试析国际租赁准则的新变化及影响

郑州大学毕业论文题 目：试析国际租赁准则的新变化及影响指导教师：吴红梅 职称：副教授学生姓名： 员兵帅 学号： 20133150144 专 业： 会计学 院 （ 系 ） ： 商学院 完成时间： 2017.5.18 2017 年 5 月 18 日目录中英文摘要 .1正文 .1一、引言 .1二、新租赁准则的制定背景 .2（一）国际租赁行业的现状 .2（二）论述现行国际租赁会计准则存在的问题 .3三、新国际租赁准则 IFRS16 的主要变化 .3（一）有关“租赁”定义的变化 .4（二）有关租赁准则适用范围的变化 .4（三）或有租金和可变租赁付款额的变化 .4（四） 有关租赁确认的变化 .5（五）承租人会计处理的变化 .5（六）出租人会计处理的变化 .7（七）售后租回交易会计确认的变化 .7四、影响分析 .8(一)对会计信息质量的影响 .8（二）对企业财务的影响 .8（三）对企业业务决策的影响 .9（四）对税收的影响 .9（五）对承租人企业的其他影响 .10（六）对投资者及资本监管的影响 .10五、对我国应对新国际租赁准则的几点建议 .10（一）.我国租赁行业现状 .10(二)关于我国租赁准则内容调整的建议 .12（三）关于我国新租赁准则实施的建议 .12（四）关于新租赁准则实行期间的建议 .14六、结束语 .14（一）小结 .14（二）感谢 .15参考文献 .16中英文翻译： .181试析国际租赁准则的新变化及影响摘要2016 年的 1 月 13 日，国际会计准则理事会 （IASB）正式发布新国际租赁准则国际财务报告准则第 16 号租 赁 。新租赁准则中对租赁的确认、计量、揭示和披露做了重大调整,实现了租赁业务的二租合一，承租人在对租赁活动进行会计处理时将不再区分经营租赁和融资租赁，这对于现行准则国际会计准则第 17 号租赁 （IAS17）的冲击无疑是颠覆性的。中国作为世界贸易的一大重要成员，租赁在我国现代经济中扮演着日益重要的角色。随着租赁业的快速发展，我国的租赁会计准则也要不断演化。同时，在当今经济全球化的大环境下，我国会计准则的国际趋同是不可逆转的一个大趋势。但中国国情是不可忽视的，需要把握好与国际接轨的整体节奏，最终制定好适合我国具体国情的新租赁准则。关键词 新国际租赁准则的变更；我国租赁准则的修订AbstractOn January 13, 2016, the International Accounting Standards Board (IASB) officially issued the New International Leasing Guidelines International Financial Reporting Standards No. 16 - Leasing. The new leasing rules make a significant adjustment to the recognition, measurement, disclosure and disclosure of the leasing, and realize the leasing of the leasing business. The lessee will no longer distinguish between operating leases and finance leases when accounting for leasing activities. The impact of the current guidelines IAS 17 - Lease (IAS17) is undoubtedly subversive. China, as an important member of world trade, leases play an increasingly important role in Chinas modern economy. With the rapid development of the leasing industry, Chinas leasing accounting standards have to evolve. At the same time, in the context of todays economic globalization, the international convergence of Chinas accounting standards is an irreversible trend. But Chinas national conditions can not be ignored, need to grasp the overall pace with the international standards, and ultimately develop a specific national conditions for the new leasing criteria.Key words the changes of the international leasing guidelines; the revision of China s leasing rules一、引言2016 年是国际租赁准则发展进程的重要一年，在经历了十余年的学术讨论和各方博弈后，在 2016 年的 1 月 13 日，新国际租赁准则国际财务报告准则第 16 号 租 赁 由国际会计准则理事会 （IASB）正式发布。根国际会2计准则理事会的计划新国际租赁准则于 2019 年生效，现行的国际会计准则第 17 号租赁 （IAS17）及相关公告将于新准则生效日起自动废除。国际会计准则委员会在新租赁准则中对租赁的确认、计量、揭示和披露做了重大调整特别是在“租赁定义” 、 “租赁确认” 、 “承租人的会计处理”等方面，具体而言，在新租赁准则下租赁业务实现了二租合一即承租人在对租赁活动进行会计处理时将不再区分经营租赁和融资租赁，绝大部分租赁业务（不包括低价值项目租赁业务和短期租赁业务）都要求被记入资产负债表内。对于国际会计准则第 17 号租赁 （IAS17）来说新准则的调整无疑是颠覆性的，而大部分的上市公司也会不可避免地受到新准则的巨大影响。有鉴于此本文将从新租赁准则的制定背景、新准则的主要变动和新准则所带来的影响等方面进行探讨，并对我国的租赁准则的调整提出建议以及为我国会计准则与国际的趋同提供一定的参考。二、新租赁准则的制定背景（一）国际租赁行业的现状随着世界经济的不断发展，资本市场也在飞速前进和逐步完善。租赁在世界资本市场发挥了越来越重要的作用，影响力日益增加，越来越多的企业选择使用租赁的方式特别是通过经营租赁来进行企业融资。有关数据显示全世界上市公司的租赁规模已经超过 3 万亿美元，而经营租赁所占比重高达 80%。部分行业的经营租赁相关数据如表 1 所示：由表 1 可知，航空运输业、旅游业和零售业的经营租赁业务已经在其行业内占据了非常重要的地位，经营租赁的资产在企业总资产的占比竟然接近了 30%。而依据现行的租赁准则，上述巨额的经营租赁资产可以不显示在资产负债表上，换句话说就是在资产负债表外还存在着数以万亿计的经营租赁所产生的的负债，而这些对于投资者非常重要的财务信息却很难为投资者所了解，这就给某些企业的管理人员留下了可操作的空间，也造成了相关行业的监管漏洞，不利于整个市场的稳定和发展。由此不难看出现行租赁准则 IAS17 已经明显滞后于租赁市场规则的发展，难以真实地反应相关企业的财务真相，租赁准则的变更刻不容缓。表 1 部分行业经营租赁业务数据 单位：百万美元航空运输业 旅游业 零售业 远洋运输业经营租赁总额 152 000 116 000 569 000 91 000企业资产总额 535 000 410 000 2100 000 590 000经营租赁在总资产中所占比重29% 28% 27% 16%3（二）论述现行国际租赁会计准则存在的问题1. 现行租赁会计准则导致部分企业的资产负债被隐藏，表外融资过多新企业会计准则-基本准则第 20 条第 1 款将资产定义为，企业拥有或者控制的、预期能够为企业带来经济利益的、由过去的交易或事项产生的资源均可确认为资产 。在租赁交易中，对承租方来说，企业租入的资产是由过去的交易产生的，并且可通过控制该资产获得经济利益。因此，从概念上来说，租入的资产符合资产的定义。与此同时，租金支出也是企业必须按期偿还的现时义务，在概念上也符合负债的定义。然而，现在的租赁会计准则明确规定，经营租赁的承租方绝对不能够确认负债和资产。这就造成了一些承租方特别是航空公司等租赁资产在总资产中占比较高的企业，它们往往有着大量的租赁资产被隐藏在资产负债表之外，但这些资产却确实是企业主要业务收入的来源，由此造成该企业财务报表中账面资产与利润配比失衡即资产收益率虚高。同时，一些企业为了解决营运资金等老大难问题，通常会倾向于采用经营租赁方式以获得资产使用权却并不因此增加账面资产负债的方式来进行融资，从而形成表外融资。2.现行租赁会计准则导致财务报表数据可比性较差现行会计准则规定，企业根据租赁期限、租赁付款额和资产价值比例、租赁期满后资产的处置情况等，将租赁分为经营租赁和融资租赁两种 。这种划分方法在一定情况下不能准确反映交易事项的经济实质，对于财务的报表信息质量将会产生较大的影响，这将不利于企业的财务报表使用者去作出正确的决策。例如，M 公司和 N 公司同属一个行业但却采用不同的租赁方式，M 企业采用 15年期的融资租赁方式购进设备，N 企业同样租赁这样的设备但却由每 3 年一签合同的方式来获得，显然在没有其他变量的情况下 M 企业的资产和负债规模都将高于 N 企业。由此 N 企业存在大额的租赁负债不为外部投资者所了解进而M、N 两个企业财务数据之间的可比性将会降低不利与保护广大投资者特别是中小股东的正当权益。3.现行租赁会计准则导致在实务中会计处理复杂按照现行会计准则要求，企业在租赁交易后，财务人员需先根据租赁准则判断租赁资产的性质，再根据不同租赁性质进行区分后，最后分别进行会计处理；同时，在租赁交易前，企业的相关人员需根据企业自身情况进行租赁模式的选择 。所以，在现有租赁准则下，企业财务人员的会计实务处理比较复杂，不利于业务的进一步开展三、新国际租赁准则 IFRS16 的主要变化相对于 IAS17,新国际租赁准则（IFRS16）有着非常大的变化。从控制这个4角度对“租赁”进行一个定义，IFRS 委员会提出了一个完整的“控制模型”去判断是“租赁”还是“服务合同” ，同时也对承租人方的会计处理做出重大变更，而对出租人方的会计处理，新准则只进行了微调。（一）有关“租赁”定义的变化表 2 新旧租赁准则定义的对比租赁 定义现行准则 IAS17 租赁合同是出租人在一定的约定期间内通过将资产使用权让与承租人来获取租金的合同新准则 IFRS 16 在一定的约定期内，如果客户通过合同可以控制特定资产的使用权，出租人依此换取对价，则该合同是一项租赁或者包含一项租赁。（二）有关租赁准则适用范围的变化表 3 新旧租赁准则的适用范围租赁准则 现行准则 新准则开采或使用矿产、石油、天然气和类似非再生资源的租赁；出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物国际会计准则第 41 号农业范围内的生物资产租赁；国际财务报告解释公告第12 号服务特许权协议范围内的服务特许权协议不适用于电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议国际财务报告准则第 15 号与客户之间的合同产生的收入范围内的知识产权许可证（三）或有租金和可变租赁付款额的变化表 4 新旧租赁准则对或有租金和可变租赁付款额的定义现行准则 新准则将所有非固定租金计入当期损益将基于指数和利率的可变租赁付款额计入租赁负债，将其他计入当期损益（四） 有关租赁确认的变化相对于 IAS17，新租赁准则提出了一个“五步骤控制模型”的新概念，来5进行租赁合同的确认，确认租赁的关键是合同是否含有“一项租赁”或“包含一项租赁”1.步骤一步骤一的判别关键是“一项特定资产” ，假若该合同含有，则可以继续NO.2 判别；假若该合同不含有，则该合同属于服务合同；2.步骤二步骤二的判别关键是相关资产在全部使用期内所发生的的一切经济利益的归属，假若归属于客户，则继续 NO.3 判别；假若客户无权取得，则该合同不包括“一项租赁” ，其属于服务合同。3.步骤三步骤三的判别关键是相关资产在全部使用期间内的运用形式和目标的控制权，假若客户拥有控制权，则和合同包括“一项租赁” ；假若供应商拥有控制权，则此交易不是租赁交易；假若客户或者供应商都没有控制权，则可以继续 NO.4 判别；4.步骤四步骤四的判别关键是在相关资产的全部运用期内，客户和供应商的运营权大小。假若客户是拥有运营权，而供应商无权修改，则该项合同含有“一项租赁” ；如果不是，则继续 NO.5 判别。5.步骤五步骤五的判别关键是相关资产的运用形式与目标的确定，假若客户设计的相关资产的模式使其可以提前确定，则该何用包括“一项租赁” ，反之则该合同属于服务合同（五）承租人会计处理的变化现行准则 IAS17 规定，租赁分为经营租赁与融资租赁，承租人须要将其区分并作出不同的会计处理 。特别是在会计报表中，经营租赁不须要体现，可以游离在资产负债表之外，但对于融资租赁而言，承租人必须将其体现在资产负债表之中，相对于经营租赁只须要承租人在合同约定的租赁期间内，使用直线法来分期确认经营租赁费用，融资租赁要求承租人须要同时确认相关资产和负债。新租赁准则规定，租赁不再区分经营租赁与融资租赁，即经营租赁无法再隐藏在资产负债表之外。所有的租赁都将具备两重身份，是承租人的使用权资产的同时也是承租人的租赁债务，只要该项租赁的租赁期长于 12 个月，则其都须要体现在资产负债表中，该租赁资产日后所产生的的折旧费用和租赁费用的利息也须要在利润表与其他综合收益表中予以体现。承租人有权使用相关租赁资产，但同时也须要支付相关租赁所产生的的租赁款。注：租赁资产金额低于65000 美刀的小额租赁不适用于上述规定。1.租赁期长于 12 个月和超过一定金额（如 5000 美元）的租赁的账务处理。（1）.会计确认。运用新租赁准则的前提是要满足租赁的会计确认条件，具体有两种情况，满足其一即可确认：情况一：一项可辨认资产构成了承租人与出租人所签约的合同的基础，即使在某些情况下某些合同没有明确说明；情况二：相关资产运用和取得的权限都属于承租人，承租人可以自由决定因运用相关租赁资产所产生的的几乎所有的经济利益。（2）. 初始计量。根据新准则，租赁的资产都将具备两重身份，是承租人的使用权资产的同时也是承租人的租赁债务，其初始计量的标准是租赁付款额的现值。（3）.后续计量 表 5 新租赁准则下的后续计量后续计量 计提折旧 确认负债性质 使用权资产 租赁负债方法 直线法 实际利率法数据来源 孰低法：租赁资产可使用寿命与租赁期相比较租赁合同生效当天的折现率（已确定）由表 5 可知，在新租赁准则下，后续计量需要分别使用直线法和实际利率发来计提折旧和确认负债2.低于 5000 美元，租赁期小于 12 个月的租赁的账务处理。国际会计准则委员会经过探讨，认为除了绝大部分租赁以外，允许某些租赁可以不纰漏在资产负债表中，但这些租赁必须要满足低值资产和短期租赁的条件（低值资产需满足租赁额5000 美元；短期租赁需满足租赁期12 个月） ，其产生的租赁费用可以通过直线法来确认，这些租赁的承租人因此能够不确认资产与负债。3.有关财务报表中租赁业务的披露变化。财务报表之所以要求披露，是为了帮助财务报表的使用者，如公司股东等投资者来获取更多有关公司治理和经营的信息，能够准确及时地把握公司发展进程，以做出正确的投资判断。（1） 现行准则 IAS17 的规定表 6 IAS17 对财务报表中租赁业务披露的规定租赁分类 经营租赁 融资租赁经营租赁的资产 融资租赁资产的资产净值披露内容近五年内应收租赁款和剩余 近五年内的应收租赁款和剩7应收租赁款总额 余的应收租赁款总额（2）新准则 IFRS16 的规定新准则中，在披露利润表和现金流量表方面，IFRS16 大体沿用了现行准则具体要求，但在资产负债表和披露的定向方面上，IFRS 发生了很大变化，新增了许多新的内容，具体有以下几点：租赁的性质是承租人的使用权资产和租赁负债，承租人在资产负债表上的披露方法有两种：一是分别披露，即在资产负债表上分开表示，说明资产的同时也说明负债；二是统一披露，因为企业的租赁资产往往不止一项，而它们的性质却非常相似，因此承租人可以将它们放在一起统一披露，但要说明的是，在统一披露的同时必须另行披露该项租赁项目产生的资产和负债。另外，租赁负债的剩余的期限即到期期限必须单独说明而不可以统一披露。新租赁准则新增了披露的内容，IFRS16 要求在 10 个新的定向上承租人必须全部披露。（六）出租人会计处理的变化新准则对出租人影响主要在两方面，一是出租人的会计处理，在这一方面上新准则的变化不大，新准则依旧要求出租人区分经营租赁和融资租赁，这同现行准则对出租人的会计处理的要求基本相同，二是出租人的业务影响，因为IFRS16 几乎颠覆了承租人在现行准则下的会计处理模式，对承租人产生了巨大影响，这种影响也会波及到出租人方面，因承租人存在改变现有租赁模式的动机，比如减少或不再租赁转而去更多地购买资产由此出租人的盈利方式和经营模式会受到影响，租赁市场可能会由卖方市场转变为买方市场会导致承租人和出租人在租赁业务的洽谈中的地位也会发生悄然改变，（七）售后租回交易会计确认的变化售后回租，是指资产出让人（承租人）将标的资产转让给受让人（出租人）之后，再从受让方租回的交易 。表 7 新准则下售后租回交易的会计确认卖方（承租人） 买方（出租人）确认资产 确认相关的使用权资产核算相关资产的购买满足收入的确认标准核算标准 按与其保留的相关使用权资产相关的原账面金额的相应部分进行核算按照 IFRS16 的要求进行核