新形势下税收遵从度的探讨和思考

新形势下税收遵从度的探讨和思考引言税 收 遵 从 度 是 和 谐 税 收 征 纳 关 系 的 重 要 指 征 之 一 。税 收 遵 从度 是 纳 税 人 基 于 对 国 家 税 法 价 值 的 认 同 或 自 身 利 益 的 权 衡 而 表 现出 的 主 动 遵 守 服 从 税 法 的 程 度 。在 我 国 ，就 目 前 税 收 遵 从 度 的 基 本状 况 而 言 ，应 该 说 ，经 过 不 断 完 善 税 制 ，加 快 信 息 化 建 设 ，为 纳 税 人提 供 优 质 服 务 ，加 强 税 法 宣 传 等 一 系 列 改 革 工 作 ，税 收 遵 从 度 不 断提 高 。但 客 观 地 讲 ，税 收 遵 从 的 度 ，一 定 程 度 上 威 慑 于 税 收 的 强 制性 和 被 动 接 受 ，税 收 工 作 中 依 然 有 不 和 谐 音 符 ，比 如 ，税 收 制 度 不够 简 化 ，纳 税 人 不 能 准 确 理 解 税 收 规 定 ；少 数 税 务 人 员 有 特 权 思 想 ，没 有 平 等 对 待 纳 税 人 ；有 些 纳 税 人 没 有 真 正 认 识 到 税 收 的 作 用 与 性质 ，没 有 切 实 感 受 到 纳 税 给 社 会 给 自 己 带 来 的 益 处 ，主 观 上 对 税 务部 门 有 抵 触 情 绪 ，等 等 。如 何 从 征 纳 双 方 的 角 度 出 发 ，正 确 处 理 管理 与 服 务 的 关 系 ，树 立 节 约 税 收 成 本 的 思 想 和 公 共 财 政 管 理 理 念 ，形 成 纳 税 人 与 税 务 机 关 间 的 良 性 信 用 互 动 关 系 ，最 大 限 度 地 提 高税 收 遵 从 度 ，对 我 国 税 收 事 业 的 健 康 持 续 发 展 有 着 重 要 的 意 义 ，同时 也 是 构 建 和 谐 税 收 的 一 个 重 要 内 容 。税 收 遵 从 度 是 近 几 年 提 出的 一 个 新 鲜 理 论 概 念 。鉴 于 目 前 国 内 对 税 收 遵 从 度 的 研 究 分 析 ，大多 集 中 在 纳 税 主 体 上 。对 征 税 主 体 的 征 收 行 为 缺 乏 系 统 上 的 研 究 ，特 别 是 节 约 征 收 成 本 这 一 方 面 ，还 没 有 人 进 行 研 究 。本 文 试 图 从 纳税 遵 从 的 概 念 及 研 究 意 义 出 发 ，具 体 剖 析 衡 量 纳 税 遵 从 度 的 方 法 ，并 对 影 响 税 收 遵 从 度 的 重 要 因 素 进 行 分 析 ，从 而 提 出 提 高 税 收 遵2从 度 的 对 策 。一、税收遵从度的概述税 收 ，税 ，租 也 ，一 般 将 税 收 宽 泛 的 理 解 为 征 税 所 得 的 收 入 ；遵从 ，遵 ，循 也 ，遵 从 即 遵 照 并 依 从 ，更 多 的 解 释 为 遵 照 正 式 或 官 方 的规 定 ；度 ，本 义 是 计 量 长 短 的 标 准 ,尺 码 ，也 可 以 理 解 为 法 则 应 遵 行 的标 准 。美 国 科 学 院 对 税 收 遵 从 的 定 义 是 纳 税 人 依 照 纳 税 申 报 时 的 税法 、规 章 和 议 会 决 定 的 规 定 ，及 时 填 报 应 填 报 的 所 有 申 报 表 ，准 确 计算 申 报 纳 税 义 务 。相 对 应 ，税 收 不 遵 从 是 或 不 如 实 、或 不 准 确 、或 不及 时 履 行 纳 税 义 务 。我 国 政 府 正 式 提 出 了 “税 收 遵 从 度 ” 这 个 新 概 念 ，认 为 ：税 收 遵 从 度 也 可 以 称 为 纳 税 遵 从 度 ，是 指 纳 税 义 务 人 遵 照 税 收法 令 及 税 收 政 策 ，向 国 家 正 确 计 算 缴 纳 应 缴 纳 的 各 项 税 收 ，并 服 从 税务 部 门 及 税 务 执 法 人 员 符 合 法 律 规 范 的 管 理 行 为 的 程 度 。概 念 的 提出 体 现 了 现 代 公 共 财 政 体 制 下 税 制 优 化 的 理 想 目 标 和 宗 旨 ，涵 盖 了现 代 社 会 公 民 自 我 意 识 与 国 家 意 识 提 升 的 基 本 思 想 ，成 为 衡 量 现 代税 收 管 理 绩 效 的 一 个 关 键 标 准 。笔 者 认 为 ，税 收 遵 从 度 就 遵 从 主 体 而 言 应 包 括 两 个 方 面 ：主 观税 收 遵 从 度 和 客 观 税 收 遵 从 度 。前 者 表 示 在 现 行 税 法 框 架 下 ，纳 税 人对 税 法 的 自 愿 性 和 倾 向 性 程 度 ，或 者 说 是 对 一 国 税 收 制 度 、税 收 政 策和 税 收 管 理 等 的 心 里 认 同 程 度 。后 者 衡 量 了 税 收 遵 从 的 结 果 ，主 要 以税 收 缺 口 来 衡 量 ，即 纳 税人应纳税额与纳税人自愿及时申报缴纳税款的差额，税收缺口越小，表明税收遵从度越高。20022006 年中国税收征收管理战略规划纲要3通 常 而 言 ，税 收 主 观 遵 从 度 越 高 ，则 客 观 遵 从 度 也 就 越 高 。事 实 上 税收 遵 从 问 题 并 非 局 限 于 纳 税 人 遵 从 一 个 方 面 。因 此 ，税 收 遵 从 度 不 仅仅 指 纳 税 遵 从 度 ，在 某 种 程 度 上 讲 ，税 收 征 纳 双 方 主 体 决 定 了 税 收 遵从 的 双 重 性 ，即 征 税 遵 从 与 纳 税 遵 从 两 个 方 面 ，而 这 两 方 面 又 是 互 动的 。要 提 高 纳 税 遵 从 度 ，首 先 应 从 提 高 征 税 遵 从 度 开 始 ，只 有 当 国家 的 税 收 法 律 、法 规 和 税 务 部 门 的 税 收 执 法 行 为 了 得 到 广 大 纳 税 人主 观 上 的 心 里 认 同 ，才 能 达 到 客 观 上 税 收 遵 从 的 结 果 。实 现 较 高 的 纳税 遵 从 度 必 须 基 于 以 下 几 个 前 提 ：一 是 纳 税 人 对 国 家 税 法 有 一 个 全面 准 确 的 了 解 ，对 自 己 的 财 产 、所 得 、经 营 收 入 以 及 应 税 行 为 、应 承担 的 纳 税 义 务 比 较 清 晰 明 确 。二 是 纳 税 人 对 税 法 的 认 同 。纳 税 人 的 价值 追 求 与 税 法 的 价 值 目 标 相 一 致 ，纳 税 人 对 税 法 的 合 法 性 与 合 理 性有 正 确 的 认 识 。三 是 意 识 到 偷 逃 税 款 等 税 收 违 章 违 法 行 为 会 给 自 己带 来 很 大 的 风 险 。“中 华 人 民 共 和 国 公 民 有 依 照 法 律 纳 税 的 义 务 。” “纳税 人 、扣 缴 义 务 人 必 须 依 照 法 律 、行 政 法 规 的 规 定 缴 纳 税 款 、代 扣 代缴 、代 收 代 缴 税 款 。” 这 些 规 定 规 范 和 明 确 了 我 国 公 民 纳 税 的 基 本 义务 ，同 时 也 明 确 了 纳 税 遵 从 的 法 律 规 定 。提 高 纳 税 人 的 纳 税 遵 从 度 ，对 依 法 治 税 ，提 高 税 收 征 管 水 平 ，降 低 税 收 成 本 ，保 障 国 家 财 政 收 入都 具 有 重 要 意 义 。二 、 衡 量 税 收 遵 从 度 的 方 法在 税 收 管 理 理 论 和 实 践 中 ，如 何 衡 量 税 收 遵 从 度 是 一 个 十 分 重要 的 问 题 。税 务 机 关 为 了 高 效 地 配 置 征 管 资 源 以 达 到 最 大 的 产 出 ，要将 纳 税 人 合 理 地 识 别 和 区 分 为 纳 税 遵 从 度 较 高 、纳 税 遵 从 度 较 低 、纳4税 不 遵 从 等 类 别 ，并 针 对 不 同 情 况 的 纳 税 人 采 取 不 同 的 管 理 策 略 。（ 一 ） 根 据 税 务 审 计 数 据 来 衡 量这 种 方 法 以 税 务 机 关 常 规 的 税 务 审 计 检 查 数 据 为 基 础 衡 量 。税务 机 关 有 针 对 性 地 根 据 一 些 信 息 分 析 确 定 检 查 对 象 。该 方 法 可 消 除潜 在 的 负 担 、减 少 机 会 成 本 和 对 纳 税 人 的 干 扰 。但 在 通 常 的 税 务 审 计检 查 下 ，税 务 机 关 往 往 挑 选 那 些 认 为 可 能 不 遵 从 税 法 的 纳 税 人 进 行税 务 审 计 检 查 。所 得 到 数 据 的 代 表 性 ，与 衡 量 纳 税 遵 从 度 的 目 标 不 完全 符 合 。尽 管 能 够 在 一 定 程 度 上 衡 量 我 国 企 业 纳 税 人 的 纳 税 遵 从 度 ，但 仍 不 能 完 全 代 表 纳 税 人 纳 税 遵 从 水 平 。（ 二 ） 根 据 纳 税 人 财 务 数 据 来 衡 量这 种 方 法 是 将 某 一 个 纳 税 人 或 一 群 纳 税 人 的 财 务 数 据 在 各 期比 较 ，或 与 另 一 些 纳 税 人 的 有 关 数 据 进 行 比 较 ，以 发 现 一 些 痕 迹 或 趋势 ，以 预 测 和 判 断 纳 税 人 是 否 遵 从 税 法 。其 中 的 方 法 有 ：水 平 分 析 、垂 直 分 析 、利 润 率 分 析 （包 括 毛 利 率 、净 利 率 ）、资 本 结 构 比 率 分 析 （资本 杠 杆 、净 债 务 比 重 、净 利 息 比 重 ）等 。 一 般 来 讲 ，会 计 利 润 与 应 税所 得 有 差 异 是 正 常 的 ，技 术 性 的 纳 税 遵 从 度 可 以 通 过 会 计 利 润 与 应税 所 得 的 差 异 来 分 析 衡 量 ；需 要 的 数 据 包 括 ：实 际 税 率 、应 税 所 得 的会 计 利 润 比 率 、应 税 所 得 与 总 收 入 的 比 率 等 。（三）根据对纳税人问卷调查来衡量通 过 对 纳 税 人 进 行 问 卷 调 查 来 研 究 和 衡 量 纳 税 遵 从 度 。经 济 学家 运 用 这 种 方 法 ，找 出 能 够 解 释 纳 税 人 纳 税 行 为 的一中华人民共和国宪法第五十六条规定5中华人民共和国税收征收管理法第四条规定些 变 量 ，包 括 ：对 遵 从 税 法 的 理 解 、价 值 观 和 态 度 ，预 期 的 风 险 、不 遵从 税 法 的 收 益 以 及 哪 些 事 件 和 因 素 影 响 纳 税 人 遵 从 意 愿 。问 卷 调 查用 来 估 算 纳 税 人 的 不 遵 从 程 度 时 ，其 方 便 ，直 接 ，成 本 小 ，易 操 作 ，是一 种 常 用 方 法 。另 外 ，国 际 上 还 有 一 种 模 型 分 析 衡 量 的 方 法 。相 对 来 讲 ，建 立 模型 衡 量 纳 税 遵 从 度 的 好 处 在 于 ，它 成 本 比 较 小 ，只 需 要 较 少 的 统 计 数据 。美 国 IRS 研 究 开 发 了 纳 税 遵 从 度 研 究 信 息 系 统 （Compliance Research Information System，CRIS）。这 个 系 统 运 用 回 归 模 型 ，通 过 分析 TCMP 的 有 关 数 据 ，来 研 究 评 介 纳 税 人 的 纳 税 遵 从 度 。起 初 这 种方 法 仅 用 来 分 析 TCMP 的 数 据 ，后 来 发 展 成 以 审 计 检 查 数 据 为 基 础的 CRIS。三 、 当 前 税 收 遵 从 度 现 状 及 原 因 分 析在 第 一 节 我 们 已 经 提 到 ，提 高 税 收 遵 从 度 对 于 降 低 税 收 成 本 、提高 税 款 入 库 率 、淡 化 征 纳 矛 盾 有 着 积 极 意 义 。笔 者 是 一 名 有 着 10 多年 工 龄 的 税 务 工 作 者 ，在 长 期 的 税 收 实 践 中 ，笔 者 深 谙 ,我 国 广 大 纳税 人 税 收 遵 从 度 并 不 很 高 ，税 收 征 纳 矛 盾 不 尽 和 谐 ，偷 漏 税 现 象 或 多或 少 存 在 ，制 约 着 税 收 工 作 的 有 效 开 展 及 “依 法 诚 信 纳 税 ，共 建 和 谐社 会 ”的 有 效 构 建 。益 阳 作 为 省 内 的 一 个 中 等 发 达 城 市 ，含 括 城 区 （赫山 区 、资 阳 区 、高 新 区 ），山 区 （安 化 县 、桃 江 县 ），湖 区 （沅 江 市 、南 县 、陈共财政学，中国人民大学出版社，2004，见 P229。6大 通 湖 ），应 该 讲 ，研 究 税 收 遵 从 现 状 很 有 代 表 性 。为 此 ，笔 者 从 2006年 10 月 开 始 ，采 取 问 卷 调 查 、召 开 座 谈 会 、个 别 走 访 等 方 式 ，选 择 益阳 市 100 户 各 类 企 业 、100 户 行 政 事 业 单 位 和 130 户 个 体 纳 税 人 开展 了 为 期 半 年 的 纳 税 遵 从 度 的 问 卷 调 查 ，初 步 掌 握 了 不 同 层 次 纳 税人 的 税 收 遵 从 现 状 。（ 一 ） 益 阳 市 税 收 遵 从 度 的 现 状 与 特 点我 们 的 问 卷 调 查 共 涉 及 了 26 个 问 题 ，主 要 选 取 了 和 税 收 遵 从度 密 切 相 关 的 十 大 指 标 。结 果 表 明 ，纳 税 人 的 总 体 税 收 遵 从 度 均 值为 67.16%。而 个 体 纳 税 人 的 遵 从 度 较 低 ，仅 为 56.1%,党 政 机 关 、行政 事 业 单 位 税 收 遵 从 遵 从 度 较 高 ，为 76.6%，企 业 税 收 遵 从 度 居 中 ，为 68.8%（见 附 表 ）。税务登记纳税申报税款征收税收负担税收法律税收政策违章处罚发票领用税务检查税收服务综合值企业 88 84 54 58 53 47 34 90 96 76 68.8行政事业 96 77 65 66 63 55 65 100 100 87 76.6个体纳税人 87 72 46 50 20 50 17 52 82 85 56.1均值 90.33 77.67 55 58 45.33 50.67 38.67 80.67 92.67 82.67 67.16遵 从对 象纳税对象7从 遵 从 度 的 各 项 指 标 分 值 构 成 来 看 ,一 方 面 ,税 务 登 记 、纳税申报、发票领用、税务检查、税收服务指标分值较高，这说明纳税人在登记、申报、发票管理、税务检查方面遵从度较高,依法诚信纳税的良好氛围正在形成。且纳税人对税务机关服务的认同度较高。行政、事业单位有 87%的人对税务服务表示“满 意 ”,企 业和个体 纳税人的“满意”率也分 别为 76%和 85%;另一方面,有五个指标分值明显低于各项指标平均分值，税款征收为 55 分，税收负担为 58 分，税收法律为 45.33,税收政策为 50.67,违章处罚为 38.67。其中尤以违章处罚指标分值最低。这说明我们在税务执法上还存在着很多问题及待解决,税收违章处罚力度还没有给纳税人的税收遵从决策带来足够的威慑作用。同时广大纳税人希望税务机关在健全法律,简化征收、公平税负,稳定税制上多作文章,逐步消除因税制改革滞后给税收遵从带来的不利影响。（二）影响税收遵从度的主要因素我们通过问卷调查，深度访谈，得出了影响和制约纳税人税收遵从度的几大主要因素：1、历史及自然原因。在中国几千年的封建社会中，税收从来就是和“ 苛捐 杂税” 、“横征暴敛”紧 密相连的，封建帝王对广大人民的残酷剥削，激起人民对税收的仇恨，有“苛政猛于虎” 之 说。所以， “迎闯王，不纳粮”，成了农民起义军的口号。 “家家 卖 私酒，不犯是好手 ”，偷税成了 聪明人的明智选择。社会主义税收制度还只经历了半个多世纪，随着经济的发展8正在不断地进行着改革和调整，广大纳税人税收的遵从度也必须经历一个不断改进和提高的过程。英美等一些发达的资本主义国家，其较高的纳税遵从度也是经历了上百年时间才达到的。从目前我国经济发展的趋势和速度来看，纳税遵从度提高的进程明显加快，特别是经济发达地区如上海、深圳等地，也出现了排队缴税的现象，使我们看到了纳税遵从度的高度。 另外，利益驱动也是影响税收遵从度的一个自然原因。国家是通过税收参与利益的分配与再分配，在国家利益、集体利益和个人利益之间，国家利益最重要，个人利益和集体利益都必须服从国家利益，因此，依法纳税既是一种个人义务，更是一种责任。但俗话说：“人不为已，天诛地灭”，少数人 为了个人利益和小集体利益，胆敢铤而走险，以身试法，其结果只能是受到国家税法的应有惩罚。2、社会风气和纳税环境原因。当前，我国纳税人的义务意识和与税法的亲近感都没有形成，总认为纳税是别人的事，与自己关系不大。一方面许多人不愿意主动纳税，能偷则偷，能逃则逃，偷税、逃税、骗税没有耻辱感和犯罪感，正所谓：“偷 取 钱财 是耻辱， 偷逃税收是本事” 。另一方面人 们协税护税的意识差，对一些偷税、逃税、骗税的现象熟视无睹，听之任之，能主动制止、揭发、举报的则相对较少，为英文 Compliance Research Information System 之意，简称 CRIS9卿渐伟湖南经济税收发展分析，中国税务出版社，2006，见P106。甚至在一些偷税、逃税、骗税者受到打击时，社会上的一些人还予以同情，有的甚至包庇税收违法分子，阻碍执法机关的查处行为。加之，在党政机关、行政事业单位中某些部门和个人特权思想仍十分严重。一些政府部门、权力机关和少数特权人物，当他们应该纳税，成为纳税人时，却总是找借口、凭权力、拉关系，不纳税或少纳税。本应带头纳税的他们或 拒 绝 税 务 检 查 ，或 为 税 务 检 查 设 置 障 碍 。对 这 样 的 纳 税 人 ，税 务 部门 往 往 束 手 无 策 ，纳 税 根 本 无 从 谈 起 。在 这 些 部 门 和 人 物 的 特 权 思 想面 前 ，“权 ”是 大 于 法 的 ，法 律 面 前 不 能 人 人 平 等 ，法 律 的 尊 严 受 到 伤 害 ，公 民 的 纳 税 意 识 也 自 然 受 到 不 良 影 响 。3、税 务 内 部 原 因 。实 际 上 是 税 务 机 关 自 身 征 税 遵 从 原 因 。主 要表 现 在 以 下 几 个 方 面 ：一 是 重 实 体 轻 程 序 ，易 造 成 执 法 过 程 中 程 度 违法 。二 是 执 法 不 严 ，随 意 性 较 大 。以 权 代 法 、以 情 代 法 、以 言 代 法 、重习 惯 轻 法 律 、重 权 力 轻 责 任 的 现 象 依 然 存 在 ，严 重 干 扰 了 正 常 的 税 收秩 序 。三 是 执 法 行 为 不 规 范 ，由 于 存 在 税 收 法 律 法 规 理 解 上 的 偏 差 ，易 产 生 运 用 法 规 的 混 乱 和 滥 用 法 律 的 现 象 。四 是 执 法 监 督 不 力 。由 于执 法 责 任 制 、执 法 监 督 制 等 监 控 制 度 的 不 够 完 善 ，对 违 法 行 为 的 追 究不 力 ，致 使 税 务 干 部 违 法 违 纪 现 象 时 有 发 生 。五 是 队 伍 素 质 不 高 。据调 查 发 现 ，有 相 当 一 部 分 税 务 人 员 法 律 素 质 偏 低 ，服 务 意 识 不 强 ，工作 漂 浮 ，个 别 税 务 人 员 执 法 违 法 ，知 法 犯 法 ，经 不 起 腐 蚀 与 诱 惑 ，搞权 钱 交 易 ，为 偷 逃 抗 税 者 开 绿 灯 ，有 的 甚 至 直 接 参 与 涉 税 犯 罪 。由 于税 务 人 员 整 体 素 质 不 尽 人 意 也 给 税 收 的 遵 从 工 作 大 打 了 折 扣 。104、遵从成本原因。我们习惯上评价税收征管效率总是以税收成本和税收收入的比值来衡量，而对纳税人承担的遵从成本经常忽略不计，但通过分析研究，我们发现它也是制约 纳 税 人 税 收 遵 从 的 一 大 主 要 原 因 。主 要 表 现 为 ：一 是 税 收制 度 相 对 复 杂 ，税 制 稳 定 性 和 连 贯 性 不 够 ，部 分 税 种 课 征 制 度 相 对 复杂 。如 现 行 的 增 值 税 、土 地 增 值 税 及 企 业 所 得 税 等 应 纳 税 款 的 计 算 和申 报 缴 纳 制 度 较 为 繁 琐 ，不 利 于 纳 税 人 简 单 、明 了 地 缴 纳 税 款 ，从 而提 高 了 遵 从 成 本 。部 分 税 种 的 税 基 设 计 不 尽 合 理 ，也 提 高 了 遵 从 成 本 。二 是 两 套 税 务 机 构 的 设 置 ，增 加 了 纳 税 成 本 。自 从 国 税 、地 税 两 套 机构 分 设 来 ，纳 税 人 普 遍 感 觉 到 遵 从 成 本 的 压 力 在 增 加 。纳 税 申 报 表 也要 分 别 填 写 ，没 有 统 一 的 纳 税 人 识 别 码 ，纳 税 人 不 得 不 忍 受 一 些 项 目重 复 填 写 的 劳 累 ，而 且 国 税 和 地 税 的 办 公 地 点 一 般 不 在 同 一 个 地 方 ，纳 税 人 为 此 也 不 得 不 花 费 更 多 的 时 间 和 精 力 在 两 个 办 税 大 厅 中 往 来奔 走 。三 是 税 收 征 管 制 度 不 规 范 。我 国 规 模 较 大 纳 税 人 通 常 要 缴 纳 数额 不 菲 的 税 务 服 务 代 理 费 ，据 统 计 ，曾 经 作 为 税 务 部 门 下 属 的 税 务 代理 中 介 机 构 收 取 的 纳 税 服 务 代 理 费 约 占 其 纳 税 总 额 的 5% 。四 是 管理 信 息 不 到 位 。税 务 管 理 远 没 有 实 现 管 理 信 息 化 ，信 息 传 递 不 到 位 的问 题 随 处 可 见 ，纳 税 人 不 能 通 过 网 络 完 成 纳 税 事 宜 。纳 税 人 的 信 息 到了 税 务 部 门 之 后 ，还 要 经 过 筛 网 后 才 能 进 入 信 息 系 统 ，导 致 信 息 传 递滞 后 、不 全 。五 是 税 收 征 收 管 理 不 科 学 。出自礼记安体富如何看待近几年我国税收的超常增长和减税的问题，载于 2002.8，税务与经济11程 序 混 乱 ，手 续 繁 杂 ，也 成 为 纳 税 人 遵 从 度 低 的 一 个 重 要 原 因 。税 务部 门 往 往 为 了 自 己 内 部 管 理 的 需 要 ，将 税 收 管 理 流 程 设 置 得 很 复 杂 ，将 很 多 手 续 交 由 纳 税 人 完 成 。纳 税 人 面 对 这 么 多 的 纳 税 环 节 、纳 税 流程 和 纳 税 手 续 ，需 要 投 入 大 量 的 人 力 、物 力 、精 力 ，同 时 ，由 于 不 能 全面 了 解 税 收 有 关 政 策 法 令 和 税 收 业 务 ，纳 税 遵 从 成 本 明 显 增 高 ，易 使纳 税 人 出 现 懒 惰 不 遵 从 现 象 。五 是 税 务 机 关 把 本 应 由 征 收 管 理 部 门承 担 的 税 收 管 理 成 本 转 嫁 给 纳 税 人 承 担 。小 到 发 票 工 本 费 ，大 到 税 控机 等 ，无 形 中 削 弱 了 纳 税 人 对 税 收 的 遵 从 度 。通 过 对 制 约 税 收 遵 从 度 的 原 因 分 析 ，我 们 不 难 看 出 ，影 响 和 制约 税 收 遵 从 度 的 因 素 可 归 集 为 两 个 方 面 ，即 征 税 主 体 原 因 （征 税 遵 从 ）和 遵 从 主 体 原 因 （纳 税 遵 从 ）。如 果 出 现 不 遵 从 现 象 ，虽 然 问 题 表 现 在纳 税 人 身 上 ，其 根 源 还 在 于 国 家 制 定 的 一 系 列 税 收 法 律 、税 收 政 策 及税 务 机 关 在 税 收 管 理 行 为 上 或 多 或 少 地 出 现 了 问 题 ，对 遵 从 主 体 有所 干 扰 和 损 害 。所 以 说 纳 税 遵 从 度 应 该 成 为 政 府 ，同 时 也 应 该 成 成 为税 务 部 门 纠 错 的 参 照 机 制 和 行 为 机 制 。本 次 问 卷 调 查 活 动 的 开 展 ，使 我 们 对 如 何 提 高 税 收 遵 从 度 有 了全 新 的 认 识 ，即 从 征 税 遵 从 入 手 达 到 提 高 纳 税 遵 从 之 目 的 。古 语 有 云 ：已 所 不 欲 ，勿 施 于 人 。作 为 征 税 主 体 的 税 务 机 关 对 现 有 的 税 收 法 律 、法 规 都 不 遵 守 ，甚 至 还 做 出 一 些 与 税 法 相 背 离 的 违 法 行 为 来 ，又 怎 么能 让 纳 税 人 心 悦 诚 服 去 遵 守 税 法 呢 ？ 究 竟 如 何 提 高 征 税 遵 从 度 是 摆在 各 级 税 务 机 关 面 前 迫 在 眉 睫 的 问 题 。中国税务研究2004 年 10 期，见 P52， 12四、提高税收遵从度的途径（ 一 ） 健 全 法 律 体 系 ， 使 纳 税 人 无 法 不 遵 从众 所 周 知 ，我 国 税 收 法 律 还 不 健 全 ，许 多 税 种 的 开 征 没 有 上 升到 法 律 的 层 次 ，税 种 的 开 征 、停 征 等 法 律 性 规 定 大 多 数 以 部 门 规 章 的形 式 出 现 ；仅 有 的 税 收 征 收 管 理 法 局 限 性 也 很 大 ，还 没 有 一 个 规 范 税收 一 般 法 律 关 系 的 基 本 法 ，使 税 收 征 纳 双 方 法 律 关 系 不 明 确 ；更 重 要的 是 国 家 与 纳 税 人 征 、纳 税 的 权 利 与 义 务 没 有 在 国 家 宪 法 中 明 确 表述 ，使 征 纳 双 方 税 收 法 律 权 利 和 义 务 处 于 模 糊 状 态 之 中 。因 此 ，要 尽快 着 手 建 立 健 全 一 个 完 整 、完 善 的 税 收 法 律 体 系 ，从 国 家 基 本 法 、税收 管 理 、税 种 ，到 税 收 救 济 ，都 应 以 正 式 法 律 的 形 式 建 立 起 来 ，以 法律 的 形 式 调 整 国 家 与 公 民 的 税 收 关 系 。同 时 ，要 在 相 关 的 税 收 法 律 中特 别 明 确 税 收 收 入 及 财 政 支 出 ，要 公 开 透 明 ，收 入 、支 出 都 要 合 法 。调 查 中 我 们 不 难 发 现 ，纳 税 人 对 税 收 法 律 、税 收 政 策 的 认 同 度 越 高 ，税 收 的 遵 从 度 就 越 高 ，反 之 对 税 收 法 律 、税 收 政 策 认 识 模 糊 ，对 税 收的 用 途 理 解 错 误 ，就 会 产 生 一 种 逆 反 心 理 ，进 而 产 生 不 遵 从 倾 向 。在同 等 的 税 收 负 担 水 平 下 ，如 果 纳 税 人 觉 得 政 府 提 供 的 公 共 服 务 水 平偏 低 （税 款 没 有 用 于 公 益 事 业 或 投 入 太 少 ），也 会 降 低 纳 税 人 的 心 理认 同 ，从 而 降 低 主 观 税 收 遵 从 度 。因 此 建 立 健 全 税 收 法 律 体 系 ，提 高税 收 征 管 法 的 法 律 地 位 ，同 时 不 断 完 善 税 收 制 度 ，加 快 税 制 改 革 步伐 是 我 国 政 府 和 税 务 机 关 一 项 长 期 的 任 务 ，也 是 提 高 税 收 遵 从 度 的根 本 要 求 。目 前 ，我 国 尚 未 开 始 税 收 遵 从 成 本 的 系 统 研 究 ，税 收 遵 从 成 本的 社 会 经 济 影 响 也 有 待 经 验 研 究 论 证 。但 是 ，借 鉴 国 外 税 收 遵 从 成 本13研 究 的 经 验 ，重 视 降 低 税 收 遵 从 成 本 ，理 应 成 为 我 国 今 后 完 善 税 制 建设 和 加 强 税 收 征 管 的 重 要 目 标 之 一 。1、保 持 税 法 的 相 对 稳 定 连 贯 ，税 制 设 计 应 尽 量 简 明 。税 法 稳 定有 利 于 实 现 税 收 遵 从 的 临 时 成 本 最 小 化 。因 为 “税 法 的 调 整 ，必 然 伴随 发 生 纳 税 人 学 习 和 适 应 新 税 收 法 规 的 临 时 成 本 ”。 如 果 政 府 能 够保 持 税 法 在 较 长 时 间 稳 定 连 贯 ，减 少 税 收 调 整 的 频 率 ，就 大 大 降 低 税收 遵 从 的 临 时 成 本 。这 就 需 要 政 府 在 制 订 新 税 法 时 深 思 熟 虑 、精 心 设计 ，尽 可 能 做 到 完 备 成 熟 。简 明 的 税 制 可 以 清 晰 界 定 税 收 义 务 ，减 少复 杂 性 和 不 确 定 性 ，从 而 降 低 税 收 遵 从 成 本 。因 此 ，构 造 宽 税 基 、少税 种 、低 税 率 、少 减 免 的 税 制 结 构 ，是 我 国 税 制 建 设 的 发 展 方 向 。宽税 基 可 以 保 证 税 收 收 入 ，并 且 促 进 各 种 相 互 联 系 的 税 种 采 用 共 同 税基 ，例 如 个 人 所 得 税 和 社 会 保 障 税 、遗 产 税 和 赠 与 税 、合 并 内 资 企 业和 外 资 企 业 所 得 税 ，从 而 降 低 税 收 遵 从 成 本 。少 税 种 可 以 防 止 纳 税 人在 税 种 之 间 的 转 移 ，减 少 相 应 的 遵 从 成 本 ，矫 正 经 济 扭 曲 。减 少 税 率档 次 ，降 低 临 界 点 税 率 ，可 以 最 大 限 度 地 降 低 临 界 点 税 率 附 近 生 产 者之 间 的 不 公 平 竞 争 程 度 ，简 化 纳 税 人 纳 税 手 续 ，减 少 税 收 遵 从 成 本 ，打 消 偷 税 动 机 。少 减 免 可 以 减 少 纳 税 人 的 税 收 选 择 活 动 ，从 而 降 低 其遵 从 成 本 。2、税 收 征 管 应 以 运 行 成 本 最 小 化 为 目 标 ，平 衡 税 收 管 理 成 本 和税 收 遵 从 成 本 之 间 的 关 系 。经 验 研 究 表 明 ，税 收 遵 从 成 本 数 额 巨 大 ，甚 至 远 远 超 过 税 收 管 理 成 本 。因 此 ，我 们 必 须 修 正 税 收 征 管 效 率 评俄国 BB拉扎列夫主编，法律出版社 1999 的法与国家的一般理论，王哲译， 见 P58014价 指 标 ，确 立 运 行 成 本 最 小 化 目 标 。税 收 管 理 成 本 和 税 收 遵 从 成 本的 关 系 比 较 复 杂 ，它 们 在 很 多 时 候 表 现 为 异 向 代 替 关 系 。这 就 需 要 我们 特 别 注 意 平 衡 两 者 关 系 。这 在 税 收 征 管 中 的 纳 税 咨 询 服 务 方 面 表现 尤 为 明 显 ，如 果 税 务 机 关 能 够 足 够 提 供 充 分 便 捷 的 纳 税 咨 询 服 务 ，如 免 费 提 供 通 俗 易 懂 的 税 收 手 册 、配 备 足 额 称 职 的 税 务 咨 询 人 员 ，那么 纳 税 人 的 税 收 遵 从 成 本 就 可 相 应 降 低 ，但 税 务 机 关 的 管 理 成 本 却会 相 应 增 加 。从 长 期 看 ，增 加 纳 税 咨 询 服 务 有 助 于 减 少 纳 税 申 报 中 表中 的 错 误 和 问 题 ，促 进 纳 税 人 自 觉 申 报 纳 税 ，所 以 总 运 行 成 本 将 会 降低 。完 善 纳 税 咨 询 服 务 将 是 我 国 税 收 征 管 改 革 的 重 要 任 务 之 一 ，应 充分 学 习 借 鉴 发 达 国 家 这 方 面 的 经 验 ，运 用 免 费 电 话 服 务 、免 费 提 供 纳税 手 册 、利 用 广 播 电 视 等 宣 传 媒 介 、甚 至 开 设 税 务 课 程 等 方 式 ，为 纳税 人 提 供 全 方 位 和 详 尽 周 到 的 纳 税 服 务 ，真 正 建 立 起 “为 纳 税 人 服 务 ”的 现 代 税 收 征 管 基 础 。3、税 收 征 管 机 制 设 计 要 体 现 “激 励 兼 容 ” 要 求 ，促 进 纳 税 人 遵从 税 收 法 规 。“激 励 兼 容 ”就 是 设 计 合 理 的 制 度 ，让 纳 税 人 诚 信 纳 税 的预 期 收 益 大 于 偷 逃 税 的 预 期 收 益 。这 对 税 收 征 管 制 度 设 计 提 出 的 要求 就 是 ：一 方 面 ，我 们 应 给 予 纳 税 人 遵 守 税 收 法 规 的 行 为 以 充 分 的 税收 利 益 。例 如 ，纳 税 申 报 表 应 尽 量 设 计 得 简 短 清 楚 ，纳 税 方 式 和 纳 税期 限 的 确 定 应 方 便 纳 税 人 办 理 纳 税 事 宜 ，鼓 励 纳 税 人 充 分 运 用 可 以获 得 管 理 收 益 和 现 金 流 量 收 益 的 措 施 等 。针 对 税 收 遵 从 成 本 负 担 分布 不 均 衡 的 情 况 ，我 们 需 要 注 意 研 究 制 定 适 用 于 小 企 业 和 低 收 入 者的 简 明 的 税 收 征 管 制 度 ，尽 量 降 低 他 们 的 净 遵 从 成 本 。另 一 方 面 ，我们 要 设 计 严 厉 的 税 收 处 罚 机 制 ，加 大 对 偷 税 行 为 的 税 务 处 罚 力 度 ，增15加 偷 税 的 风 险 成 本 ，降 低 偷 税 的 预 期 效 益 。这 样 才 能 促 进 纳 税 人 自 觉遵 从 税 收 法 规 ，形 成 诚 信 纳 税 的 良 好 税 收 氛 围 。（ 二 ） 优 化 纳 税 服 务 ， 使 纳 税 人 乐 于 遵 从所 谓 纳 税 服 务 是 指 税 务 机 关 在 税 收 征 管 过 程 中 向 所 有 纳 税 人提 供 的 旨 在 方 便 纳 税 人 履 行 纳 税 义 务 和 享 受 纳 税 权 力 的 服 务 总 称 。 随 着 社 会 民 主 法 制 化 程 度 日 益 提 升 和 纳 税 人 维 权 意 识 不 断 增 强 ，纳 税 服 务 的 重 心 逐 渐 由 改 善 服 务 态 度 、优 化 办 税 环 境 、降 低 纳 税 成 本等 浅 层 次 向 引 导 纳 税 人 自 觉 遵 从 税 法 、及 时 准 确 地 申 报 纳 税 等 深 层次 发 展 。近 年 来 ,各 级 税 务 部 门 根 据 国 家 税 务 总 局 的 要 求 ，围 绕 纳 税 服 务做 了 大 量 的 工 作 ,实 行 首 问 责 任 制 、一 窗 式 管 理 、全 程 服 务 、多 元 化 申报 方 式 、电 子 缴 款 、12366 纳 税 服 务 热 线 等 ,取 得 了 一 定 的 成 效 。 但客 观 上 看 ，我 国 的 纳 税 服 务 尚 处 起 步 阶 段 ，完 整 的 纳 税 服 务 体 系 仍 未形 成 ，面 向 纳 税 人 基 于 税 收 管 理 质 量 与 效 率 的 服 务 提 升 尚 需 挖 潜 ，在提 高 全 社 会 纳 税 人 的 纳 税 遵 从 度 方 面 还 有 大 量 的 工 作 要 做 。1、纳 税 服 务 的 根 本 目 的 是 提 高 税 法 遵 从 度 。经 济 合 作 与 发 展 组织 （OECD）认 为 ，纳 税 人 可 分 为 “纳 税 人 完 全 不 遵 从 ”、“纳 税 人 可 能 不遵 从 ”、“纳 税 人 想 遵 从 但 实 现 难 度 较 大 ”和 “纳 税 人 遵 从 ”等 四 类 情 况 。 税 务 机 关 应 对 前 两 类 纳 税 人 强 化 管 理 和 惩 处 ，严 格 执 法 ，决 不 姑 息 ，应 对 前 两 类 纳 税 人 强 化 管 理 和 惩 处 ，严 格 执 法 ，决 不 姑 息 ，矫 正 其 未遵 从 或 不 遵 从 税 法 的 行 为 杜 绝 其 不 依 法 纳 税 的 侥 幸 心 理 ；对 第 三 类纳 税 人 应 通 过 教 育 、辅 导 、帮 助 等 形 式 ，引 导 其 自 觉 遵 从 税 法 ，协 助其 提 高 依 法 诚 信 纳 税 的 能 力 ；对 第 四 类 纳 税 人 则 要 重 点 向 其 提 供 纳16税 服 务 ，同 时 通 过 奖 励 等 手 段 鼓 励 自 觉 遵 从 者 做 得 更 好 。优 化 服 务 与强 化 管 理 是 针 对 纳 税 人 的 不 同 遵 从 状 态 采 取 的 不 同 手 段 和 方 式 ，目的 只 有 一 个 ，那 就 是 促 使 其 遵 从 税 法 。因 此 ，服 务 也 是 管 理 ，服 务 有助 于 管 理 。为 纳 税 人 提 供 便 捷 、优 质 、高 效 的 税 收 服 务 ，寓 管 理 于 服务 之 中 ，是 现 代 国 际 税 收 管 理 的 潮 流 ，更 是 我 国 征 管 法 对 税 务 机 关提 出 的 法 定 义 务 。益 阳 市 地 税 局 对 2008 年 稽 查 情 况 进 行 了 统 计 ，各 税 种 问 题 类型 结 构 分 析 如 下 ：假 账 、两 套 账 、账 外 经 营 、骗 取 福 利 企 业 优 惠 政 策等 恶 意 偷 税 的 ，查 补 税 额 占 各 税 查 补 总 额 的 39.07%，其 他 类 型 占60.93%。 应 当 看 到 ，纳 税 人 完 全 不 遵 从 、恶 意 偷 税 的 还 是 占 少 数 ，并 非 所 有 的 纳 税 人 与 生 俱 来 就 想 不 缴 税 ，不 少 是 因 为 不 了 解 、不 熟 悉税 法 而 过 失 违 法 。如 果 通 过 税 务 机 关 优 质 的 服 务 辅 导 、信 息 传 递 、教 育 ，避 免 因 不 懂 税 法 而 误 偷 税 、漏 税 ，使 得 这 些 人 有 能 力 自 行 依 法申 报 纳 税 ，那 么 ，税 务 机 关 就 可 以 腾 出 更 多 的 人 力 和 精 力 去 对 付 那 些故 意 违 法 者 ，强 化 税 收 征 管 。从 这 个 意 义 上 讲 ，服 务 也 是 管 理 。通 过优 化 服 务 和 严 格 管 理 两 种 手 段 ，构 建 和 谐 征 纳 关 系 ，提 高 税 法 遵 从 度 。税 收 遵 从 与 不 遵 从 的 分 野 是 纳 税 人 是 否 依 法 履 行 纳 税 义 务 。全 国 纳税 服 务 工 作 的 有 效 开 展 ，增 强 了 纳 税 人 依 法 诚 信 纳南京师范大学出版社 1996 的法制现代化研究，见 P423。行政法学原理浙江出版社 1995 年，见 P265。降低我国税收遵从成本的途径选择，载 2006 年第 1 期税务研究，李志安 韩娇。见 P482。法制现代化研究，南京师范大学出版社，1996.见 P309。17税 的 意 识 ，促 进 了 税 收 收 入 的 稳 步 增 长 。以 湖 南 省 地 税 局 为 例 ，2008年 ，该 局 组 织 税 收 收 入 302.51 亿 元 ，比 上 年 增 长 25%，增 收 40.46 亿元 ，比 “十 五 ”初 期 的 2001 年 增 长 了 一 倍 。上 半 年 ，税 收 收 入 共 完 成131.80 亿 元 ，同 比 增 长 32.9%，增 收 32.62 亿 元 。快 于 全 国 税 收 增 幅 4.7个 百 分 点 ，收 入 规 模 、增 量 和 增 速 均 创 近 5 年 数 据 新 高 。不 仅 如 此 ，税 收 征 管 质 量 与 效 率 也 得 到 了 改 善 和 提 高 。2008 年 ，该 局 税 务 登 记的 各 类 组 织 机 构 达 到 近 23.71 万 户 ，比 十 五 初 期 的 2001 年 增 加 13.6万 户 ，增 长 134.52%；纳 入 该 局 管 理 的 纳 税 户 的 申 报 率 为 99.40%，比2001 年 提 高 了 1.26%；申 报 税 款 入 库 率 为 99.72%，比 2001 年 提 高 了2.98%；2007 年 比 2001 年 欠 税 减 少 3.75%以 上 。 这 些 数 据 有 力 地 表明 ，通 过 不 断 优 化 纳 税 服 务 、加 强 税 源 管 理 ，纳 税 人 的 税 法 遵 从 度 正在 逐 步 提 高 。2、纳 税 服 务 应 遵 循 的 原 则 。（1）效 率 便 利 原 则 据 调 查 ，纳 税 人 的纳 税 需 求 首 先 是 效 率 。 随 着 纳 税 人 的 自 行 申 报 纳 税 ，很 多 涉 税 事 项都 要 纳 税 人 自 己 办 理 ，因 此 纳 税 人 将 提 高 办 事 效 率 、节 省 便 利 摆 在 了自 身 需 求 的 第 一 位 。（2）公 正 公 开 原 则 。现 代 纳 税 服 务 应 当 在 法 律 框 架下 ，征 纳 双 方 基 于 法 律 的 对 等 性 尊 重 和 责 任 双 向 机 制 ，税 务 机 关 坚 持法 治 、公 平 和 公 正 的 治 税 思 想 ，以 合 法 手 段 满 足 纳 税 人 合 理 合 法 的 需求 与 期 望 ，尊 重 并 取 信 于 纳 税 人 。同 时 要 保 障 纳 税 人 的 知 情 权 ，拓 展政 务 公 开 的 广 度 和 深 度 ，增 加 工 作 透 明 度 ，建 立 互 信 的 征 纳 关 系 。（3）寓 管 理 于 服 务 原 则 。将 纳 税 服 务 与 管 理 紧 密 结 合 ，从 管 理 和 执 法 的 全过 程 去 落 实 服 务 ，处 处 体 现 出 程 序 简 便 、流 畅 ，节 约 征 纳 双 方 成 本 ，提 高 效 率 。包 括 税 前 为 纳 税 人 提 供 宣 传 、咨 询 和 辅 导 ，税 中 为 纳 税 人18方 便 、快 捷 、准 确 地 依 法 纳 税 创 造 便 利 条 件 ，税 后 为 纳 税 人 实 施 法 律救 济 等 。（4）供 求 对 路 原 则 。根 据 纳 税 人 的 需 要 变 化 来 及 时 调 整 纳 税 服务 内 容 ，建 立 起 有 效 的 信 息 沟 通 机 制 和 投 诉 反 馈 机 制 ，建 立 需 求 及 评价 反 馈 机 制 ，量 身 定 做 ，使 纳 税 服 务 具 有 针 对 性 ，更 有 效 率 。（5）奖 优罚 劣 的 原 则 。实 行 纳