新《企业所得税法》解读新旧法的差异

新旧企业所得税法差异分析新旧企业所得税法差异分析2.1法位之变2.8资产处置之变2.9公益性捐赠之变2.7税前不可扣除项目之变2.6税前扣除项目之变2.5收入构成之变2.4应纳税所得额概念之变2.3税率之变2.11税收优惠政策之变2.10计算依据之变2.12税收优惠权之变2.13税收征管之变 2.14解释权之变2.2纳税人之变1二、 新旧企业所得税法差异分析2.1 法位之变旧 法规定 新法规定 企业所得税暂行条例 由国务院制定，属于行政法规范畴。 企业所得税法 由全国人民代表大会制定，属于 法律范畴 。在法律地位上要高于旧条例。2二、 新旧企业所得税法差异分析2.2 纳税人之变旧 法规定 新法规定（一）国有企业；（二）集体企业；（三）私营企业；（四）联营企业；（五）股份制企业；（六）外商投资企业（七）外国企业（八）有生产、经营所得和其他所得的其他组织。企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织 （以下统称企业）为企业所得税的纳税人。按照国际通行做法，企业所得税法将纳税人划分为 “居民企业 ”和 “非居民企业 ”。依照中国法律、法规在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，为 居民企业 。依照外国（地区）法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业，为 非居民企业 。3二、 新旧企业所得税法差异分析2.3 税率之变旧法规定 新法规定原 企业所得税暂行条例 第三条规定，纳税人应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为 33%.原 外商投资企业和外国企业所得税法 第五条规定，外商投资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得应纳的企业所得税，按应纳税的所得额计算，税率为 33%。企业所得税的税率为 25% ；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为 20% 。4二、 新旧企业所得税法差异分析2.4 应纳税所得额概念之变旧 法规定 新法规定中华人民共和国境内的企业，除外商投资企业和外国企业外，应当就其生产、经营所得和其他所得，依照本条例缴纳企业所得税。企业的生产、经营所得和其他所得，包括来源于中国境内、境外的所得。纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。居民企业 应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的 ，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得， 以及 发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的， 或者 虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所 没有实际联系的 ，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。企业每一纳税年度的 收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额， 为应纳税所得额。5二、 新旧企业所得税法差异分析2.5 收入构成之变旧法规定 新法规定纳税人的收入总额包括：（一）生产、经营收入；（二）财产转让收入；（三）利息收入；（四）租赁收入；（五）特许权使用费收入；（六）股息收入；（七）其他收入。企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入； （六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收入。收入总额中的下列收入为 不征税收入 ：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。6二、 新旧企业所得税法差异分析2.6 税前扣除项目之变旧法规定 新法规定在所得税扣除的项目包括：1）成本2）费用3）损失可在所得税前扣除的项目包括：1）成本2）费用3）税金（除企业所得税和允许抵扣的增值税以外）4）损失5）其他支出7二、 新旧企业所得税法差异分析2.6 税前扣除项目之变 工资薪金旧法规定 新法规定对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度，对外资企业实行据实扣除制度，这是造成内外资企业税负不均的重要原因之一实施条例统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策，规定企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。对于合理的判断，主要从雇员实际提供额服务与报酬总量在数量上是否配比合理进行，凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前 据实扣除。8二、 新旧企业所得税法差异分析2.6 税前扣除项目之变 职工福利费、工会经费、职工教育经费旧法规定 新法规定对企业的职工福利费、工会经费、职工教育经费支出分别按照计税工资总额的 14%、2%、 1.5%计算扣除。实施条例继续维持了职工福利费、工会经费的扣除标准，但由于计税工资已经放开，实施条例将 “ 计税工资总额 ” 调整为 “ 工资薪金总额 ” ，扣除额相应提高。企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额的2.5% 的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度 结转扣除 。9二、 新旧企业所得税法差异分析2.6 税前扣除项目之变 业务招待费旧法规定 新法规定对内、外资企业业务招待费支出实行按销售收入的一定比例限额扣除。考虑到商业招待和个人消费之间难以区分，实施条例规定，企业发生的与生产经营有关的业务招待费支出，按照 发生额的 60% 扣除，但最高不能超过当年销售（营业）收入的 5 。10二、 新旧企业所得税法差异分析2.6 税前扣除项目之变 广告费和业务宣传费旧法规定 新法规定对内资企业实行的是根据不同行业采用不同的比例限制扣除的政策，对外资企业则没有限制。实施条例统一了企业的广告费和业务宣传费支出税前扣除政策，规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，广告费和业务宣传费支出不超过当年 销售（营业）收入 15% 的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度 结转扣除 。11二、 新旧企业所得税法差异分析2.7 税前不可扣除项目之变旧法规定 新法规定下列项目不得扣除：（一）资本性支出；（二）无形资产受让、开发支出；（三）违法经营的罚款和被没收财物的损失；（四）各项税收的滞纳金、罚金和罚款；（五）自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分；（六）超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性的捐赠；（七）各种赞助支出；（八）与取得收入无关的其他各项支出。在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；（二）企业所得税税款；（三）税收滞纳金； （四）罚金、罚款和被没收财物的损失；（五）本法第九条规定以外的捐赠支出；（六）赞助支出；（七）未经核定的准备金支出；（八）与取得收入无关的其他支出。12二、 新旧企业所得税法差异分析2.8 资产处理之变 -各项资产的概念比较序号资产种类 所得税法资产定义 企业会计准则定义 旧税法规定1 固定资产条例 56条 ， 1、为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的； 2、使用时间超过 12个月的非货币性资产；税法同会计准则趋同 ；会计准则表述为使用期限超过 1个会计年度，税法改为 12个月，实质相同。是指使用期限 超过一年 的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等；不属于生产经营主要设备的物品， 单位价值在2000元 以上，并且 使用期限超过两年 的，也应当作为固定资产。 2 生产型生物资产条例 62条 ，企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜税法同会计定义相同 ；按照持有目的不同，生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产无3 无形资产条例 65条 ，企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括 专利权 商标权 著作权 土地使用权 非专利技术 商誉同税法表述不同，但没有实质性差异； 是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产，包括专利权、商标权著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。13二、 新旧企业所得税法差异分析2.8 资产处理之变 -各项资产的概念比较序号资产种类 所得税法资产定义企业会计准则定义 旧税法规定4长期待摊费用法 13条 ，分为四类： 已足额提取折旧的固定资产的改建支出； 租入固定资产的改建支出； 固定资产的大修理支出 其他应当作为长期待摊费用的支出表述为递延资产 5 投资 条例 71条 ，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。 6 存货 条例 72条 ，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、除在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。税法同会计的表述完全相同7 总结 在新所得税法中， 资产的定义同新会计准则定义趋同 ； 新所得税法中 固定资产 的定义同旧税法规定，发生了重大变化，取消了 “ 不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在 2000元以上，并且使用期限超过两年的，应当作为固定资产 ” 的规定，代之以单一的 “ 12个月 ” 的使用时限标准。14二、 新旧企业所得税法差异分析2.8 资产处理之变 -不允许计算折旧或摊销扣除的项目序号 税收规定 会计准则规定 备注1 房屋建筑物以外未投入使用的固定资产存在会计与税收的差异 ，会计上规定，无论是否使用，均要提取折旧体现相关性原则2 以经营租赁方式租入的固定资产 支付租金，不提折旧3 以融资租赁方式租出的固定资产 在承租方提折旧，不能重复计提；体现 “实质重于形式 ” 的原则4 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产 因为其价值已经得到了充分补偿5 与经营活动无关的固定资产 例如：古玩、字画、文物等与经营活动无关的资产6 单独估价作为固定资产入账的土地 是一些特殊企业，目前已不多见。15二、 新旧企业所得税法差异分析2.8 资产处理之变 -固定资产折旧表 总项目 序号 固定资产项目 新法折旧最低年限 旧法最低折旧年限 备注折旧 年限 1 房屋、建筑物 （条例 60条） 20年 20年 包括同房屋不可分割的空调等。2 飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备 10年 10年 3 与生产经营活动有关的器具、工具、家具等 5年 5年 4 飞机、火车、轮船以外的运输工具 4年 5年例如：汽车的折旧年限以前为 5年，现在可以改为 4年了。5 电子设备 3年 5年 由 5年改为 3年；16二、 新旧企业所得税法差异分析2.8 资产处理之变 -折旧方法折旧方法1 一般方法 直线法折旧 直线法折旧 国税函 2006452号（工作量法）2 加速折旧（法 32条、条例 98条）法 32条、条例 98条 国税发 2003113、财税 200688号 条例 98条规定：可以采取缩短折旧年限方法， 最低折旧年限不得低于条例60条规定的最低折旧年限的 60%不允许采取缩短折旧年限的方法总结 无论是新法还是旧法，基本的折旧方法均是直线，工作量法属于直线法 旧加速折旧的规定大致分为两类，一类是固定资产实体损耗不快，但是技术进步快的固定资产，另一类是固定资产实体消耗快的固定资产。在 88号文件中还规定了用于研究开发的仪器和设备加速折旧的规定。 旧法中不允许采取缩短折旧年限的方法加速折旧，新法允许采用，规定最低折旧年限不得低于 60%。17二、 新旧企业所得税法差异分析2.8 资产处理之变 -残值率残值率 1 残值率（条例 59条） 自行合理确定总结 内资所得税条例规定残值率在 5%以内，国税发 200370号文件则规定在两法合并前统一为 5%；外资企业所得税法则规定残值率不得少于 10%，国税发 2003127号文件第四条则规定在两法合并前一律为 10%；在稽查实践中经常发现纳税人由于残值率低而被纳税调整的案例，在 2007年的汇算清缴中仍应注意固定资产残值率的确定问题。 新所得税法中将固定资产的残值率确定权交由纳税人自行确定，主要是同新企业会计准则趋同的考虑。18二、 新旧企业所得税法差异分析2.8 资产处理之变 长期待摊费用长期待摊费用1已足额提取折旧的固定资产改建支出按照固定资产预计 尚可使用年限 分期摊销扣除办法第 31条：纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值； 如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于 5年的期间内平均摊销。 称呼不同。旧法中表述为固定资产改良支出， 企业所得税暂行条例 称为 “ 递延资产 ” ，而新法则称为 “ 改建支出 ” ； 国税发 200084号文件 31条规定： 满足条件之一 的为大修理支出（改良支出） 发生的修理支出达到原值 20%以上； 经过修理后经济使用寿命延长两年以上 经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。 条例 69条规定： 同时符合 两个条件，为大修理支出： 修理支出达到取得固定资产时的计税基础 50%以上； 修理后固定资产的使用年限延长 2年以上。 改建支出和大修理支出的界限在于，改建支出是指 “ 改变房屋、建筑物结构，延长使用年限的支出，而大修理则是维持目前功能的大修理支出。2 租入固定资产的改建支出 按照 合同规定的剩余租赁期分期摊销租赁剩余期限与改良工程耐用年限两者孰短的期限内平均摊销3 固定资产的大修理支出 按照固定资产尚可使用年限 增加固定资产价值4其他应当作为长期待摊费用的支出兜底条款开办费属于旧法和会计制度的差异，旧条例细则 34条规定，应当在不短于 5年内分期扣除；在新所得税法下长期待摊费用没有提到开办费， 开办费应当可以从会计制度，在税前一次性列支。总结区分固定资产长期待摊费用和当期费用，是企业所得税法划分收益性支出和费用性支出原则的直接体现。新法中对于资本化的标准提高，政策趋于宽松，企业可以得到更多的税收利益。在新法中规定大修理支出必须达到固定资产计税基础的 50%以上，意味着很少能有修理支出被定性为大修理支出。19二、 新旧企业所得税法差异分析2.8 资产处理之变 -无形资产摊销及加计扣除项目 序号 项目 新法规定 旧法规定(一 )摊销方法 直线法（ 条例 67条 ） 新法同旧法无变化(二 )摊销年限 1 自行开发 条例 67条 ：不得低于 10年 新法同旧法无变化2 投资或受让的无形 资产条例 67条：有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。否则按照不得低于 10年摊销。新法同旧法无变化3 外购商誉条例 67条 ：外购商誉不允许摊销，但是在企业只能个体转让或清算时，准予扣除。国税发 200484号文件第 24条第二款规定： 无论是自创还是外购的商誉 ，均不允许计提折旧或摊销费用。(三 )加计扣除1 未形成无形资产的新法 30条、条例 95条 ：在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的 50%加计扣除。无论内资还是外资企业均有三新开发费用的规定。2 形成无形资产的 新法 30条、条例 95条 ：按照无形资产成本的 150%摊销。20二、 新旧企业所得税法差异分析2.9 公益性捐赠之变旧 法规定 新法规定将纳税人的捐赠区分为两类：公益、救济性捐赠与非公益、救济性捐赠，并规定超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠与非公益、救济性捐赠不得在所得税税前扣除，至于公益、救济性捐赠的税前扣除比例则是年度应纳税所得额的 3%新法作了调整：一是调整了名称，以 公益性捐赠 进行称呼；二是将税前扣除比例调整为 12%;三是将计算依据有应纳税所得额调整为 利润总额。21二、 新旧企业所得税法差异分析2.10 计算依据之变旧法规定 新法规定纳税人在计算缴纳企业所得税时，如果有关的财务会计处理办法同国家的有关税收规定相抵触的，须按照国家的有关税收规定计算纳税。其中，国家的有关税收规定包括了为数众多的的规范性文件。纳税人在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。也就是说，纳税人自 2008年 1月 1日起，只须按照 国家法律和行政法规 的规定计算缴纳所得税，而不再按规范性文件计算。22二、 新旧企业所得税法差异分析2.11 税收优惠政策之变旧 法规定 新法规定对税收优惠的规定相当简单和原则一是符合条件的 小型微利企业 ，实行 20% 的优惠税率。二是国家需要 重点扶持的高新技术企业 ，实行 15 的优惠税率。 三是扩大对创业投资企业的税收优惠；四是对企业投资于环境保护、节能节水、安全生产等方面的税收优惠；五是保留对农林牧渔业、基础设施投资的税收优惠政策；六是对劳服企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策采取替代性优惠政策；七是法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内，以及国务院批准的执行上述政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性优惠；八是西部大开发地区的鼓励类企业的所得税优惠政策继续实施。23二、 新旧企业所得税法差异分析2.12 税收优惠权之变旧法规定 新法规定虽然没有明确对税收优惠权作出限定，但从其规定分析，国务院、乃至财政部和国家税务总局都有相当的权限。其一，从总体上明确税收优惠的具体办法，由 国务院 规定；其二，规定了税收优惠办法的备案制度，即根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院可以制定企业所得税专项优惠政策，报 全国人民代表大会常务委员会 备案。 24二、 新旧企业所得税法差异分析2.13 税收征管之变旧法规定 新法规定规定的企业所得税汇算清缴期为年度终了后的四个月内；纳税人向税务机关报送年度申报表的期限为年度终了后的四十五天之内；纳税人在报送申报表时须向税务机关报送会计报表规定的企业所得税汇算清缴期为年度终了后的 五个月 内；企业应当自年度终了之日起 五个月 内，向税务机关报送年度企业所得税纳税