新税收政策下企业税收风险防范攻略财务会计与税务处理实务

新税政下企业税收风险防范攻略稽便函【2009】49 号各级税务稽查局要在做好税务总局稽查局布置的企业自查、抽查工作基础上，认真分析本地税源状况，根据征管和稽查工作实际，选取本地区重点税源企业，有计划、有步骤地对其开展税收自查与检查工作，确保完成全年税务稽查工作任务。 您认为什么是税务风险是?您认为形成税务风险的原因是什么？企业老总的四大涉税误区近年来，纳税方面的问题越来越频繁地被管理层提及。我国企业的税务风险问题和老总分不开，其根本原因是老总普遍缺乏正确的纳税意识，在企业运作管理中存在着错误的涉税观念和行为误区。误区一：通过关系解决企业的税务问题某房地产公司房产销售火暴，每年实现 3 亿元的销售额。为了规避金额庞大的土地增值税，公司老总通过关系与当地税务局领导“协调”，并达成减免 50土地增值税的意向，但未取得税务局下达的正式认可文书，而是采取由上而下的层层打招呼的形式获得默许，该房地产公司会计也未将该笔税款反映在账面上。两年后稽查局进行税务稽查，认定该企业应纳未纳土地增值税行为属于偷税行为，查补欠税并处罚金多达 6000 万元。面对巨大的税务损失，老总追悔莫及，不得不思考这样一个问题：利用关系能最终解决企业税务问题吗?这是中国的现状，许多企业老总特别是一些大企业老总都有一些社会关系和税务资源，他们在遇到棘手的涉税问题时，往往第一反应就是托关系、找路子解决问题。在现实中的确有些问题能以这种方式解决，但往往留有许多看不见的隐患，这种非基于法理的解决方式，最终有可能会付出“亡羊补牢 ”的沉重代价。误区二：财务可以处理好涉税问题企业未发生税务处罚，并不代表企业就没有涉税问题。随着国家税收征管力度的加强，企业发生涉税问题的概率正在增加：一方面，税法的浩翰繁杂以及税收环境的不断变化，使财务人员很难准确而系统地掌握税法并及时有效地调整企业的涉税行为；另一方面，企业老总忙于经营，一般不太关注财务或对财务不熟悉而疏于管理；财务往往片面追求税负最小，主观上易于导致偷税、漏税行为的发生。虽然企业税务存在着一定程度的“模糊而又可争取的节税空间” ，但财务人员没能及时发现并通过与税务机关积极沟通以争取最优惠的税收界定，这可能使企业财务人员在涉税问题上力不从心。在企业财务实践中，限于时间和精力，财务人员往往不能够全面理解和把握税收政策，而过高地要求他们创造性地运用税收政策并进行合法税收筹划，几乎就是一种奢求。因此，当企业遇到棘手的涉税难题，借助中介机构或专家的智慧和力量往往可以规避风险，正确解决企业税务问题，这可能是一种最为便利、最为节约的解决模式。误区三：请税务代理就一定可以少缴税一些企业老总虽然有请税务代理专业理税的意识，但对税务代理的真正理税作用的认识还有许多偏差，最普遍的就是认为请了税务代理后企业纳税就一定比没请税务代理要少。在企业老总心目中，被聘请的税务代理机构通过与税务局的关系和专业知识技能降低企业税负，税务代理是疏通税企关系的一个桥梁，税务代理是帮助企业实现“合理”避税的工具。但企业老总没有意识到，企业纳税的多少，即企业税负的高低是依据国家的税法并最终决定于企业自身的经营活动，而不是税务代理的税收资源及税企之间的关系融洽程度。但是，企业根据自身的特点和实际生产经营活动，借助于税务代理的事前筹划、事中指导、事后减免等专业操作途径，是可以追求合理降低企业税负，实现最大化的节税效益。误区四：行政许可法实施后企业就没有涉税风险随着中华人民共和国行政许可法的实施，国家税务总局下发了一系列文件，取消和下放了多项涉税管理项目的审批权，企业的纳税自主权扩大了，纳税审批程序减少了。因此，许多企业老总直观地认为，企业有了更多的纳税事务自由裁量权，企业没有涉税风险了。其实，这是一种误解，行政许可法对企业而言是一把双刃剑，从深度的税务角度观察，纳税人的涉税风险加大了，因为在实际操作中，纳税人的权力与义务是对等的，在享受自由申报权的同时，也要对纳税申报资料的真实性、完整性负责。比如，企业对弥补亏损的处理事项，在弥补亏损审批未取消之前，许多地方税务局都规定：企业亏损年度的亏损经过中介机构的审计后，由税务局对企业核发一个弥补亏损认定书，认定企业当年度的亏损数额。弥补亏损审批取消后，税务局只对弥补亏损的结果进行核实和稽查，对企业亏损的认定差异做出的滞纳金及罚款处理就是企业面临的实实在在的税务风险。因此，不论出于何种原因，企业对纳税事务的裁量尺度的把握与税务局有一定出入或存在较大偏差时，就会面临被处罚的不利局面。会计账务中的纳税风险许多公司存在会计核算的不规范现象，其中蕴含着潜在的纳税风险。下面我们列出常犯的错误，以引起纳税人的关注，使之不断规范会计账务，规避纳税风险。1 公司出资购买房产、汽车，权益人却写成股东，而不是支付资金的单位；2公司费用与股东个人消费混杂在一起，划分不清楚；13未成立工会组织的，仍按工资总额一定比例计提工会经费，支出时也未取得工会组织开具的专用单据；4不按规定计提固定资产折旧，申报企业所得税时又未做纳税调整，有的公司存在跨纳税年度补提折旧（根据税法规定成本费用中可以列支吗？） ；5生产型企业在计算产成品成本、生产成本时，记账凭证后未附料、工、费耗用清单，无计算依据；6以现金方式支付员工工资时，无员工签领确认的工资单，工资单与用工合同、社保清单三者均不能有效衔接；7开办费用在取得收入的当期全额计入当期损益，未做纳税调整；可以吗？8未遵守权责发生制原则，随意计提期间费用，或在年末预提无合理依据的费用；9商业保险计入当期费用，未做纳税调整；10生产用原材料暂估入库，把相关的进项税额也暂估在内；11员工以过期发票、连号发票或税法限额（如餐票等）报销的发票报销；12应付 挂账多年，账面存在超出 3 年期限仍未偿还应付账款，但企业未做纳税调整；13增值税的核算不规范，未按规定的产品分项分栏目记账，造成增值税核算混乱，给税务检查时核实应纳税款带来麻烦；14运用“发出商品 ”科目核算发出的存货，引起缴纳增值税时间上的混乱，按照增值税条例规定，商品（产品）发出后，即负有纳税义务（不论是否开具发票） ；15研发部领用材料、非正常损耗材料未作进项税转出处理；16销售废料，没有计提并缴纳增值税；17对外捐赠材料、产成品有分解为按公允价值对外销售及对外捐赠两项业务处理；18公司组织员工旅游，直接作为公司费用支出，未合并入工资总额计提缴纳个人所得税；19财务人员忽视印花税的申报（如资本印花税，运输、租赁、购销合同的印花税等） ，印花税的征管特点是轻税重罚；20财务人员忽视房产税的申报，关联方提供办公场地、生产场地给企业使用，未按规定申报房产税，在税务稽查时会带来补税、罚款及加收滞纳金的风险。第一部分 筹资活动中的账务处理与税务管理一 货币资金出资中的会计处理与税务管理二 固定资产出资的会计处理与税务管理三 无形资产土地使用权出资中的相关会计处理与税务管理四 无形资产入资的会计处理与税务管理五 负债筹资的财务处理与税务管理第二部分 采购阶段的会计处理及纳税管理一 采购对象的选择二 固定资产购进的会计处理与税务处理三 “三付”在会计核算中的涉税风险第三部分 销售阶段的会计处理与税务管理一 “收入确认 ”会计与税务处理差异二 赊销的税务与会计处理三 视同销售财务及税务处理四 租金、利息收支的会计处理与税务处理五 价外费用的会计处理与税务处理六 各种促销手段的会计与税务处理第四部分 成本费用核算中的会计处理与税务管理一 应付职工薪酬的会计处理与税务管理二 借款费用的会计处理与税务管理三 汇兑损失的会计处理与税务管理四 业务招待费的会计处理与税务管理五 广告费和业务宣传费的会计处理与税务管理六 劳动保护费的会计处理与税务管理七 捐赠支出的会计处理与税务管理八 资产损失的会计处理与税务管理九 企业手续费及佣金支出的所得税扣除问题十 赔偿款收支的会计和税务处理十一 资产的会计与税务处理十二 日常管理活动中其他费用的会计处理与税务管理第五部分 投资活动中的账务处理与税务管理一 股权转让还是资产转让的节税选择二 长期股权投资初始计量的会计与税务处理三 长期股权投资持有期间的会计处理与税务处理正文 第一部分 筹资活动中的账务处理与税务管理一 货币资金出资中的会计处理与税务管理企业设立时，常会遇到货币资金出资的情况，按 2005 年 10 月 27 日通过了修订后的公司法 ，并自 2006 年 1 月 1 日起施行。其中二十七条规定：“ 全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的 30。 ”在实际工作中，以自然人出资的会计处理为：借记“银行存款”科目，贷记 “实收资本自然人股东”；但企业自然人出资时，常出现虚假出资抽逃资本的情况，其主要目的有以下几点：第一，注册资本的多寡往往是判断企业生产经营实力的第一“印象”，为了与大企业合作，只好虚增，其实有些公司根本不需要那么多资金；第二，有些行业的经营资质政府明确要求了最少的注册资本金额；第三，有关企业对内部合作、投标方往往有注册资本最低限的要求；第四，银行融资的要求；第五，为享受政府的有关优惠补贴。企业财务人员的做账手法常常是将抽逃的资金挂在“其他应收款”中，在账簿及报表上通过“其他应收款” 掩盖其交易的实质，主要体现在以下几方面：虚假出资抽逃资本；民营企业老板灰色支出( 家庭支出)；高管年薪支出；老板年终个人分红； 关联方交易。(一) 虚假出资抽逃资本的会计处理与税务管理涉税风险分析(1)关于股东借款的涉税风险应关注 2008 年度的两个文件其一：关于个人股东取得公司债权债务形式的股份分红计征个人所得税问题的批复(国税函2008267 号) 其二：关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复( 财税200883 号) (2)关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出税前扣除问题国家税务总局在对大连市国税局的关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复国税函2009 312 号文件中给予了明确答复。文件规定，根据中华人民共和国企业所得税法实施条例第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息该期间借款利息额该期间未缴足注册资本额该期间借款额企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。关于具体计算办法举例如下：假设 W 公司 2008 年 1 月 1 日成立，注册资本 1000 万元，注册时一次性到位 600 万元，7 月 1 日又到位 300 万元，其余投资截止到 2008 年底尚未到位，2008 年度 3 月 1 日贷款 600 万元，利率7，贷款期限一年。2008 年 1 月 1 日至 12 月 31 日共发生贷款利息6007121035 万元；其中，2008 年 1 月 1 日至 6 月 30 日不得扣除的利息为 (6007124)4006009.333 万元，2008 年 7 月 1 日至 12月 31 日不得扣除的利息为(6007126)1006003.5 万元2008 年合计不得扣除的利息费用为 9.3333.512.833 万元应调增 12.833 万元（二）老板个人分红要注意税务管理民营企业个人投资者从有限公司或股份有限公司分得税后利润，很多企业老板为了规避个人所得税，不通过正常的利润分配走账，却通过“ 其他应收款 ”进行核算，最终导致企业的涉税风险的产生。常见的会计处理方式：1等票2设立一人有限公司出资企业所得税法第二十六条规定，企业的下列收入为免税收入：(二) 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。也就是在企业设立之初以法人投资者的身份人资，法人投资者以一人有限公司较好，被投资企业将税后利润分配给法人股东，属免税收入，并作为一人有限公司的收入。3自然人股东年末未取得相关发票的会计处理(三) 关联方占用资金问题现在很多集团公司无论是国有的还是民营的，母公司为了集团的整体发展，合理地调配资金，或多或少地在母子之间存在相互占用资金的问题，按现行的企业所得税法，这种情况已构成了关联关系，很多企业并未真正意识到其中存在的涉税风险。1关联方之间占用资金实际并未收取资金占用费是否要交营业税及所得税？稽查案例：稽查局根据国税函发1995156 号文件和中华人民共和国税收征收管理法第三十六条规定，判定某公司与各关联公司存在往来账，并以此为依据，要求某公司调整收取关联方资金占用费并以此计算营业税。(1)涉税风险分析征管法第三十六条规定，企业与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。可见，关联方即使无偿占用资金也必须确认为当期的收入。中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第三条 条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下称应税行为)。但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务，不包括在内。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。2关联方占用资金的解决思路签订规范的借款合同通过正常的货物转移统借统还财税字20007 号成立财务公司加强集团的资金控制二 固定资产出资的会计处理与税务管理接受投资方以固定资产出资是企业常见的出资方式。固定资产出资的方式可能是动产也有可能是不动产。如果被投资企业接受的是动产投资，且是增值税一般纳税人，则会计处理为：借：固定资产应缴税费应缴增值税(进项税额)贷：实收资本如果被投资企业接受的是不动产投资，则会计处理为：借：固定资产贷：实收资本(一) 接受固定资产出资常见的做假手法1不予办理交接和产权转移或转为他用2资金部分到位3形式上到位而实质上不到位(二) 固定资产出资税收政策的运用1居民企业对外投资需要确认转让所得税法规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。同样，在中华人民共和国企业所得税法实施条例第二十五条中规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 ”可见，居民企业以非货币资产对外投资需要确认转让所得，需要缴纳所得税。按上例的会计处理为：2自然人对外投资暂不征收个人所得税关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复(国税函2005319 号)规定：考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税；在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“ 财产原值 ”为资产评估前的价值。根据上述规定，自然人出资时，可以将资产评估高些，然后投放到被投资企业中，被投资企业可以按评估价入账，并计提折旧在税前扣除，这样可以使企业所得税前抵扣的折旧增加。以上例为例，如果是自然人出资，则企业入账的资产的成本为 150 万元，而个人却无须为此缴纳个人所得税。三 无形资产土地使用权出资中的相关会计处理与税务管理(一) 转让土地或不动产是否缴纳土地增值税的问题1企业以土地使用权进行对外投资取得股权后，又转让该部分股权，是否要缴纳土地增值税？某企业以无形资产土地使用权进行对外投资，投资日土地摊余价值为 50 万元，投资作价 300 万元，获得某企业 30股权，后该企业又将该部分股权转让，转让价格 400 万元，请问该企业是否应该缴纳土地增值税？如何进行会计处理？该投资企业和被投资企业均不属房地产开发企业，且投资行为在2006 年 3 月 2 日之前，我想知道的是，这一部分暂免征收的土地增值税，最终应在何时申报缴纳？应由投资企业缴纳还是由被投资企业缴纳？又如何进行会计处理？对上述问题分析如下：财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知( 财税199548 号 )第一条“关于以房地产进行投资、联营的征免税问题” 第一款规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地 (房地产) 作价人股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知 (财税200621 号)第五条 “关于以房地产进行投资或联营的征免税问题” 中规定：对于以土地(房地产) 作价人股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知(财税字1995048 号) 第一条暂免征收土地增值税的规定。第六条明确了实施的时间为：2006 年 3 月 2 日起执行。根据上述文件的规定，你们以土地使用权投资是否缴纳土地增值税，关键是投资的企业是否从事房地产开发，如果是从事房地产开发，且投资行为在 2006 年 3 月 2 日之后就要按照规定计算缴纳土地增值税，不能适用财税199548 号的优惠规定。如果投资方为非房地产开发企业应在转让土地使用权及不动产时缴纳土地增值税。以上例为例，对外投资的会计处理：借：长期股权投资 300 万元贷：无形资产 50 万元营业外收入 250 万元股权转让时，借：银行存款 400 万元贷：长期股权投资 300 万元投资收益 100 万元2土地增值税的会计处理(1)会计科目设置企业应在“应缴税费 ”科目增设 “应缴土地增值税”明细科目，以具体核算土地增值税的形象，计算缴纳情况。(2)会计处理方法对于主营房地产业务的企业，如房地产开发企业，应根据计算的应纳土地增值税额，作会计分录。借：营业税金及附加贷：应缴税费应缴土地增值税实际缴纳时，作分录借：应缴税费应缴土地增值税贷：银行存款对于非主营业务的企业，在转让房地产时，则应分别视情况进行会计处理。a兼营房地产业务的企业，房地产完工后未转入固定资产的，转让时计算应纳土地增值税时应作会计分录：借：其他业务支出贷：应缴税费应缴土地增值税b转让以支付土地出让金等方式取得国有土地使用权，原已纳入“无形资产”核算的、其转让时计算应缴纳的土地增值税作会计分录：借：其他业务支出贷：应缴税费应缴土地增值税c转让的国有土地使用权已连同地上建筑物及其他附着物一并在“固定资产”科目核算的，其转让房地产 (包括地上建筑物及其他附着物) ，计算应缴纳的土地增值税作会计分录：借：固定资产清理贷：应缴税费应缴土地增值税d转让的以行政划拨方式取得的国有土地使用权，如仅转让国有土地使用权，转让时计算应缴纳的土地增值税，作会计分录：借：其他业务支出贷：应缴税金应缴土地增值税如国有土地使用权连同地上建筑物及其他附着物一并转让，转让时计算应缴纳的土地增值税，作会计分录：借：固定资产清理贷：应缴税费应缴土地增值税e上述缴纳土地增值税时，作会计分录：借：应缴税费应缴土地增值税贷：银行存款3转让已使用过的不动产应注意的问题第一，如果转让的是企业自建的不动产，应按转让收入计缴营业税；同时按转让全部收入与不动产重置成本乘以成新度折扣率的差额计算增值额，然后确定增值率，计缴土地增值税，注意这里的重置成本价含义是：对旧房及建筑物，按转让时的建材价格及人工费用计算，建造同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准的新房及建筑物所需花费的成本费用。要注意必须是政府批准设立的房地产评估机构评定的价格，而且还须经当地税务机关确认。应按转让收入与不动产净值的差额计缴所得税。第二，如果转让的是企业购入的不动产，应按全部收入减去不动产的购置原价的余额计缴营业税；应按转让全部收入与不动产重置成本乘以成新度折扣率的差额计算增值额，然后确定增值率，计缴土地增值税；按转让收入与不动产净值的差额计缴所得税。(二) 合作建房的账务与税务处理合作建房，是指由一方(以下简称甲方)提供土地使用权，另一方(以下简称乙方) 提供资金合作建房。1以土地换房屋所有权的账务与税务处理以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地使用权，发生了销售不动产的行为。双方都发生了营业税应税行为。对甲方应按“转让无形资产 转让土地使用权” 征收营业税，对乙方应按“销售不动产 ”征收营业税。由于双方没有进行货币结算，因此应按照营业税暂行条例实施细则第十五条的规定，分别核定各自的营业额。双方将分得的房屋销售时，发生了销售不动产的行为，对其销售收入应按“销售不动产”征收营业税。假如不涉及补价，按非货币性交易处理原则，甲方以无形资产换入固定资产的账务处理为：借：固定资产(换出资产的账面价值加应支付的相关税费)无形资产减值准备(换出的无形资产已计提的凋值准备)贷：无形资产土地使用权(账面余额)银行存款(支付的相关费用)应缴税费(应缴的相关税金，如契税)乙方通过非货币性交易以固定资产换入无形资产的财务处理比照甲方以无形资产换入固定资产的账务处理。双方销售不动产通过“固定资产清理” 科目进行处理，固定资产清理后的净损益通过“营业外收入 处置固定资产净收益” 和“营业外支出处置固定资产净损失”科目进行处理。2以出租土地使用权换取房屋所有权的账务与税务处理在这一合作建房方式中，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满，乙方将土地使用权连同所建建筑物归还甲方。乙方以建筑物为代价，换取若干年的土地使用权，甲方以出租土地使用权为代价，换取建筑物。甲方发生丁出租土地使用权的行为，对甲方应按“服务业租赁业” 征收营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对乙方应按“ 销售不动产” 征收营业税。3甲方以部分土地使用权、乙方以货币资金共同出资建房，在这一合作过程中，双方在各自拥有的土地使用权的土地上合作建房这种合作方式下，甲方发生了转让土地使用权的行为，对甲方应按“ 转让无形资产 转让土地使用权” 征收营业税。乙方以货币资金购买土地使用权，没有发生销售行为，不应征收营业税。甲方出售无形资产，按实际取得的转让收入：借：银行存款等(实际取得的转让收入)无形资产减值准备(已计提的减值准备)营业外支出处置无形资产损失贷：无形资产(账面余额)银行存款(支付的相关费用)应缴税费(应缴的相关税金)营业外收入处置无形资产收益乙方购买土地使用权的会计处理为：借：无形资产土地使用权贷：银行存款4甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股成立合营企业合作建房(1)房屋建成后，双方采取风险共担、利润共享的分配方式根据营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资人股，对其不征收营业税。只对合营企业销售房屋取得的收入按“ 销售不动产” 征收营业税。对双方分得的利润不应征收营业税。假如不涉及补价，按非货币性交易处理原则，甲方以无形资产投资入股，换入长期股权投资的账务处理为：借：长期股权投资其他股权投资(换出资产的账面价值加应支付的相关税费)无形资产减值准备(换出的无形资产已计提的减值准备)贷：无形资产(账面余额)银行存款(支付的相关费用)应缴税费(应缴的相关税金)甲方在合营企业分配利润时：借：应收股利贷：长期股权投资其他股权投资(损益调整)(2)房屋建成后，甲方采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配或提取固定利润不属于营业税所称投资人股不征营业税的行为，属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“ 转让无形资产转让土地使用权” 征收营业税，对合营企业销售的房屋按“销售不动产” 征收营业税，账务处理同上。(3)房屋建成后，双方按一定比例分配房屋不属于营业税所称投资人股不征营业税的行为，对甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，按“转让无形资产转让土地使用权”征收营业税，对合营企业的房屋，在分配给双方后，各自销售时，按“销售不动产 ”征收营业税，账务处理同上。(三) 土地使用权入账的会计与税务处理按照新的企业会计准则第 6 号无形资产及其相关规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。案例：内地 A 市甲企业，2007 年 1 月甲企业在该市经济开发区外购得一块土地用于新建厂房进行异地技术改造，支付的土地使用权出让金为 6000 万元，土地使用权期限 50 年，当年 4 月企业异地技术改造动工建设，当年 12 月新厂房竣工。假定不考虑其他条件。如按新会计准则中的无形资产会计准则核算，则有如下结果：1支付土地出让金。企业外购土地用于自行开发建造厂房，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧：借：无形资产土地使用权 6000 万元贷：银行存款 6000 万元2摊销。按 50 年使用期直线法摊销，预计无残值：2007 年每月应摊销 6000501210(万元) 。借：管理费用 10 万元贷：累计摊销 10 万元如果按旧准则：计入房产价值的应是 5960 万元按现行税法规定，房产税如从价计征，按房产余值的 1.2计征，房产余值指以房产原值一次减除 1030的余值。根据财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知财税2008第 152 号第一条“关于房产原值如何确定的问题” 中规定“对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。 ”每年房产税5960(130)1.250.064( 万元)。现实当中有些企业在账务处理时执行的是企业会计制度 ，有的企业执行的是企业会计准则 ，那么，无形资产是计入房产原值还是单独入账？哪一种的税负更轻呢？原理分析：按企业会计制度 ，如果土地使用权 M 计入固定资产原值，由于房屋建筑物的折旧年限是 20 年，如按 20 年计提折旧，每年可以抵扣所得税款为 M2025，但每年需要缴房产税M(130 )1.2，实际的现金净流入(0.125 0.0084)M0.0041M。如果按新准则，无形资产土地使用权不入固定资产原值，则现金净流入M5025 0.005M。有的地方的房产税扣除比例小于 30，如内蒙古只有 10，福建省允许扣除 25，如果低于 30，则将土地使用权计入房产原值的净流入会更少。结论：无形资产土地使用权单独入账比计入房产原值更合算!延伸：签订仓储合同与租赁合同的均衡点分析仓储合同与租赁合同的营业税税率均为 5，二者之间最大的不同是在房产税上，如果是仓储合同按房产余值的 1.2计征房产税，如果是租赁合同按租金收入的 12计征房产税。均衡点：房产原值(130)1.2租金12如果租金房产原值7是其均衡点，如果租金房产原值7，应签订仓储合同。四 无形资产入资的会计处理与税务管理(一) 无形资产出资比例的变化(二) 专利及非专利技术出资的税收政策企业所得税法实施条例第九十条新近颁布的国税函2009212 号， 关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知文件(三) 技术转让税收政策的运用及账务处理1接受投资时的税收政策运用及账务处理被投资企业接受无形资产出资，如果评估值大，计入无形资产账面价值就大，企业可以通过无形资产的摊销达到抵税的目的。(1)接受投资时的会计处理：借：无形资产专利权贷：实收资本(2)无形资产摊销时的会计处理借：管理费用贷：累计摊销2自行开发的无形资产的税收政策的运用及账务处理对于企业自行进行研究开发项目，应当区分为研究阶段与开发阶段两个部分进行核算。内部研究开发费用的会计处理，其在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益(管理费用 )；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合资本化条件的计入当期损益(管理费用) 。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全面费用化，计入当期损益。(1)企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“ 研发支出 费用化支出 ”科目，满足资本化条件的，借记 “研发支出资本化支出” 科目，贷记“ 原材料”、 “银行存款” 、 “应付职工薪酬”等科目。(2)企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“ 研发支出 资本化支出” 科目，贷记 “银行存款”等科目。(3)研究开发项目达到预定用途形成无形资产，应按“研发支出资本化支出” 科目的余额，借记 “无形资产”科目，贷记“研发支出资本化” 科目。(三) 软件确认方法的会计处理与税务管理最近，财政部、国家税务总局联合下发了关于企业所得税若干优惠政策的通知(财税20081 号)文件，该文件第一条第五款规定：“企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为 2 年。 ”该文件是新的企业所得税法实施后，税务方面首次对外购软件的税务处理做明确要求。1软件确认为无形资产或固定资产的依据外购的软件是确认为无形资产还是固定资产，主要是依据关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知(财工字1996 41 号)第四条第四款2外购的软件的进项税额抵扣问题从 2009 年开始，增值税在全国全面转型，现在外购的固定资产的进项税额可以抵扣了，因此，可以得出结论：外购的财务软件，无论是否随机器设备一并购入，其进项税额都可以抵扣!如果是随机器设备一同购入，比如说是计算机，则借记“固定资产”科目，借记“ 应缴税费 应缴增值税(进项)”科目，贷记“银行存款”科目；此时的固定资产的折旧年限最短为 3 年。如果外购的财务软件是单独购进的，则：借：无形资产应缴税费应缴增值税(进项税额)贷：银行存款等此时的无形资产财务软件的摊销年限最短为 2 年。企业应充分利用此项政策，做好所得税及流转税的管理，适时抵扣进项税额。五 售后回购的会计处理与运用(一) 售后回购的税收政策国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知国税函2008875 号第(三)条：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。(二) 会计准则的相关规定收入准则：采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入。回购的商品作为购进商品处理。(三) 售后回购的会计处理例：2008 年 5 月 1 日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出增值税专用发票上注明的销售价款为 100 万元，增值税额为 17 万元。该批商品成本为 80 万元；商品已经发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于 9 月 30 日将所售商品购回，回购价为 110 万元(不含增值税) 。15 月 1 日发出商品时借：银行存款 117 万元贷：其他应付款 100 万元应缴税费增值税 17 万元注意：这时在会计上不做收入，税法上虽然在国税函2008 875 号谈到“有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债” ，其在实际执行时却难以确定。同时，借：发出商品 80 万元贷：库存商品 80 万元2回购价大于原售价的差额，应在回购期按期计提利息费用借：财务费用 2 万元贷：其他应付款 2 万元注：此笔财务费用能否在税前扣除，是否需要相应的利息凭证？如果不需要利息凭证，应以何种凭证在税前扣除？这些在税法中都未明示，而且不能超过同期同类的金融机构的贷款利率。39 月 30 日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为 110 万元，增值税额为 18.7 万元，假设商品已验收入库，款项已经支付。借：财务费用 2 万元贷：其他应付款 2 万元借：库存商品 80 万元贷：发出商品 80 万元借：其他应付款 110 万元应缴税费增值税(进项) 18.7 万元贷：银行存款 128.7 万(四)“ 售后回购”方式的运用企业可以利用售后回购的方式达到融通资金，减少税负。下面通过几个例子来说明问题。例：2010 年 1 月 A 企业将一台 2009 年 1 月购置的设备出售给 B公司，原购置价格为 120 万元，进项税额为 20.4 万元，出售的价格是100 万元，一年后又以不含税价格 120 万元购回。假设设备税法上使用年限为 5 年，残值为 0。请对 A、B 公司的现金流进行分析。分析如下：A 企业的现金流出(140.420.4)(117 17)425 2425 1201002025 15(万元)，每年折旧120524；售出时的净值96(万元)；购入时原值120(万元)B 企业的现金流入120100100425(12075) 25120100202515(万元)合计流出0(万元)如果是借款，金融机构同期的贷款利率为 8，现金流是如何？A 企业的流入10020205(1 7 3) (201.1)25(201.1)7514.175(万元)B 企业的流出20100825 18(万元)合计流出 3.825 万元相差 3.825 万元；如果是卖 130 万元呢？A 企业的现金流出1301003025 22.5(万元)B 企业的现金流入130100302522.5(万元) ，合计流出0( 万元 )如果是银行借款，则A 企业的流入1003030