注会补充内容产品成本计算

1成本是为达到特定目的所发生的利益放弃或价值牺牲，是一个资产计价概念。产品成本是成本会计的核心概念。如何根据公司的生产经营特点和管理要求对产品成本进行正确计算，正是本章所要解决的问题。第二章 产品成本计算【学习目标】理解产品成本的构成、产品成本的计算方法，掌握品种法、分批法和分步法的计算步骤和方法。【引导案例】某公司曾在第一季度季报中对 2008 年中期净利润做出增长 20%40% 的预测，但第二季度时已修改为下降 30%以内，主要原因就是对原材料价格、生产成本上涨幅度的估计不足。此外，刚刚上调的油价和电价也会使不少行业再遇重压，发改委这一时间上调油价、电价的一个重要特点是，要求企业来消化涨价的大部分压力，力求避免直接传导到 CPI 上。江苏另一公司也公告，上调油气价格将增加下半年成本 95 万元，而其一季度净利润仅 53万元。成本的不断上升，很可能将一批处于盈亏边缘的公司推向亏损的一边。原材料价格、生产成本上涨如何影响企业的净利润？生产成本如何计算出来并进行比较呈现出上涨的趋势呢？原材料的上涨如何间接的将潜在的亏损变为现实呢？通过产品成本计算，可以逐步将这些问题解释清楚。第一节 成本计算概述一、成本的一般概念一般来说，成本是指为了达到特定目的所失去或放弃的资源。这里的资源 ，包括自然资源和经人类加工的物质资源以及人力资源。 特定目的指需要对成本进行单独测量的任何活动，也就是成本计算对象。例如一件产品、一项设计、一项服务、一个客户、一种商标、一个部门或一项工作计划。 失去指资源被消耗，例如材料在生产中被消耗、设备在使用中被磨损等；放弃指资源交给其他企业或个人，例如用货币支付工资或加工费等。在财务会计中，成本是指取得资产或劳务的支出。例如，固定资产的成本是指取得该资产的买价、运输和保险等相关支出；存货成本是指取得存货的支出，包括采购成本、加工成本和其他成本。成本计算通常是指存货成本的计算，因此， 成本实际上指存货成本。2存货的取得方式有两种：一种是从企业外部购买；另一种是企业自己生产。在外购场合下，存货成本是买价加上有关支出的全部或部分，通常称为采购成本 ；在自己生产场合下，存货成本指在生产经营过程中提供产品和劳务发生的支出，包括原材料的采购成本、加工成本和其他成本。存货成本具有以下特征：（一） 成本是经济资源的耗费生产经营过程是资产的耗费过程。在生产经营过程中，为生产产品需要耗费原材料、磨损固定资产以及用现金支付工资等。这些原材料、固定资产和现金做为企业的资产在生产产品过程中被耗费。（二） 成本是以货币计量的耗费企业从购进设备和原材料开始，直到把产品交给客户，随着实物的流转，成本亦在流转。会计人员追溯成本的流转过程，通过成本记录反映企业的经济活动，最初购置资产的货币支出逐步归属到成本。因此，成本总是需要支付货币的，只有支付货币的耗费才属于存货成本。（三） 成本是特定对象的耗费成本总是针对特定对象或目的的。成本是转移到一定产出物的耗费，是针对一定的产出物计算并归集的。这个产出物称为成本计算对象，它可以是一件产品或一项服务。（四） 成本是正常生产经营活动的耗费成本计算中的存货成本，是正常生产经营状态下的成本。非正常的、意外的耗费不计入存货成本，而将其直接列为期间费用或损失。二、成本的分类（一） 成本按经济用途分类在实务中，生产经营成本按经济用途分为生产成本和期间费用：1. 生产成本生产成本包括 4 个成本项目：（1）直接材料，指直接用于产品生产、构成产品实体的原料及主要材料、外购半成品、有助于产品形成的辅助材料以及其他直接材料。（2）直接人工，指直接生产人员发生的职工薪酬。（3）燃料和动力，指直接用于产品生产的外购和自制的燃料及动力费。（4）制造费用，指为生产产品和提供劳务所发生和各项间接费用。2. 期间费用期间费用包括销售费用、管理费用。销售费用包括营销成本、配送成本和客户服务成本。营销成本是为让人们了解、评估和购买产品而发生的成本。配送成本指为将产品或服务递交给顾客而发生的成本。客户服3务成本指向客户提供售后服务的成本。管理费用包括研究与开发成本、设计成本和行政管理成本。研究与开发成本是指为创造新产品、新服务和新生产过程而发生的成本。设计成本是指为了产品、服务或生产过程的详细规划、设计而发生的成本。行政管理成本是指企业为组织和管理企业生产经营活动所发生的成本。成本按经济用途的分类，反映了企业不同职能的耗费，也叫成本按职能的分类。这种分类有利于成本的计划、控制和考核。（二） 成本按其计入成本对象的方式分类产品成本按其计入成本对象的方式分为直接成本和间接成本。这种分类的目的是为了经济合理地把成本归属于不同的成本对象。1. 成本对象成本对象是指需要对成本进行单独测定的一项活动。成本对象可以是一件产品、一项服务、一项设计、一个客户、一种商标、一项作业或者一个部门等。 成本对象可分为中间成本对象和最终成本对象。最终成本对象是指累积的成本不能再进一步分配的成本归集点。最终成本计算对象通常是一件产品或一项服务，是企业的最终产出物。中间成本对象是指累积的成本还应进一步分配的归集点，有时也称成本中心。成本中心是企业中与成本相关联的某个可识别的部门，它们是将共同成本按某个分配基础进一步分配给成本对象之前的一个成本归集点，例如机械加工车间、维修车间、地区销售部等。设置多少中间对象以及中间对象之间的联系，取决于生产组织的特点和管理的要求。2. 直接成本直接成本是直接计入各品种、类别、批次产品等成本对象的成本。一种成本是否属于直接成本，取决于它与成本对象是否存在直接关系，并且是否便于直接计入。因此，直接成本是与成本对象直接相关的成本中可以用经济合理的方式追溯到成本对象的那一部分成本。例如大部分构成产品实体的原材料成本、某产品专用生产线的工人工资等。对于只有一种产品的企业来说，所有产品成本都是直接成本。3. 间接成本间接成本是指与成本对象相关联的成本中不能用一种经济合理的方式追溯到成本对象的那一种产品成本。例如车间辅助工人的工资、厂房的折旧等大多属于间接成本。一项成本可能是直接成本，也可能是间接成本，要根据成本对象的选择而定。例如，一个企业设有一个维修车间、若干个按生产工艺划分的生产车间，生产若干种产品，它们都是需要单独计算成本的成本对象。维修车间的工人工资直接计入维修车间成本，随后维修成本要分配给各生产车间成本，生产车间成本还要分配给各种最终产品成本。此时，维修车间工人工资对于维修车间成本来说是直接成本，但对于生产车间成本和最终产品成本是间接成本。三、分配成本的基本原则 4成本计算的过程，实际上也是各项成本的归集和分配过程。成本的归集，是指通过一定的会计制度以有序的方式进行成本数据的收集或汇总。收集某类成本的聚集环节，称为成本归集点或成本集合。例如，制造费用是按归集的，所有间接制造费，包括折旧、间接材料、间接人工等都聚集在一起，以后分配不再区分这些项目，而是统一地按一个分配基础，分配给产品。成本的分配，是指将归集的间接成本分配给成本对象的过程，也叫间接成本的分摊或分派。分配要使用某种参数作为成本分配基础。成本分配基础是指能联系对象和成本的参数。可供分配的分配基础有：人工工时、机器工时、占用面积、直接人工工资、订货次数、采购成本、直接材料成本、直接材料数量等。（一）分配遵循的原则在合理选择分配基础，以便正确分配间接成本时，需要遵循以下原则：（1）因果原则。因果原则是指资源和使用导致发生成本发生，两者有因果关系，因此应当使用资源的数量在对象间分摊成本。按此原则，要确定对象使用资源的数量，例如耗用的材料、工时、机时等，按使用资源的数量比例分摊间接成本。（2）受益原则。受益原则指谁受益多，谁多承担成本 ，应按受益比例分摊间接成本。按此原则，经理人员要确定间接成本的受益者，例如房屋维修成本按各车间的面积分摊，广告费按各种产品的销售额分摊等。（3）公平原则。公平原则是指成本分配要公平对待涉及的双方。在根据成本确定对外销售价格和内部转移价格时，合理的成本是合理价格的基础，因此计算成本时要对购销双方公平合理。（4）承受能力原则。承受能力原则，是假定利润高的部门耗用的间接成本大，应按成本对象的承受能力分摊成本。例如，按部门的营业利润分配公司总部的费用，其依据是承受能力原则。（二）产品成本核算的账户设置为归集和分配各种生产费用，计算完工产品成本，企业应设置“生产成本” 、 “制造费用”等账户。 “生产成本”账户用来核算企业生产各种产品（包括产成品、自制半成品、提供劳务） 、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项生产费用。可将“生产成本”账户分解成“基本生产成本”和“辅助生产成本”账户。1 “基本生产成本”账户基本生产是为完成企业主要生产目的而进行的商品产品生产。 “基本生产成本”账户是用以归集基本生产车间为进行基本生产而发生的各种费用，并计算基本生产成本产品成本。此账户的借方归集基本生产所发生的各项费用以及从“辅助生产成本” 、 “制造费用”账户中分配转入的应承担的费用；贷方反映完工入库的产品成本；余额在借方，表示期末基本生产的在产品成本。此账户按成本计算对象（产品品种、产品生产批别或产品的生产5步骤）设置明细账，并按成本项目开设专栏。基本生产成本明细账就是产品成本计算单。2 “辅助生产成本”账户辅助生产是为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应。 “辅助生产成本”账户是用以归集辅助生产所发生的各项费用，并计算辅助生产产品或劳务的的成本。此账户的借方用来归集辅助生产所发生的各项费用；贷方反映完工入库的产品成本或分配转出的劳务费用；余额在借方，表示期末辅助生产的在产品成本。此账户按辅助生产车间或生产的产品、劳务设置明细账，按成本项目设置专栏。3 “制造费用”账户“制造费用”账户是用以归集基本生产或辅助生产过程中发生的间接费用，以及直接用于产品生产但没有专设成本项目的费用的账户。借方记录发生的各项费用；贷方记录转入到“基本生产成本”或“辅助生产成本”账户的金额；月末一般无余额。此账户按车间设置明细账，按制造费用项目设置专栏。当辅助生产车间发生的制造费用较少时，可以简化核算，不按辅助生产车间设置制造费用明细账，而直接计入到“辅助生产成本”账户。但当辅助生产规模较大，生产较复杂，发生的制造费用较多时，辅助生产车间日常发生的制造费用，先在“制造费用-辅助生产车间”账户归集，期末再转入到“辅助生产成本”账户。四、产品成本计算制度的类型产品成本计算制度是指为编制财务报表、进行日常的计划和控制等不同目的所共同完成的一定的成本计算程序。它不是会计系统之外临时的和分散的成本统计、技术计算和调查分析，而是与财务会计系统有机结合在一起。周期性进行的常规成本计算，是有稳定程序的、制度化的成本计算。产品成本计算制度中的成本种类与财务会计体系结合的方式不是唯一的。从总体上看，成本计算制度可以作如下分类：（一） 实际成本计算制度和标准成本计算制度实际成本计算制度是计算产品的实际成本，并将其纳入财务会计主要账簿体系的成本计算制度。在实际成本计算制度中，产品的实际成本是资产负债表存货项目的计价依据，并成为利润表已销产品成本的计量依据，从而与财务会计有机地结合起来。在成本管理需要时，可以在账外设定成本标准，并分析实际成本与成本标准的差异，以及作出成本分析报告。标准成本计算制度是计算产品的标准成本，并将其纳入财务会计的主要账簿体系的成本计算制度。在标准成本计算制度中，产品的标准成本和成本差异列入财务报表，与财务会计有机地结合起来。标准成本制度可以在与需要时计算出实际成本（用于编制财务报告） ，分析实际成本与标准的差异并定期提供成本分析报告（用于成本计划和控制） 。（二） 全部成本计算制度和变动成本计算制度全部成本计算制度，是把生产制造过程的全部成本都计入产品成本的成本计算制度。6目前的会计准则和会计制度，都要求存货成本按全部制造成本报告。变动成本计算制度，是只将生产制造过程的变动计入产品成本，而将固定制造成本列为期间费用的成本计算制度。变动成本计算制度可以在需要时提供产品的全部制造成本，以便编制对外发布的财务报告。随着柔性生产线、适时生产制度和全面质量管理等新的制造技术和新的管理实务的出现，人们认识到产品的价值形成涉及研发、设计、生产、推销、配送和售后服务等环节。在成本计算时把哪些成本计入产品成本，把哪些成本排除在产品成本之外，实际上存在多种选择。真正意义上的全部成本不仅限于生产过程的成本，还应包括研发、设计、推销、配送和售后服务过程的成本。随着技术的进步，生产成本在全部成本中的比重越来越小，而其他成本的比重在加大。在新制造环境下全部成本计算制度具有了新的含义，它是指把所有与产品增值有关的成本都计入产品成本的计算制度，而把其他成本计算制度都称为部分成本计算制度 。（三） 产量基础成本计算制度和作业基础成本计算制度产量基础成本计算制度的特点，首先是整个工厂仅有一个或几个间接成本集合（如制造费用、辅助生产等） ，它们通常缺乏同质性（包括间接人工、折旧及电力等各不相同的项目） ；另一个特点是间接成本的分配基础是产品数量，或者与产量有密切关系的直接人工成本或直接材料成本等。成本分配基础是产品数量，或者与产量有密切关系的直接人工成本或直接材料成本等，成本分配基础（直接人工成本）和间接成本集合（制造费用）之间缺乏因果联系。产量基础计算制度的优点就是简单，主要适用于产量是成本主要趋动因素的传统加工业。作业基础成本计算制度的特点，首先是建立众多的间接成本集合，这些集合应具有同质性 ，即被同一个成本动因所驱动。成本动因是指促使成本增加的驱动因素。例如开工准备、机器插件、手工插件、焊接等作业，分别建立同质的间接成本集合，如开工准备成本、机器插件成本、手工插件成本、焊接成本等。另一个特点是间接成本的分配应以成本动因为基础。例如手工插件成本的动因是插件个数，开工准备成本的动因是品种或批次。作业基础成本计算制度可以更准确地分配间接费用，尤其是在新兴的高科技领域。在这些领域中，直接人工成本和直接材料成本只占有全部成本的很小部分，而且它们与间接成本之间没有因果关系，不应作为成本分配的基础。第二节 成本的归集和分配成本计算的过程实际上是成本的归集和分配过程，生产经营成本通过多次的归集和分配，最终计算出产品总成本和单位成本。一、材料费用和归集和分配7在企业的生产活动中，要大量消耗各种材料，如各种原料及主要材料、辅助材料及燃料。它们有的用于产品生产，有的用于维护生产设备和管理、组织生产，此外，还有的用于非工业生产等。其中应计入产品生产的生产用料，还应按照成本项目归集，如用于构成产品实体的原料及主要材料和有助于产品形成的辅助材料，列入直接材料项目；用于生产的燃料列入燃料和动力项目；用于维护生产设备和管理生产的各种材料列入制造费用项目。不应计入产品而属于期间费用的材料费用则应列入管理费用 、 销售费用科目。用于购置和建造固定资产、其他资产方面的材料费用，则不得列入产品成本，也不得列入期间费用。1. 材料费用计入产品成本和期间费用的方法用于产品生产的原料及主要材料，如纺织用的原棉、铸造用的生铁、冶炼用的矿石、造酒用的大麦、制皂用的油脂等，通常是按产品分别领用的，属于直接费用，应根据领料凭证直接记入各种产品成本的直接材料项目。但是，有时一批材料为几批产品共同耗用。例如，某些化工生产的用料属于间接费用，则要采用简便的分配方法，分配计入各种产品成本。在消耗定额比较准确的情况下，通常采用材料定额消耗量比例或材料定额成本的比例进行分配，计算公式如下：材料费用分配率= 量 （ 或 定 额 成 本 ） 之 和各 种 产 品 材 料 定 额 消 耗 成 本 ）材 料 总 消 耗 量 （ 或 实 际某种产品应分配的材料数量（费用）=该种产品的材料定额消耗量（或定额成本分配率【例 2-1】ABC 公司生产甲、乙两种产品，设有一个基本生产车间和两个辅助生产车间（机修车间和运输车间） ，辅助生产车间不设制造费用明细账，基本生产车间和辅助生产车间设置直接材料、燃料和动力、直接人工、制造费用四个成本项目。201X 年 9 月，该公司投入生产甲产品 1 000 件，乙产品 600 件，除各产品单独耗用 A 材料外，两种产品还共同耗用 B 材料 154 000 元，甲产品消耗定额为 8 公斤/件，乙产品消耗定额为 10 公斤/件。分配间接费用如下：甲产品 B 材料定额消耗量=1 0008=8 000（公斤）乙产品 B 材料定额消耗量=60010=6 000（公斤）材料费用分配率= （元/公斤）160854甲产品分配 B 材料费用=8 00011=88 000（元）乙产品分配 B 材料费用=6 00011=66 000（元）原料及主要材料费用除按以上方法分配外，还可以采用其他方法分配。例如，不同规格的同类产品，如果产品的结构大小相近，也可以按产量或重量比例分配。辅助生产费用计入产品成本的方法，与原材料及主要材料基本相同。凡用于产品生产、能直接计入产品成本的辅助材料，如专用包装材料等，其费用应根据领料凭证直接计入。但在很多情况下，辅助材料是由几种产品共同耗用的，这就要求采用间接分配的方法。8上述耗用的基本生产产品的材料费用，应记入生产成本科目及所属明细账的借方，在明细账中还要按直接材料 、 燃料和动力项目分别反映。此外，用于辅助生产的材料费用、用于生产车间和行政管理部门为管理和组织生产所发生的材料费用，应分别记入生产成本辅助生产成本 、 制造费用 、 管理费用 、等科目及其明细账的借方。非生产用的材料费用，记入其他相关科目。2. 材料费用分配表的编制在实际工作中，材料费用的分配一般是通过材料费用分配表进行的。这种分配表应该按材料的用途和材料类别，根据归类后的领料凭证编制。举例如下：表 2-1 原材料费用分配表ABC 公司 201X 年 9 月 单位：元共同耗用原材料的分配应借科目成本或费用项目直接耗用产量（件）单位消耗定额(公斤）定额消耗量(公斤)分配率 共同耗用原材料费用合计甲产品 原材料 54 000 1000 8 8000 88 000 142 000乙产品 原材料 36 000 600 10 6000 66 000 102 000基本生产成本 小计 90 000 14000 11 154 000244 000制造费用基本生产车间机物料消耗9 400 9 400供电车间机物料消耗5 600 5 600供水车间机物料消耗4 400 4 400辅助生产成本小计 10 000 10 000销售费用包装费 2 000 2 000管理费用其他 3 400 3 400合计 114 800 154 268 8009根据表 2-1 材料费用分配表分配材料费用，记入有关科目，会计分录如下：借:生产成本-基本生产成本-甲产品 142 000-乙产品 102 000制造费用 9 400生产成本-辅助生产成本-供电车间 5 600-供水车间 4 400销售费用 2 000管理费用 3 400贷:原材料 268 800二、职工薪酬的归集和分配职工薪酬，分为职工工资和按照职工工资一定比例提取的其他职工薪酬两部分。职工薪酬的分配要划清计入产品成本与期间费用和不计入产品成本与期间费用的职工薪酬的界限，例如，有些职工薪酬应计入固定资产或无形资产成本。应计入产品成本的职工薪酬，应按成本项目归集；凡属生产车间直接从事产品生产人员的职工薪酬，计入产品成本的直接人工费项目；企业各生产车间为组织和管理生产所发生的管理人员的职工薪酬，计入产品成本的制造费用项目；企业行政管理人员的职工薪酬，作为期间费用列入管理费用科目。1.直接从事产品生产人员的职工工资计入产品成本的方法由于工资制度的不同，生产工人工资计入产品成本的方法也不同。在计件工资制下，生产工人工资通常是根据产量凭证计算工资并直接计入产品成本；在计时工资制下，如果只生产一种产品，生产人员工资属于直接费用，可直接计入该种产品成本；如果生产多种产品，就要求采用一定的分配方法在各种产品之间进行分配。工资费用的分配，通常采用按产品实用工时比例分配的方法。其计算公式如下：分配率= 各 种 产 品 实 用 工 时 之 和生 产 工 人 工 资 总 额某种产品应分配的工资费用=该种产品实用工时分配率 按实用工时比例分配工资费用时，需要注意从工时上划清应计入与不计入产品成本的工资费用界限。如生产工人为安装固定资产提供了服务，那么这部分生产工时应该划分出来，所分配的费用应计入固定资产的价值，不得计入产品成本。按照规定的工资总额一定比例从产品成本中计提的职工福利、社会保险、工会经费和职工教育费，与工资费用一起分配。2.工资费用分配表的编制为按工资的用途和发生地点归集并分配工资及其他职工薪酬，月末应分生产部门根据工资结算单和有关的生产工时记录编制工资费用分配表 ，然后汇编工资及其他职工薪00010酬分配汇总表 。该表的格式内容举例如下：表 2-2 工资及其他职工薪酬分配汇总表ABC 公司 201X 年 9 月 单位：元分配计入应借科目成本或费用项目直接计入生产工时分配金额（分配率0.27）其他职工薪酬工资费用合计甲产品 工资及福利费 12 000 10 000 2 700 2058 16 758乙产品 工资及福利费 5 000 5 000 1 350 889 7 239基本生产成本小计 17 000 15 000 4 050 2947 23 897制造费用基本生产车间工资 6 000 - - 840 6 840供电车间 工资及福利费 10 000 1400 11 400供水车间 工资及福利费 4 000 560 4 560辅助生产成本小计 14 000 1960 15 960管理费用工资 15 000 2310 17 310销售费用工资 4 000 560 4 560在建工程工资及福利费 4 500 630 5 130应付职工薪酬福利费 1 500 1 500合计 62 000 4050 9247 75 297根据上表可登记总账和有关的明细账，其会计分录如下：借：基本生产成本-甲产品 16 758-乙产品 7 239制造费用 6 840辅助生产成本-供电车间 11 40011-供水车间 4 560管理费用 17 310销售费用 4 560在建工程 5 130应付职工薪酬-福利费 1 500贷：应付职工薪酬 75 297三、外购动力费的归集和分配企业发生的外购动力（如电力、蒸汽） ，有的直接用于产品生产，有的用于照明、取暧等其他用途。动力费应按用途和使用部门分配，也可以按仪表记录、生产工时、定额消耗量比例进行分配。分配时，可编制动力费用分配表 ，据以进行明细核算和总分类核算。直接用于产品生产的动力费用，列入燃料和动力费用成本项目，记入生产成本科目及其明细账；属于照明、取暖等用途的动力费用，则按其使用部门分别记入制造费用 、管理费用等科目。如果企业设有供电车间这一辅助生产车间，则外购电费应先记入生产成本辅助生产成本科目，再加上供电车间本身发生的工资等项费用，作为辅助生产成本进行分配。=四、辅助生产费用的归集和分配1.辅助生产费用的归集企业的辅助生产主要是为基本生产服务的。有的只生产一种产品或提供一种劳务，如供电、供气、运输等辅助生产；有的则生产多种产品或提供多种劳务，如从事工具、模具、备件的制造以及机器设备的修理等辅助生产。辅助生产提供的产品和劳务，有时也对外销售，但这不是辅助生产的主要目的。辅助生产费用的归集和分配，是通过生产成本辅助生产成本科目进行的。该科目应按车间和产品品种设置明细账，进行明细核算，辅助生产发生的直接材料、直接人工费用，分别根据材料费用分配表 、 工资及其他职工薪酬分配汇总表和有关凭证，记入该科目及其明细账的借方；辅助生产发生的间接费用，应先记入制造费用科目的借方进行归集，然后再从该科目的贷方直接转入或分配转入生产成本辅助生产成本及其明细账的借方。辅助生产车间完工的产品或劳务，应从生产成本辅助生产成本科目及其明细账的贷方转出。 生产成本辅助生产成本科目的借方余额表示辅助生产的在产品成本。 2.辅助生产费用的分配归集在生产成本辅助生产成本科目及其明细账借方的辅助生产费用，由于所生产的产品和提供的劳务不同，其所发生的费用分配转出和程序方法不一样。制造工具、模具、备件等产品所发生的费用，应计入完工工具、模具、备件等产品的成本。完工时，作12为自制工具或材料入库，从生产成本辅助生产成本科目及其明细账的贷方转入原材料科目的借方；领用时，按其用途和使用部门，一次或分期摊入成本。提供水、电、气和运输、修理等劳务所发生的辅助生产费用，大多按受益单位耗用的劳务数量在各单位之间进行分配，分配时，借记制造费用或管理费用等科目，贷记生产成本辅助生产成本科目及其明细账。在结算辅助生产明细账之前，还应将各辅助车间的制造费用分配转入各辅助生产明细账，归集辅助生产成本。辅助生产提供的产品和劳务，主要是为基本生产车间和管理部门使用和服务的，但在某些辅助生产车间之间也有相互提供产品和劳务的情况，因此存在一个辅助生产费用在各辅助生产车间交互分配的问题。辅助生产费用的分配通常采用直接分配法、交互分配法和按计划成本分配法等。1. 直接分配法采用直接分配法，不考虑辅助生产内部相互提供的劳务量，即不经过辅助生产费用的交互分配，直接将各辅助生产车间发生的费用分配给辅助生产以外的各个受益单位或产品。分配计算公式如下：辅助生产的单位成本= 总 量辅 助 生 产 的 产 品 或 劳 务辅 助 生 产 费 用 总 额公式中的辅助生产的产品或劳务总量不包括辅助生产各车间相互提供的产品或劳务。各受益车间、产品或各部门应分配的费用=辅助生产的单位成本该车间、产品或部门的耗用量【例 2-2】ABC 公司有供电、供水两个辅助生产车间，201X 年 10 月份待分配的费用为20 000 元和 10 000 元。各受益对象耗用的劳务情况如下表所示：表 2-3受益对象供电车间（度数） 供水车间（吨数）供电车间 - 5 000供水车间 5 000 -基本生产车间 一般耗用 15 000 14 000行政管理部门 5 000 6 000合计 25 000 25 000根据上述资料按直接分配法分配辅助生产费用。编制辅助生产费用分配表如下：表 2-4 辅助生产费用分配表201X 年 10 月 单位：元13根据辅助生产费用分配表进行如下账务处理：借：制造费用 22 000管理费用 8 000 此例与书上不同，借方没有基本生产成本）贷：辅助生产成本-供电 20 000 -供水 10 000采用直接分配法，由于各辅助生产费用只是对外分配，计算工作简便。当辅助生产车间相互提供产品或劳务量差异较大时，分配结果往往与实际不符，因此，这种分配方法只适宜在辅助生产内部相互提供产品或劳务不多、不进行费用的交互分配对辅助生产成本和产品制造成本影响不大的情况下采用。2. 交互分配法交互分配法，是对各辅助生产车间的费用进行两次分配。首先，根据各辅助生产车间相互提供的产品或劳务的数量和交互分配前的单位成本（费用分配率） ，在各辅助生产车间之间进行一次交互分配；然后，将各辅助生产车间交互分配后的实际费用（交互分配前的成本费用加上交互分配转入的成本费用，减去交互分配转出的成本费用） ，再按对外提供产品或劳务的数量和交互分配后的单位成本（费用分配率） ，在辅助生产车间以外的各受益单位进行分配。【例 2-3】根据上例，按交互分配法编制辅助生产费用分配表如下：表 2-5 辅助生产费用分配表201X 年 10 月 单位：元项目 交互分配 对外分配辅助生产车间名称 供电 供水 合计 供电 供水 合计待分配费用（元） 20 000 10 000 30 000 18 000 12 000 30 000项目 供电车间 供水车间 金额合计待分配费用（元） 20 000 10 000 30 000辅助生产部门以外的受益对象的受益量 20 000 20 000 -费用分配率 1 05 -耗用量 15 000 14 000 -基本生产车间分配金额 15 000 7 000 22 000耗用量 5 000 6 000 -行政管理部门分配金额 5 000 3 000 8 000合计 20 000 10 000 30 00014劳务供应总量 25 000 25 000 20 000 20 000费用分配率 08 04 09 06数量 5 000供电车间金额 2 000 2 000数量 5 000辅助生产供水车间金额 4 000 4 000数量 15 000 14 000制造费用金额 13 500 8 400 21 900数量 5 000 6 000管理费用金额 4 500 3 600 8 100根据辅助生产费用分配表进行账务处理如下：交互分配 借：辅助生产成本-供水 4 000-供电 2 000贷：辅助生产成本-供水 2 000-供电 4 000对外分配借：制造费用 21 900管理费用 8 100贷：辅助生产成本-供电 18 000-供水 12 000采用交互分配法，辅助生产内部相互提供产品或劳务全都进行了交互分配，从而提高了分配结果的正确性。但各辅助生产费用要计算两个单位成本（费用分配率） ，进行两次分配，因而增加了计算工作量。3. 计划分配法计划分配法的特点是指辅助生产为各受益单位提供的劳务，都按劳务的计划成本进行分配，辅助生产车间实际发生的费用（包括辅助生产内部交互分配转入的费用）与按计划单位成本分配转出的费用之间的差额采用简化计算方法全部计入管理费用。这种分配方法便于考核和分析各受益单位的成本，便于分清各单位的经济责任。但成本分配不够准确，适用于辅助生产劳务计划单位成本比较准确的企业。【例 2-4】ABC 公司的辅助生产费用按计划分配法分配，编辅助生产费用分配表如下：表 2-6 辅助生产费用分配表 单位：元项目 供电车间 供水车间 费用合计15辅助生产车间名称 数量 金额 数量 金额待分配的数量和费用 25 000 20 000 25 000 10 000 30 000计划单位成本 09 039供电车间 5 000 1 950 1 950辅助生产供水车间 5 000 4 500 4 500制造费用 金额 15 000 13 500 14 000 5 460 18 960管理费用 金额 5 000 4 500 6 000 2 340 6 840按计划成本分配合计 25 000 22 500 25 000 9 750 32 250辅助生产实际成本 21 950 14 500 36 450辅助生产成本差异 -550 4 750 4 200按计划成本分配借：辅助生产成本-供电 1 950 -供水 4 500制造费用 18 960管理费用 6 840贷：辅助生产成本-供电 22 500-供水 9 750结转差异 借：管理费用 4 200辅助生产成本-供电 550贷：辅助生产成本-供水 4 750-五、制造费用的归集和分配制造费用是指企业各生产单位为组织和管理生产而发生的各项间接费用。它包括工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、租赁费、保险费、排污费、存货盘亏费（减盘盈）及其他制造费用。企业发生的各项制造费用，是按其用途和发生地点，通过制造费用科目进行归集和分配的。根据管理的需要， 制造费用科目可以按生产车间开设明细账，账内按照费用项目开设专栏，进行明细核算。费用发生时，根据支出凭证借记制造费用科目及所属有关明细账，但材料、工资、折旧等，要在月末时，根据汇总编制的各种费用分配表记入。材料、产品等存货的盘盈、盘盈数，则应根据盘点报告表登记。归集在制造费用科目16借方的各项费用，月末时应全部分配转入生产成本科目，计入产品成本。 制造费用科目一般月末没有余额。在生产一种产品的车间中，制造费用可直接计入产品成本。在生产多种产品的车间中，就要采用既合理又简便的分配方法，将制造费用分配计入各种产品成本。制造费用分配计入产品成本的方法，常用的有按生产工时、定额工时、机器工时、直接人工费等比例分配的方法。在具有产品实用工时统计资料的车间里，可按生产工时的比例分配制造费用。如果企业没有实用工时统计资料，而制定有比较准确的产品工时定额，也可采用按产品定额工时的比例进行分配。在机械化程度较高的车间中，制造费用可按机器工时比例分配。其计算公式如下：制造费用分配率= 、 机 器 ） 工 时 之 和各 种 产 品 生 产 （ 或 定 额制 造 费 用 总 额某产品应负担的制造费用=该种产品工时数分配率会计分录如下：借：生产成本贷：制造费用制造费用的大部分支出，属于产品生产的间接费用，因而不能按产品制定定额，而只能按车间、部门和费用项目编制制造费用计划加以控制。通过制造费用的归集和分配，反映和监督各项费用计划的执行情况，并将其正确及时地计入产品成本。【例 2-5】ABC 公司某车间制造费用发生额为 53 800 元，按生产工人实际工时比例分配，甲产品工时为 10 000 小时，乙产品工时为 5 000 小时。制造费用分配率= =3.6050138甲产品制造费用=10 0003.60=36 000（元）乙产品制造费用=53 800-36 000=17 800（元）编制制造费用分配表如下：表 2-7 制造费用分配表ABC 公司基本生产车间 201X 年 10 月应借科目 生产工时分配金额（元）（分配率 3.60）甲产品 10 000 36 000基本生产车间乙产品 5 000 17 800合计 15 000 53 800根据制造费用分配表进行账务处理如下:借:生产成本-基本生产成本-甲产品 36 00017-乙产品 17 800贷:制造费用 53 800通过以上各种费用的分配和归集，应计入本月产品成本的各种产品的费用都已记入生产成本基本生产成本科目的借方，并已在各种产品之间划分清楚，而且按成本项目分别登记在各自的产品成本计算单（基本生产成本明细账）中了。 六、 完工产品和在产品的成本分配通过上述各项费用的归集和分配，基本生产车间在生产过程中发生的各项费用，已经集中反映在生产成本基本生产成本科目及其明细账的借方，这些费用都是本月发生的产品的费用，并不是本月完工产成品的成本。要计算出本月产成品成本，还要将本月发生的生产费用，加上月初在产品成本，然后再将其在本月完工产品和月末在产品之间进行分配，以求得本月产成品成本。本月发生的生产费用和月初、月末在产品及本月完月产成品成本四项费用的关系可用下列公式表达：月初在产品成本+本月发生生产费用=本月完工产品成本+月末在产品成本或：月初在产品成本+本月发生生产费用- 月末在产品成本=本月完工产品成本由于公式中前两项是已知数，所以，在完工产品与月末在产品之间分配费用的方法有两类：一是将前两项之和按一定比例在后两项之间进行分配，从而求得完工产品与月末在产品的成本；二是先确定月末在产品成本，再计算求得完工产品的成本。企业应当根据在产品数量的多少、各月在产品数量变化的大小、各项费用比重的大小以及定额管理基础的好坏等具体条件，选择既合理又简便的分配方法。常用的分配方法有以下 6 种：1. 不计算在产品成本（即在产品成本记为零）这种方法适用于月末在产品数量很小的情况。当在产品成本的计算对完工产品成本影响不大的情况下，为了简化核算工作，可以不计算在产品成本，即在产品成本记为零。本月发生的产品生产费用就是完工产品的成本。2. 在产品按年初数固定计算这种方法适用于月末在产品数量很小，或者在产品数量虽大但各月之间在产品数量影响变化不大，月初、月末在产品成本的差额对完工产品成本影响不大的情况。为简化核算工作，各月在产品成本可以按年初固定数计算。采用这种方法，某种产品本月发生的生产费用就是本月完工产品的成本。年终时，根据实地盘点的在产品数量，重新调整计算在产品成本，以避免在产品成本与实际出入过大，影响成本计算的正确性。3.在产品成本按其所耗用的原材料费用计算这种方法是在产品按所耗用的原材料费用计算，其他费用全部由完工产品负担。这种方法适合于在原材料费用在产品成本中所在比重较大，而且原材料是在生产开始时一次性18全部投入的情况下使用。为简化核算工作，月末在产品可以只计算原材料费用，其他费用全部由完工产品负担。3. 约当产量法约当产量是指在产品按其完工程度折合为完工产品的数量。约当产量法就是将产品成本计算单中归集的全部生产费用按完工产品数量和在产品约当产量的比例进行分配的方法。计算公式为：在产品约当产量=在产品数量在产品完工程度单位成本= 月 末 在 产 品 约 当 产 量产 成 品 产 量 本 月 发 生 生 产 费 用月 初 在 产 品 成 本产成品成本=完工产品数量单位成本月末在产品成本=在产品约当产量单位成本【例 2-6】某产品本月完工 30 件；月初无在产品；月末在产品 10 件，平均完工程度为 40%，本月发生生产费用共 3400 元。分配结果如下：单位成本= =100（元/件）%4013完工产品成本=30100=3 000（元）在产品成本=1040%100=400（元）一般情况下，在产品完工程度可根据月末在产品的数量，用技术测定或其他方法，计算在产品的完工程度。但为了简化核算，在计算工序内在产品完工程度时，按平均完工程度的 50%计算。【例 2-7】某产品的工时定额为 30 小时，经过三道工序加工，三道工序的工时定额分别为 12 小时、10 小时、8 小时，各工序在产品的完工程度均按本工序的 50%计算。各工序完工程度计算如下：第一道工序完工程度=1250%/30=20%第二道工序完工程度=（12+1050%）/30=57%第三道工序完工程度=（12+10+850%）=87%在很多加工生产中，原材料是在生产开始时一次投入的。这样，每件在产品无论完工程度如何，都应和每件完工产品同样负担材料费用。如果原材料是随着生产过程陆续投入的，则应按各工序投入的材料费用在全部材料费用中所占的比例计算在产品的约当产量。【例 2-8】ABC 公司基本生产车间生产甲产品，原材料一次性投料，201X 年 6 月完工200 件，月末在产品 80 件，完工程度 50%。月初在产品的原材料费用 70 000 元，工资及福利费用 3 500 元，制造费用 9 000 元，燃料和动力费用 4 000 元；本月发生的原材料费用1420 000 元，工资及福利费用 16 758 元，制造费用 36 000 元，燃料和动力费用 23 200元。19甲产品各项费用的分配计算如下：因为原材料一次性投料，所以原材料分配时按完工产品和在产品的数量进行分配，不用计算约当产量。（1）直接材料费的计算： 原材料费用分配率=（70 000+142 000）/（200+80）= 757.14(元/件)完工产品应分配原材料费用=200 757.14 = 151 428 元)在产品分配原材料费用=70 000+142 000- 151 428 = 60 572 (元)直接人工费用、燃料和动力费、制造费用均按约当产量作比例分配，在产品约当产量是 40（80X50%）件。（2）直接人工费用的计算：工资及福利费分配率=（3500+16758）/（200+40）=84.40 (元/件)完工产品应分配工资及福利费用=200 84.40 = 16 880 (元)在产品分配工资及福利费用=3500+16758- 16 880 = 3 378 (元)（3）燃料和动力费用的分配：分配率=（4000+23200）/(200+40)=113.33(元/件)完工产品应分配燃料和动力费用=200113.33=22 666(元)在产品分配燃料和动力费用=4000+23200-22 666=4534(元)(4)制造费用的计算：制造费用分配率=（9 000+36 000）/（200+40）=187.5 (元/件)完工产品应分配制造费用=200 187.5 = 37500 (元)在产品分配制造费用=9 000+36 000-37500 = 7500 (元)（4）通过以上按约当产量法分配计算的结果，可以汇总出甲产品完工产品成本和在产品成本如下：完工产品成本= 151 428+16 880+22 666+37 500=228 474 (元)在产品总成本= 60 572+3 378+4 534+7 500= 75 984 (元)借：库存商品 228 474 贷：生产成本基本生产成本 228 474 5.在产品成本按定额成本计算这种方法是事先经过调查研究、技术测定或按定额资料，对各个加工阶段上的在产品，直接确定一个定额单位成本，月终根据在产品数量，分别乘以各项定额单位成本，即可计算出月末在产品的定额成本。将月初在产品成本加上本月发生费用，减去月末在产品的定额成本，就可算出在产品的总成本了。产成品总成本除以产成品产量，即为产成品单位成本。这种方法的计算公式如下：月末在产品成本=月末在产品数量在产品定额单位成本产成品总成本=（月初在产品成本+本月发生费用）- 月末在产品成本20产成品单位成本= 产 成 品 产 量产 成 品 总 成 本6.按定额比例分配完工产品和月末在产品成本的方法（定额比例法）如果各月末在产品数量变动较大，但制定了比较准确的消耗定额，生产费用可以在完工产品和月末在产品之间用定额消耗是或定额费用作比例分配。通常材料