账面价值为 800 万元，公允价值为 800 万元，净资产账面价值为2200 万元，公允价值为 3200 万元，甲公司“资本公积股本溢价”账户余额为350 万元，所得税率为 25%，不考虑所得税以外的税金，合并双方采用的会计政策相同。解析：同一控制下的吸收合并，不确认长期股权投资，也不确认商誉，而是将差额冲减“资本公积”。 借：各项资产 3000（实际上应该借记乙公司账面上的各项资产账面价值） 资本公积股本溢价 300 贷：各项负债 800（实际上应该贷记乙公司账面上的各项负债账面价值） 银行存款 2500 根据国税发2000119 号规定，以上合并不属于免税合并，被合并各项资产和负债应按公允价值作为计税基础，则资产的账面价值 3000 万元，小于计税基础4000 万元，产生可抵扣的暂时性差异 1000 万元，确认递延所得税资产 250 万元。借：递延所得税资产 250 贷：资本公积 250案例 4：甲企业 2006 年初取得一项长期股权投资，取得成本为 50 万元，对被投资方无重大影响，投资的公允价值能够持续可靠地计量，按可供出售的金融资产管理，按公允价值后续计量，公允价值变动计入资本公积，处置投资时转入投资收益。该投资 2006 年末公允价值为 60 万元，2007 年末公允价值为 55 万元，2008 年 6 月甲企业以 65 万元转让该投资。企业所得税税率为 33。 解析：根据上述资料，该投资无时间性差异，按损益表债务法不需确认递延所得税资产( 负债） 。 按资产负债表债务法，投资公允价值变动产生暂时性差异，而且不属于初始确认的暂时性差异，应确认递延所得税资产(负债） ，计入资本公积。四、结束语通过以上的的比较分析及计算对比，我们可以发现，尽管两种债务法存在很大区别，但是在不存在其他暂时性差异的情况下，计算结果是相同的，不同之处在于对其他暂时性差异的会计处理。资产负债表法采用暂时性差异概念，它不仅包括所有时间性差异，还包括其他暂时性差异。随着我国市场经济的发展，企业的兼并、重组、资产评估核算业务日益增加，由此产生了许多非时间性差异事项。利润表债务法对此束手无策，而资产负债表债务法是从期间内资产和负债的变化入手，注重对暂时性差异的处理和披露，因而能更好的反映和处理这些差异。同时，在该法下由于暂时性差异是资产或负债的账面价值与其税基间的差额，因而递延所得税资产和负债反映的是资产和负债的账面价值，这有助于报表使用者据此对企业未来的财务状况和未来现金流量做出恰当的判断，还可以真实、详细、完整地进行所得税核算，客观反映企业的财务情况和经营成果，提供全面有用的会计信息。这对于正确贯彻税收政策、认真执行纳税义务、保证国家税金及时入库，以及向政府、社会、工商管理部门、上级主管单位反映企业情况，从而正确决策都有着重要意义。但是运用资产负债表债务法需要特别注意以下几个问题：（一）确认递延所得税资产要谨慎在资产负债表债务法下，如果发生了可抵减暂时性差异，就会出现“递延税款”借方数额，被称为递延所得税资产，表示预提的所得税费用，待以后期间转回。递延所得税资产是一项可抵减暂时性差异对本期所得税的影响金额，以后转回时是通过抵减应交所得税的金额来实现的，从而能够减少以后时期的应纳税金额。但以后转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件，也就是说在实际工作中，对由于可抵减暂时性差异所产生的递延所得税资产的确认，在很多情况下都需要依靠职业判断来衡量，这种职业判断须有合理的证据说明预期未来的所得税利益将会实现，如果在暂时性差异的转销期间内，企业没有足够的应税所得可供抵扣，则意味着不能转销这项所得税资产，那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产，少记了费用。所以企业应当以可能获得的应税所得为限，对可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产进行确认。（二）递延所得税资产需要计提减值准备为了体现稳健性原则，企业可以设置“递延所得税资产减值准备”账户，用来核算企业由于一些不确定因素而不能实现的税收收益。企业应定期对递延所得税资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明，未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，即预计未来的所得税利益不能实现的，应将预计不能实现的部分计提减值准备，减记递延所得税资产的账面价值，以反映当前有关递延所得税资产的可实现情况，同时确认本期所得税费用。如果以后已确认损失的递延所得税资产的账面价值得以恢复，应在原先已确认损失金额的范围内予以转回。这样，能够大大降低由于会计人员职业判断过于乐观而使所得税会计信息给报表使用者带来的负面影响。浙江财经学院自学考试本科毕业论文成绩评定表评 语 及 成 绩评阅教师(签名) ：_年 月 日答 辩 小 组 意 见答辩小组负责人(签名)：_年 月 日备 注 浙江财经学院自学考试毕业论文参 考 文 献 资 料作者 文献资料名 出版社（刊名） 页次1梁建民.两种债务法在税率变动时计算所得税的区别.会计之友 2006 年第 30 期.P50-52.2幸强. 我国所得税会计处理中债务法的选择.中国论文下载中心.3常勋.高级财务会计.辽宁人民出版社，2009.4盖地.所得税会计.中国财政经济出版社,2000.5中国注册会计师协会. 2008 年度注册会计师全国统一考试教材会计.中国财政经济出版社.P407-429.6中国注册会计师协会.2008 年度注册会计师全国统一考试教材税法.中国财政经济出版社.P263-2927中华人民共和国财政部.企业会计准则.北京经济科学出版社，2006.P76-83.8企业会计准则编审委员会.企业会计准则应用指南.立信会计出版社，2006.P117-123. 9向增先.谈所得税会计中的资产负债表债务法.财会月刊(综合)2008(10).P54-5510方志爽.新所得税准则会计处理探讨.财会通讯, 2006(10).11许芳，伍光磊.资产负债表债务法与损益表债务法的比较分析. 湖南财经高等专科学校学报 2007 年第 105 期