2012注税财务与会计第十一章

第十一章 非流动资产（二）一、本章概述（一）内容提要本章阐述了金融资产的分类及各类金融资产的特征及界定条件，对各类金融资产的会计计量、记录作出全面解析，对于期末金融资产的减值提取作了理论分析及案例说明，对长期股权投资的初始计量、后续计量、转换及处置作了系统阐述。该章内容所涉题型广泛，是考试重点章节。本章应重点关注如下问题：1.交易性金融资产处置损益的计算及累计投资收益的计算；2.持有至到期投资每期投资收益的计算及期初摊余成本的计算；3.可供出售金融资产与持有至到期投资、长期股权投资的区别及联系；4.可供出售金融资产的减值处理；5.可供出售金融资产处置时损益额的计算；6.同一控制下、非同一控制下长期股权投资初始计量的会计处理；7.成本法与权益法适用范围的差异；8.成本法下现金股利的会计处理；9.权益法下股权投资差额以及被投资方盈亏、分红、其他权益变动时投资方的相应处理；10.成本法与权益法的转换处理。 11.1 金融资产的定义和分类金融资产主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资、基金投资、衍生金融资产等。企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类： 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2.持有至到期投资；3.贷款和应收款项；4.可供出售的金融资产。11.2 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产11.2.1 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产分为两类，一是交易性金融资产；二是直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 （一）交易性金融资产满足以下条件之一的，应划分为交易性金融资产：1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售；2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一种，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；3.属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产满足下列条件之一的，才可以定义为此类金融资产：1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。11.2.2 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的会计处理（一）交易性金融资产的初始计量1.入账成本买价已经宣告未发放的现金股利（或已经到期未收到的利息）；2.交易费用计入投资收益借方，交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。财务与会计 第十一章 非流动资产（二） 3一般分录如下：借：交易性金融资产成本（按公允价值入账）投资收益 （交易费用）应收股利（应收利息） 贷：银行存款 （支付的总价款）（二）交易性金融资产的后续计量1.会计处理原则交易性金融资产采用公允价值进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益。2.一般会计分录当公允价值大于账面价值时：借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益当公允价值小于账面价值时：借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动（三）宣告分红或利息到期时借：应收股利（或应收利息）贷：投资收益 （四）收到现金股利或利息时借：银行存款贷：应收股利（应收利息） （五）处置时借：银行存款（净售价）公允价值变动损益（持有期间公允价值的净增值额）贷：交易性金融资产（账面余额）投资收益（倒挤认定，损失记借方，收益记贷方） 公允价值变动损益（持有期间公允价值的净贬值额）【要点提示】交易性金融资产常见测试指标有：交易性金融资产出售时投资收益额的计算；交易性金融资产在持有期间所实现的投资收益额的计算。在计算交易性金融资产出售时的投资收益额时，应直接用净售价减去此交易性金融资产的初始成本，不用去考虑其持有期间的公允价值变动，因为此价值暂时变动只有在最终出售时才会转入投资收益中，直接用净售价减去入账成本就可认定出售时的投资收益。而计算其持有期间的投资收益就稍为繁琐些，需将三个环节的投资收益拼加在一起，一是交易费用；二是计提的利息收益或宣告分红时认定的投资收益；三是转让时的投资收益。经典例题1【单选题】甲公司 2011 年 4 月 3 日自证券市场购入乙公司发行的股票 1 万股，每股买价 30 元，另付交易费用 1 万元。乙公司已于 3 月 1 日宣告分红，每股红利为 0.7 元，于 4 月 10 日发放，甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。2011 年 6 月 30 日股价为每股 31 元，2011 年 8 月 10 日乙公司再次宣告分红，每股 0.8 元，于 8 月 15 日发放。2011 年 12 月 31 日股价为每股 33 元。2012 年 2 月 5 日甲公司出售该投资，卖价为每股 40 元，交易费用 2 万元。甲公司因该交易性金融资产应确认的累计投资收益为（ ）。A.1 万元 B.8.5 万元 C.8.7 万元 D.0.8 万元正确答案B 应确认的投资收益1+10.8+（402）（13010.7）8.5（万元）。经典例题2【单选题】M 公司以赚取价差为目的于 2011 年 4 月 1 日购入 N 公司的债券，该债券面值为 100 万元，票面利率为 6%，每年的 3 月 1 日、9 月 1 日各付息一次。N 公司本应于 2011 年 3 月 1 日偿付的利息直至 4 月 6 日才予支付。M 公司支付买价 110 万元，另支付交易费用 0.7 万元。2011 年 6 月 30 日该债券的公允价值为 97 万元。M 公司 9月 1 日如期收到利息。2011 年 12 月 31 日债券的公允价值为 90 万元。2012 年 3 月 1 日 M 公司抛售此投资，售价为 89万元，交易费用 1 万元，则 M 公司因该投资产生的累计投资收益为（ ）。A.19 B.16.7 C.0.7 D.3正确答案BM 公司以赚取价差为目的而购买的债券投资应界定为交易性金融资产；交易费用 0.7 万元列入当期的投资损失；9 月 1 日计提利息收益认定的投资收益1006%6/123（万元）；2012 年 3 月 1 日 M 公司抛售债券投资时，产生的投资收益（891）（1101006%6/12）19（万元）；M 公司持有该债券投资累计实现的投资收益0.7+31916.7（万元）。经典例题3【2011 年单选题】2010 年 1 月 1 日，甲公司购入乙公司于 2009 年 1 月 1 日发行的面值 1 000 万元、期限 4 年、票面年利率为 8%、每年年末支付利息的债券，并将其划分为交易性金融资产，实际支付购买价款 1 100 万元（包括债券利息 80 万元，交易费用 2 万元）。2010 年 1 月 5 日，收到乙公司支付的上述债券利息。2010 年 12 月 31日，甲公司持有的该债券的公允价值为 1 060 万元。2011 年 1 月 5 日，收到乙公司支付的 2010 年度的债券利息。2011年 2 月 10 日甲公司以 1 200 万元的价格将该债券全部出售，则甲公司出售该债券时应确认投资收益为（ ）万元。A.100 B.102 C.180 D.182正确答案 D 甲公司出售该债券时应确认投资收益1 200-（1 100802）182（万元）11.3 持有至到期投资 11.3.1 持有至到期投资概述（一）持有至到期投资的定义持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。（二）持有至到期投资的特征财务与会计 第十一章 非流动资产（二） 51.到期日固定、回收金额固定或可确定2.企业有明确意图持有至到期存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：（1）持有该金融资产的期限不确定；（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。对于债券赎回权在发行方的不影响此投资“持有至到期”的意图界定，但主动权在投资方的则不可界定其持有至到期的投资意图。【要点提示】此知识点属多项选择题选材，一般以论断的正误甄别为测试角度。3.有能力持有至到期存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；（3）其他情况。经典例题-1【2011 年多选题】下列关于持有至到期投资的表述中，正确的有（ ）。A.该投资到期日固定、回收金额固定或可确定B.企业有明确意图和能力持有至到期C.金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿D.期限短于 1 年的债券投资不可以划分为持有至到期投资E.该投资属于非衍生金融资产正确答案ABE 选项 C，当金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿时，表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期，不能将该金融资产划分为持有至到期投资；选项 D，期限短于 1 年的债券投资如符合持有至到期投资的条件，也可以划分为持有至到期投资。11.3.2 持有至到期投资的会计处理（一）持有至到期投资的初始计量1.入账成本买价到期未收到的利息交易费用；2. 一般会计分录借：持有至到期投资成本（面值）应计利息（债券买入时所含的未到期利息） 利息调整（初始入账成本债券购入时所含的未到期利息债券面值）（溢价记借，折价记贷）应收利息（债券买入时所含的已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款 手写板演示：某公司于 2010 年 1 月 1 日发行债券，5 年期、每年末付息，到期还本。甲公司于 2011 年 5 月 1 日购买该项债券，该债券面值 1000 万元，票面利率为 6%，甲公司买价为 1135 万元，另付交易费用 8 万元。甲公司将其作为持有至到期投资核算。购买债券时包含的 1 年零 4 个月利息于 2011 年 6 月 1 日实际收到。甲公司的分录为：借：持有至到期投资成本 1000应计利息 20利息调整 63应收利息 60贷：银行存款 1143 （二）持有至到期投资的后续计量经典例题2【基础知识题】2004 年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限 5 年，划分为持有至到期投资,买价 90万元,另付交易费用 5 万元，该债券面值为 100 万元，票面利率为 4%，每年末付息，到期还本。答案解析（1）首先计算内含报酬率 设内含利率为 r,该利率应满足如下条件： 4/（1+r） 1 + 4/（1+r） 2 + 104/（1+r） 5 =95采用插值法，计算得出 r5.16%。（2）2004 年初购入该债券时借：持有至到期投资成本 100贷：银行存款 95 持有至到期投资利息调整 5（3）每年利息收益计算过程如下：年份 年初摊余成本 利息收益=*r 现金流入 年末摊余成本=+-2004 95.00 4.90 4.00 95.90 2005 95.90 4.95 4.00 96.85 2006 96.85 5.00 4.00 97.85 2007 97.85 5.05 4.00 98.90 2008 98.90 5.10 104.00 0.00 备注：此数据应采取倒挤的方法认定，否则会出现计算偏差，具体计算过程为：5.1010498.9 每年的分录如下：借：应收利息 持有至到期投资利息调整 -贷：投资收益 收到利息时：借：银行存款 贷：应收利息 （4）到期时借：银行存款 100贷：持有至到期投资成本 100 经典例题3【基础知识题】2004 年 1 月 2 日甲公司购买了乙公司于 2004 年初发行的公司债券，期限为 5 年，划财务与会计 第十一章 非流动资产（二） 7分为持有至到期投资,买价为 90 万元,交易费用为 5 万元，该债券面值为 100 万元，票面利率为 4%，到期一次还本付息。答案解析（1）首先计算内含报酬率 设内含利率为 r,该利率应满足如下条件： 120/（1+r） 5 =95经测算，计算结果：r4.78% （2）2004 年初购入该债券时借：持有至到期投资成本 100贷：银行存款 95 持有至到期投资利息调整 5（3）每年利息收益计算过程如下：年份 年初摊余成本 利息收益=*r 现金流入 年末摊余成本=+-2004 95.00 4.54 0.00 99.54 2005 99.54 4.76 0.00 104.32006 104.3 4.99 0.00 109.29 2007 109.29 5.22 0.00 114.512008 114.51 5.49 120.00 0.00 每年的分录如下：借：持有至到期投资应计利息 4持有至到期投资利息调整 4贷：投资收益 到期时借：银行存款 120贷：持有至到期投资成本 100 应计利息 20 1.会计处理原则以债券的期初摊余成本乘以实际利率测算各期利息收益2.一般账务处理借：应收利息或持有至到期投资应计利息（票面利息）持有至到期投资利息调整（折价前提下，一般倒挤在借方。） 贷：投资收益（债券的期初摊余成本实际利率） 持有至到期投资利息调整（溢价前提下，一般倒挤在贷方。）（三）到期时借：银行存款贷：持有至到期投资成本 （应计利息） 经典例题4【2010 年单选题】甲公司 2008 年 1 月 3 日按每张 1049 元的溢价价格购入乙公司于 2008 年 1 月 1 日发行的期限为 5 年、面值为 1000 元、票面固定年利率为 6%的普通债券 8000 张，发生交易费用 8000 元，票款以银行存款支付。该债券每年付息一次，最后一年归还本金和最后一次利息。假设实际年利率为 5.33%，甲公司将其作为持有至到期投资核算，则 2009 年甲公司因持有该批债券应确认的利息收入为（ ）元。A.340010 B.445999 C.447720 D.480000答案B 2009 年初的债券摊余成本=（10498000+8000）+（10498000+8000）5.33%-100080006%=8367720（元），2009 年甲公司应确认的利息收入=83677205.33%=445999.476 元445999（元）。（四）持有至到期投资提取减值的会计处理借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备减值计提后，后续利息收益新的本金旧利率经典例题5【基础知识题】2004 年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限 5 年，划分为持有至到期投资,买价 90万元,另付交易费用 5 万元，该债券面值为 100 万元，票面利率为 4%，每年末付息，到期还本。2004 年末该债券投资的可收回价值为 95.5 万元，2005 年末债券投资的可收回价值为 96.5 万元，2006 年初甲公司出售此债券，卖价 98 万元，交易费用 1.1 万元。（1）首先计算内含报酬率设内含利率为 r,该利率应满足如下条件：4/（1+r） 1 + 4/（1+r） 2 + 104/（1+r） 5 =95采用插值法，计算得出 r5.16%。（2）2004 年初购入该债券时借：持有至到期投资成本 100贷：银行存款 95持有至到期投资利息调整 5（3）利息收益计算过程 年份 年初摊余成本 利息收益 现金流入 年末摊余成本 可收回价值2004 95 4.9 4 95.9 95.52005 95.5 4.93 4 96.43 96.52004 年后续会计分录 借：应收利息 4持有至到期投资利息调整 0.9贷：投资收益 4.9收到利息时： 借：银行存款 4贷：应收利息 4减值计提时：借：资产减值损失 0.4贷：持有至到期投资减值准备 0.42005 年会计分录 借：应收利息 4持有至到期投资利息调整 0.93贷：投资收益 4.93收到利息时： 借：银行存款 4贷：应收利息 4减值反冲时：借：持有至到期投资减值准备 0.07财务与会计 第十一章 非流动资产（二） 9贷：资产减值损失 0.072006 年处置投资时借：银行存款 （981.1）96.9持有至到期投资减值准备 0.33持有至到期投资利息调整（50.90.93）3.17贷：持有至到期投资成本 100 投资收益 （96.996.5）0.4例 1甲企业 2007 年 1 月 3 日购入财政部 2007 年 1 月 1 日发行的五年期固定利率国债，该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，票面年利率 12%，债券面值 1000 元（等于公允价值），甲企业按 1050 元的溢价价格购入 800 张，票款以银行存款付讫，不考虑交易费用。根据本例资料，甲企业在 2007 年 1 月 3 日购入本批债券时应编制如下会计分录：答疑编号 3581110302借：持有至到期投资成本 800000利息调整 40000贷：银行存款 840000例 2以例 1 资料，若甲企业投资乙公司债券发生的溢折价采用实际利率法进行摊销，并按年计算利息，则有关的计算如下：（1）投资时投资额（8001050）840000减：成本 （8001000）800000债券溢价 40000（2）年度终了按实际利率法计算利息调整额（溢价摊销额）和投资收益（利息）由于本例甲公司持有债券系分期付息债券，可根据“债券面值债券溢价（或减去债券折价）债券到期应收本金的贴现值各期收取的债券利息的贴现值”公式，采用“插入法（插值法）”计算确定实际利率如下：根据上述公式，先按 10%的利率测试：8000000.620961960003.790787860652840000上述计算中，0.620961 是根据“期终 1 元的现值表”查得的五年后收取的 1 元按 10%利率贴现的贴现值；3.790787是根据“年金 1 元现值表”查得的五年中每年收取的 1 元按 10%的利率贴现的贴现值。再按 11%的利率测试：8000000.593451960003.695897829567840000上述计算中，0.593451 是根据“期终 1 元的现值表”查得的五年后收取的 1 元按 11%利率贴现的贴现值；3.695897是根据“年金 1 元现值表”查得的五年中每年收取的 1 元按 11%的利率贴现的贴现值。根据插入法计算实际利率=10%（11%-10%）（860652840000）（860652829567）=10.66%采用实际利率法计算的各期利息调整额，见表 11-1。表 11-1 持有至到期投资（债券）利息调整计算表 单位：元计息日期 应收利息 投资收益 持有至到期投资利息调整 持有至到期投资（债券）摊余成本2007.1.12007.12.312008.12.312009.12.312010.12.312011.12.3196000960009600096000960008954488855.7988094.2287251.4686254.5364567144.217905.788748.549745.47（注）840000833544826399.79818494.01809745.47800000合计 480000 440000 40000 根据表 11-1 计算结果，各年年末应编制的会计分录如下：2007 年 12 月 31 日，确认投资收益时：借：应收利息 96000贷：持有至到期投资利息调整 6456投资收益 89544收到利息时：借：银行存款 96000贷：应收利息 96000如果该债券以后年度未发生减值，则以后各年的会计分录可根据表 11-1 所列数据，比照 2007 年 12 月 31 日所作会计分录编制。债券到期收回债券本金和最后一期利息时：财务与会计 第十一章 非流动资产（二） 11借：银行存款 896000贷：持有至到期投资成本 800000应收利息 96000例 3仍以本章例 1、例 2 资料为例，如果甲公司持有的乙公司债券在第四年，即 2010 年 12 月 31 日经检查，该批债券已发生减值，预计只能收回本息 500000 元。甲公司 2010 年 12 月 31 日应作如下处理：该批债券预计未来现金流量现值500000/（110.66%）451834.45（元）未提减值准备前持有至到期投资的账面价值809745.47（元）应计提减值准备809745.47451834.45357911.02（元）计提减值准备的会计处理：借：资产减值损失 357911.02贷：持有至到期投资减值准备 357911.022011 年 12 月 31 日（第五年年末），应作如下处理：应收利息96000（元）按实际利率计算的利息收益：（809745.47357911.02）10.66%48165.55（元）差额9600048165.5547834.45（元）借：应收利息 96000贷：投资收益 48165.55持有至到期投资利息调整 47834.45此时，持有至到期债券账面余额：809745.4747834.45761911.02（元）（同时，持有至到期债券减值准备科目有余额 357911.02 元）。实际收到本息 500000 元时：借：银行存款 500000持有至到期投资减值准备 357911.02持有至到期投资利息调整 38088.98贷：持有至到期投资成本 800000应收利息 96000（五）未到期前出售持有至到期投资时借：银行存款持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资成本利息调整（也可能记借方）应计利息投资收益（可能记借也可能记贷）【要点提示】持有至到期投资多见于计算题，以系统计算各项会计指标为主要方式，但近年来也常用于单项选择题测试，以其数据链条中某指标的计算为测试方式，常见测试指标有：持有至到期投资入账成本的推算；持有至到期投资在持有期间投资收益额的计算；某时点持有至到期投资账面价值的推算。（六）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他金融资产的金融资产相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出计入当期损益。将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计分录如下：借：可供出售金融资产（按重分类日的公允价值入账）持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资成本利息调整（也可能记借方）应计利息资本公积其他资本公积（也可能记借方）【要点提示】此环节的测试要点在于资本公积的推算。另外，需提醒各位的是这里的资本公积属于暂时利得或损失，与可供出售金融资产因持有期间公允价值变动所列入的“资本公积”是一类，这些资本公积在将来投资变现时都要转入投资收益中。经典例题6【2008 年单选题】下列有关金融资产重分类的表述中，错误的是（ ）。A.金融资产初始分类为持有至到期投资后不能重分类为可供出售金融资产B.金融资产初始分类为可供出售金融资产后不能重分类为交易性金融资产C.金融资产初始分类为交易性金融资产后不能重分类为贷款和应收款项D.金融资产初始分类为贷款和应收款项后不能重分类为持有至到期投资答疑编号 3581110305正确答案A答案解析（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（2）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，不得随意重分类。但满足一定条件时，持有至到期投资与可供出售金融资产可重分类。经典例题7【2010 年单选题】根据金融工具确认和计量准则将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，在重分类日，持有至到期投资的账面价值与其公允价值之间的差额应计入（ ）。A.投资收益 B.公允价值变动损益 C.持有至到期投资利息调整 D.资本公积正确答案D11.4 可供出售金融资产 11.4.1 可供出售金融资产概述（一）可供出售金融资产的定义可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除上述各类资产以外的金融资产。需注意以下两类限售股权的分类：1.企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。2.企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。经典例题1【多选题】甲公司以银行存款购入乙（上市）公司 0.3%的股份，该股份仍处于限售期内。因乙公司的股份比较集中，甲公司未能在乙公司的董事会中派有代表。下列关于甲公司就乙公司股权投资在限售期间内的会计处理中，正确的有（ ）。A.应当采用成本法进行后续计量 B.应当采用权益法进行后续计量C.取得的现金股利计入当期损益 D.应当采用公允价值进行后续计量财务与会计 第十一章 非流动资产（二） 13正确答案CD 无论是可供出售金融资产还是交易性金融资产，取得的现金股利均计入当期损益，其后续计量均应该采用公允价值。所以本题应该选 CD。（二）可供出售金融资产的分类1.直接指定的可供出售金融资产2.贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产，如：在活跃市场上有报价的债券投资；在活跃市场上有报价的股票投资；基金投资等等。11.4.2 可供出售金融资产的会计处理（一）可供出售金融资产的会计处理原则1.可供出售金融资产应当以公允价值加上交易费用构成其入账成本，并以公允价值口径进行后续计量。2.公允价值变动形成的利得或损失，应当计入所有者权益（资本公积其他资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。3.可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。4.采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益（投资收益）；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益（投资收益）。【要点提示】可供出售金融资产的会计处理原则属于多项选择题选材，常以正误甄别为测试角度。（二）可供出售金融资产的一般会计分录1.取得可供出售金融资产时如果是股权投资则分录如下：借：可供出售金融资产成本（买价已宣告未发放的现金股利+交易费用）应收股利贷：银行存款如果是债券投资则此分录如下：借：可供出售金融资产成本（面值）应计利息利息调整（溢价时）应收利息贷：银行存款可供出售金融资产利息调整（折价时）2.可供出售债券的利息计提同持有至到期投资的核算，只需替换总账科目为“可供出售金融资产”。经典例题2【2010 年单选题】2008 年 1 月 1 日甲公司购入乙公司当日发行的面值 600000 元、期限 3 年、票面利率 8%、每年年末付息且到期还本的债券作为可供出售金融资产核算，实际支付的购买价款为 620000 元。则甲公司 2008年 12 月 31 日因该可供出售金融资产应确认的投资收益是（ ）元。（已知 PVA（7%，3）2.2463，PVA（6%，3）2.673，PV（7%，3）0.8163，PV（6%,3）0.8396）A.0 B.38100 C.39370 D.49600正确答案C 题目未给出实际利率，需要先计算出实际利率。600000PV（r，3）+6000008%PVA（r，3）=620000，采用内插法计算，得出 r=6.35%。甲公司 2008 年 12 月 31 日因该可供出售金融资产应确认的投资收益=6200006.35%=39370（元）。3.资产负债表日，按公允价值调整可供出售金融资产的价值：（1）如果是股权投资期末公允价值高于此时的账面价值时：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积期末公允价值低于此时的账面价值时：反之即可。（2）如果是债券投资期末公允价值高于账面价值时借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积如果是低于则反之。需特别注意的是，此公允价值的调整不影响每期利息收益的计算，即每期利息收益用当期期初摊余成本乘以当初的内含报酬率来测算。经典例题3【基础知识题】2004 年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限 5 年，划分为可供出售金融资产,公允价值为 90 万元,交易费用为 5 万元，该债券面值为 100 万元，票面利率为 4%，每年末付息，到期还本。2004 年末的公允价值为 90 万元，2005 年末的公允价值为 97 万元，2006 年初售出此金融资产，售价为 110 万元，假定无交易费用。答疑编号 3581110403答案解析（1）首先计算内含报酬率设内含利率为 r,该利率应满足如下条件：4/（1+r） 1 + 4/（1+r） 2 + 104/（1+r） 5 =95采用插值法，计算得出 r5.16%。（2）2004 年初购入该债券时借：可供出售金融资产成本 100贷：银行存款 95可供出售金融资产利息调整 5（3）每年利息收益计算过程如下：年份 期初摊 利息收益 现金 年末摊余成本 本期公允价值变动 期末累计公允价值 年末公财务与会计 第十一章 非流动资产（二） 15余成本 =*r 流入 =+- 额上年的 变动额 允价值2004 95 4.9 4 95.9 -5.9 -5.9 902005 95.9 4.95 4 96.85 6.05 0.15 97（4）2004 年末计提利息收益时 借：应收利息 4可供出售金融资产利息调整 0.9贷：投资收益 4.9收到利息时：借：银行存款 4贷：应收利息 4（5）2004 年末公允价值变动时借：资本公积其他资本公积 5.9贷：可供出售金融资产公允价值变动 5.9（6）2005 年末计提利息收益时 借：应收利息 4可供出售金融资产利息调整 0.95贷：投资收益 4.95收到利息时：借：银行存款 4贷：应收利息 4（7）2005 年末公允价值变动时借：可供出售金融资产公允价值变动 6.05贷：资本公积其他资本公积 6.05（8）2006 年初出售金融资产时借：银行存款 110可供出售金融资产利息调整（50.90.95）3.15贷：可供出售金融资产成本 100公允价值变动 （6.05-5.9） 0.15投资收益 13同时将持有期间的暂时性公允价值变动转入投资收益借：资本公积其他资本公积 0.15贷：投资收益 0.15 4.可供出售金融资产减值的一般处理借：资产减值损失贷：资本公积其他资本公积（当初公允价值净贬值额）可供出售金融资产公允价值变动如果为债券工具，因价值上升反冲时：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资产减值损失如果该可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资）：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积5.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时见持有至到期投资的讲解6.出售可供出售金融资产时（1）如果是债券投资借：银行存款资本公积其他资本公积（持有期间公允价值的调整额可能列借方也可能列贷方）贷：可供出售金融资产成本公允价值变动（持有期间公允价值的调整额可能列贷方也可能列借方）利息调整应计利息 投资收益（倒挤额，可能借方也可能贷方。）（2）如果是股权投资借：银行存款资本公积其他资本公积（持有期间公允价值的调整额可能列借方也可能列贷方）贷：可供出售金融资产成本公允价值变动（持有期间公允价值的调整额可能列贷方也可能列借方）投资收益（倒挤额，可能借方也可能贷方。）【要点提示】可供出售金融资产应作为关键知识点掌握，其出题角度较多，并不局限于某一题型，考生应对其会计处理全面掌握。另外，在掌握可供出售金融资产时应把握一个规律：可供出售金融资产在核算原则上与其投资对象直接相关，如果买的是债券，其大部分会计处理原则等同于债券投资，如果买的是股票，则其主要会计处理原则又等同于股权投资，所以“买谁像谁”是它的一个关键特征。经典例题4【基本知识题】A 公司 2007 年 3 月 10 日购买 B 公司发行的股票 300 万股，成交价为 14.7 元/股，另付交易费用 90 万元，占 B 公司表决权 5%，作为可供出售金融资产核算；2007 年 4 月 20 日 B 公司宣告现金股利 1200 万元；5 月 20 日收到现金股利；2007 年 12 月 31 日，该股票每股市价为 13 元，A 公司预计股票价格下跌是暂时性的；2008 年 12 月 31 日，B 公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处，受此影响，B 公司股票的价格发生严重下跌。2008 年 12 月 31 日收盘价格为每股市价为 6 元；2009 年 12 月 31 日 B 公司整改完成，加之市场宏观面好转，2009 年 12月 31 日收盘价格为每股市价为 10 元。2010 年 1 月 5 日 A 公司将此金融资产出售，售价为 4050 万元，假定无相关税费。要求：编制 A 公司可供出售金融资产的会计分录。答案与解析财务与会计 第十一章 非流动资产（二） 17（1）2007 年 3 月 10 日购买 B 公司发行的股票借：可供出售金融资产成本（30014.7+90）4500贷：银行存款 4500（2）2007 年 4 月 20 日 B 公司宣告现金股利，由于 A 公司所占股份很低，应适用成本法的分红原理，即投资当年的分红应确认投资收益。借：应收股利（12005%）60贷：投资收益 60（3）2007 年 5 月 20 日收到现金股利借：银行存款 60贷：应收股利 60（4）2007 年 12 月 31 日，该股票每股市价为 13 元借：资本公积其他资本公积 （450030013）600贷：可供出售金融资产公允价值变动 600（5）2008 年 12 月 31 日，确认可供出售金融资产减值确认可供出售金融资产减值损失=45003006=2700（万元）借：资产减值损失 2700贷：资本公积其他资本公积 600可供出售金融资产公允价值变动 2100（6）2009 年 12 月 31 日，收盘价格为每股市价为 10 元：确认可供出售金融资产价值上升=300（106）=1200（万元）借：可供出售金融资产公允价值变动 1200贷：资本公积其他资本公积 1200（7）2010 年 1 月 5 日出售此金融资产时借：银行存款 4050可供出售金融资产公允价值变动 1500资本公积 1200贷：可供出售金融资产成本 4500投资收益 2250经典例题-5【2011 年单选题】下列关于可供出售金融资产的表述中，错误的是（ ）。A.可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额B.可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益C.资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积D.可供出售金融资产处置时，确认的投资收益为取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额正确答案 D答案解析可供出售金融资产对外处置时，其持有期间累计计入资本公积的金额也要转入到投资收益中，所以其处置时确认的投资收益并不一定等于取得的价款与账面价值的差额。11.5 长期股权投资11.5.1 长期股权投资的初始计量一、长期股权投资的初始计量原则1.长期股权投资的范围（1）对子公司、联营企业和合营企业的投资。当两个企业之间同时满足以下两个条件时应确认为母子公司关系：二者之间必须有投资关系；二者之间必须有控制关系。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。合营企业中投资方对合营企业的影响程度属于共同控制，即由投资各方共同对企业的财务和经营政策进行决策，而非一方。联营企业中投资方对联营企业的影响程度属于重大影响，即投资方只能影响到企业的财务和经营政策而非控制或共同控制。总之，此类长期股权投资在对被投资方的影响程度上均达到或超过了重大影响程度。（2）重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资。如果是重大影响以下、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资应确认为金融资产。【要点提示】重点关注长期股权投资的分类及长期股权投资与可供出售金融资产的区分。2.长期股权投资的初始计量原则长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分企业合并和非企业合并两种情况确定。二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量（一）企业合并的概念及方式1.企业合并的概念企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。2.企业合并的方式合并方式 购买方（合并方） 被购买方（被合并方）吸收合并 取得对方资产并承担负债 解散新设合并 由新成立企业持有参与合并各方资产负债 参与合并各方均解散控股合并 取得控制权体现为长期股权投资 保持独立成为子公司【要点提示】辨认企业合并方式是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点作到实务中合并方式的归属判定。财务与会计 第十一章 非流动资产（二） 19（二）企业合并的类型根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。1.同一控制下的企业合并的界定参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。同一控制下企业合并的特点：（1）不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合；（2）交易作价往往不公允。2.非同一控制下的企业合并的界定参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。非同一控制下企业合并的特点：（1）非关联的企业之间进行的合并（2）以市价为基础，交易作价相对公平合理【要点提示】企业合并类型的划分是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点作到实务中合并类型的归属判定。（三）企业合并形成的长期股权投资的初始计量1.同一控制下的企业合并经典例题1【基础知识题】2011 年 12 月 15 日甲公司以账面价值 600 万元、公允价值 1000 万元的一块土地使用权作为对价，自同一集团内丙公司手中取得乙公司 80%的股权。转让房产的营业税率为 5%。合并日乙公司账面净资产为700 万元。合并当日甲公司资本公积 35 万元，盈余公积结存 10 万元。正确答案长期股权投资的初始投资成本为 560 万元（70080%）；会计分录如下：借：长期股权投资 560 资本公积 35 盈余公积 10利润分配未分配利润 45贷：无形资产土地使用权 600 应交税费应交营业税 50（10005%）经典例题2【基础知识题】2012 年 6 月 25 日，甲公司以一批账面余额 800 万元、公允价值 1000 万元的库存商品为合并对价，取得其母公司控制的乙公司 80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。该商品的增值税率为 17%，消费税率为 5%。乙公司账面净资产为 900 万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日资本正确答案长期股权投资的初始投资成本为 720 万元（90080%）；会计分录如下：借：长期股权投资 720 资本公积 80 盈余公积 120利润分配未分配利润 100 贷：库存商品 800应交税费应交增值税（销项税额）170应交消费税 50经典例题3【基础知识题】2010 年 3 月 20 日，甲公司以一栋厂房为合并对价，取得其母公司控制的乙公司 80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该厂房的账面原价为 1000 万元，已提折旧 300 万元，已提减值准备 50 万元，公允价值为 900 万元，营业税率为 5%。乙公司净资产的账面价值为 700 万元，公允价值为 1000 万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日资本公积为 60 万元，盈余公积为 20 万元。正确答案长期股权投资的初始投资成本为 560 万元（70080%）；会计分录如下：借：固定资产清理 650累计折旧 300固定资产减值准备 50贷：固定资产 1000借：固定资产清理 45贷：应交税费应交营业税 45