第16章作业成本计算与管理

第十三章 作业成本计算与管理作业成本计算（三）作业成本法下使用的会计科目作业成本法下所使用的会计科目，从一级会计科目来看与传统成本计算方法没有差别，即“生产成本” 、 “制造费用” （名称可改为“作业成本” ） 、 “待摊费用” 、 “预提费用”等。但“生产成本”和“制造费用” （或“作业成本” ）的二级科目级明细科目有着明显的区别，简要介绍如下：1 “生产成本”科目“生产成本”科目可以不再分为“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级科目，这是因为辅助生产可以视为一项作业，辅助生产的成本可通过设置一个或几个成本库进行核算。辅助生产成本的分配，可以视为一项作业的成本向其他作业的分配。以产品的品种或批别作为成本计算对象（即按品种或批别计算成本）的企业，在“生产成本”科目下直接设置明细账，即成本计算单；以产品生产步骤为成本计算对象（即分步计算产品成本）的企业，其二级科目可按产品生产步骤设置，在二级科目下再设置成本计算单。成本计算单内按“直接材料” 、 “直接人工”和“作业成本”设置专栏。当直接材料、直接人工等直接成本发生时，根据有关凭证，直接记入“生产成本”科目及其所属各明细科目（成本计算单）的“直接材料”和“直接人工”栏内。月末，根据各有关成本库分配转来的作业成本记入“作业成本”栏内。按照一定的方法进行完工产品与在产品成本分配后，将完工产品成本从本科目及所属各明细科目的贷方，转入“库存商品（产成品） ”科目。2 “作业成本”科目“制造费用”科目可以改称为“作业成本”科目。除了按生产步骤计算成本的企业之外， “作业成本”科目可以不按生产部门（分厂或车间）设置二级科目，而是按作业成本库的名称设置二级科目。按作业成本库的名称设置二级科目，账内按作业耗用的各项资源的名称设置专栏，如机物料消耗、职工薪酬、固定资产折旧、办公费、水电费、停工损失等。专栏的名称应尽量与会计准则及指南规定的制造费用明细项目名称相一致，以便对外提供财务报告时，将作业所耗用的各项资源成本，还原为制造费用。如果会计准则及指南所规定的项目不能涵盖作业所耗资源成本的内容，可以增设专栏，但在编制对外财务报告时，须将增设专栏项下的内容归并到会计准则及指南规定的有关项目中去。各作业成本库的成本发生时，根据有关原始凭证和会计凭证，以及所耗资源的内容，记录到“作业成本”各有关二级科目的相应专栏内。月末，将当期各二级科目中记录的作业成本发生额累计、求和，得出每个作业成本库实际发生的成本。采用实际作业成本分配率分配作业成本的，还需根据当月作业的实际产出和作业成本二级科目累计发生额合计数，计算作业成本分配率。同时，根据各有关产品实际耗用的作业动因数量，将作业成本从本科目及所属各二级科目的贷方结转到“生产成本”科目及其所属各明细科目，即成本计算单内。采用预算（正常）作业成本分配率分配作业成本的，月末首先按预算（正常）作业成本分配率和产品耗用的作业动因数量，计算各有关产品的已分配作业成本，并按已分配作业成本的数额从本科目及所属各二级科目的贷方结转到“生产成本”科目及各成本计算单内。已分配作业成本与当期作业成本累计发生额合计之间的差额，或者直接从本科目及所属各明细科目的贷方（或借方）转第十三章 作业成本计算与管理入当期“营业成本”科目的借方（或贷方） ；或者利用这一差额计算调整率，将差额再一次分配给各有关产品。3 “待摊费用”和“预提费用”科目这两个科目的使用，作业成本法与传统成本计算方法没有大的区别，只不过是待摊费用的摊销对象和预提费用的预提对象不再是制造费用，而是根据有关费用的具体内容将费用摊销到有关成本库，或者从有关成本库预提。从以上介绍的作业成本法的特点和操作程序可以看出，作业成本法相对于传统成本计算方法，在成本计算的准确性以及及时提供有利于决策与控制的成本信息方面，具有明显的优点。但是，建立一个完整的成本计算系统是非常昂贵的，往往要花费大量的精力和财力。因此，企业不应轻率地放弃现有的成本计算系统，而建立全面的作业成本计算系统，特别是一些制造费用在产品成本中所占比重不大的中小企业更需注意。企业应根据自身的实际，再有必要的情况下，可以首先在局部或某一生产部门实行。也可以不改变原有的成本计算系统，在账簿系统外利用作业成本法计算产品成本，以查明是否存在成本不实和扭曲现象，并利用作业成本法计算的结果，对现有成本进行分析，取得控制与决策的必要信息。三、作业成本法的应用现举例说明作业成本法的应用。【162】某服装企业的生产分为三个步骤进行，原来按逐步结转分步法计算产品成本。第一个生产步骤是备料（备料车间，包括各种布匹的整理、选配） ；第二个生产步骤为缝纫（缝纫车间，包括裁剪、机器缝纫、手工锁扣眼、手工钉扣、检验等，其中机器缝纫分为：缝前后片、上领、上袖等项作业） ；第三个生产步骤为包装（包装车间，包括熨烫、配号、包装等） 。为了便于说明问题，假定该服装企业首先在缝纫车间试行作业成本法，该车间只生产夹克和西服两种产品。缝纫车间试行作业成本法计算产品成本的过程如下：（一）首先对缝纫车间西服和夹克两种产品在生产过程中所执行的各项作业逐一进行分析和认定，并列出作业清单（见表 166）为了便于说明问题，清单中所列作业是假设的，实际上可能远远不止表 166 中所罗列的 11 项。（二）建立同质组和成本库经过对作业清单中各项作业的分析，该企业确定如下作业同质组和成本库：表 166 作业清单序号 作业名称 对作业的简要描述1 样板制作 西服和夹克用料的设计和裁剪样板制作2 领用材料 根据每批产品材料耗用量，领用材料并用汽车从仓库运到生产车间3 生产准备 每批产品（无论是西服还是夹克）投产前的生产线和设备的调整4 裁剪布料 用电剪将布料裁成裁片5 机器缝前后片 使用缝纫机将衣服的前后片缝制在一起6 机器上领 使用缝纫机上衣领7 机器上袖 使用缝纫机上衣袖第十三章 作业成本计算与管理8 手工锁扣眼 用手工锁扣眼9 手工钉扣 用手工钉纽扣10 检验 对产品质量进行逐批逐件检验11 车间管理 组织和管理车间生产，提供维修生产条件1样板制作作业作业 1经分析，样板制作作业是一项重要作业，且无法与其他作业合并，决定为该项作业单独建立一个成本库。该车间生产的西服分 S、M、L 三个型号，夹克分S、M、L、XL、XXL 五个型号，每种型号的产品每个月都需生产。每种型号的产品平均每月需消耗一套样板。该项作业耗用的资源主要是人工工时、计算机系统使用时间、消耗性材料等。无论是西服还是夹克，都是按照产品的型号制作样板，而且，每一型号西服、夹克的样板制作所耗用的成本等大致相同。因此，该项作业属于产品水准的作业，每月西服和夹克耗用该项作业的比例是：30%：50%（即 3 种型号与 5 种型号之比） 。2生产准备作业作业 2材料发放作业、生产准备作业和裁剪作业属于产品投产前或投产前期的作业，而且每批产品投产都必然发生一次。该三项作业同属于批次水准的作业，而且对不同产品的消耗比例相同，因而可以将该三项作业合并为一项作业，即生产准备作业；并使用同一个作业动因，即产品投产的批次数；建立一个成本库，可称之为生产准备成本库。该项作业耗用的资源是：人工、运输设备、裁剪设备、仪器仪表、能源（燃料汽油和动力）和机物料消耗。3机器缝纫作业作业 3机器缝前后片、上领、上袖三项作业都同样使用缝纫机，在传统成本计算方法下，这三项作业都以机器工时向西服和夹克两种产品分配加工成本。该三项作业同属于单位水准作业，同时，根据历史资料分析，西服、夹克耗用该三项作业（按工时计算）的比率大致相同，分别为 60%和 40%。因此，也可将该三项作业合并为一个同质组，建立一个成本库。该项作业机械化、自动化程度较高，设备折旧在该成本库中所占比重较大；而耗用人工工时较少，职工薪酬所占比重较小，同时职工薪酬及其他间接成本（机物料消耗、动力用电、缝纫线等）与机器开动时间高度相关。因此，使用机器工时作为作业动因。4手工钉扣、锁眼作业作业 4手工钉扣和锁眼均是劳动密集型作业，耗用工时较多，成本中职工薪酬含量较高。该两项作业同属于单位水准作业，且西服、夹克两种产品的消耗比率大致相同，分别为 70%和 30%。因此，可以纳入一个同质组，建立一个成本库。由于人工工时成本是该项作业的主要成本，其他成本如耗用的缝纫线等材料的成本与人工工时相关，因此，采用人工工时为作业动因。5检验作业作业 5检验作业是一项独立的作业，单独设置成本库。该项作业耗费的主要是人工工时，其成本主要是人工薪酬和少量的物料消耗。由于每批产品（无论是西服还是夹克）产量不同，而且需要逐件进行检验，所以，检验每批产品的时间长短会不一样。因此，该项作业不宜采用业务动因，而更适合采用持续动因。据此，该企业对检验作业以检验的时间作为作业动因。6车间管理作业作业 6第十三章 作业成本计算与管理车间管理是一项维持性作业，难以划清为哪种产品所消耗。该项作业所耗资源的成本主要是：管理人员的薪酬、厂房折旧、照明、取暖费用等。鉴于该项作业是一项维持性作业，且耗用成本不高，故采用分摊的办法，按照承受能力原则，以各种产品的预计销售量乘以预计单价作为分配基础，分配该项作业成本。（三）作业成本与作业动因相关性的检查按照作业成本法的程序，确定成本库和作也动因后，对成本库成本与成本动因之间是否存在明显的因果关系，应利用可决系数和相关系数两项指标进行相关性测试。这是一项重要的工作，它可以帮助我们判断所选择的作业动因是不是引起作业成本变动的主要原因，二者的相关程度有多大，从而可以避免分配结果的扭曲，保证产品成本计算具有较高的准确性。但是，由于传统的成本计算系统往往不能全面提供测试所需资料，在实施作业成本法之初，进行该项工作具有一定困难。因此，这项工作也可待作业成本法实施一段时间后再进行。在后期进行作业成本法与作业动因的相关性检查中，如果发现某些成本库成本与所选择的作业动因之间的可决系数和相关系数较低，说明这些成本库中的某些作业缺乏同质性或同质性较低，需要调整这些成本库中的作业，并重新计算可决系数和相关系数，直至满意为止。可决系数和相关系数的具体计算方法，在介绍作业成本法的程序时，曾举例进行了说明，故此处不再赘述。（四）设置成本计算科目及有关明细科目由于该企业目前仅在缝纫车间试行作业成本法，因而，并未改变整个企业的成本计算系统。只需对缝纫车间在成本计算中使用的有关会计科目进行调整，设置适应作业成本法所必需的会计科目及明细科目即可。首先，重新设置“生产成本”科目。在该科目下按西服和夹克两种产品设置成本计算单（格式见表 169 及表 1610） 。成本计算单的格式与传统成本计算方法没有太大的区别，只是在计算单内需按“直接材料” 、 “直接人工” 、 “作业成本”设置专栏。其次，设置“作业成本”科目，取代原来的“制造费用”科目。在该科目下，按作业成本库名称设置明细科目，具体包括“样板制作” 、 “生产准备” 、 “机器缝纫” 、“手工钉扣、锁眼” 、 “检验”和“车间管理”等 6 个明细科目。在每个明细账户内，按作业耗用资源成本的名称设置专栏，具体包括：“机物料消耗” 、 “职工薪酬” 、 “固定资产折旧” 、 “燃料和动力” 、 “办公费” 、 “水电费” 、 “取暖费”等。作业成本明细账格式见表 168。（五）作业成本的计算1根据当期发生的成本登记有关成本计算账户的总账和明细账缝纫车间决定从 207 年 1 月起，采用作业成本法计算产品成本。鉴于实施作业成本法之初，制定预算（或正常）作业成本分配率的有关资料不完备，故按实际作业成本分配率分配作业成本。按照作业成本法程序，产品成本计算的第一阶段的主要工作是归集和计算作业成本，并计算作业成本分配率；同时，还需将产品耗用的直接材料等直接成本归集到有关成本计算单内。（1） “生产成本”账户的登记根据材料分配表，可以将西服和夹克耗用的原材料成本直接登记到“生产成本”账户及西服、夹克成本计算单中的“本月发生成本直接材料成本”栏内（见表169 及表 1610） 。207 年 1 月西服发生的直接材料成本为 1 036 000 元，夹克发生的直接材料成本为 504 000 元；由于该缝纫车间实行的是计时工资，人工成本属于间接成本，并已将人工成本全部分配到各有关作业中，所以没有直接人工成本发生；本账户及其所属各成本计算单中的“本月发生成本作业成本”栏，需要等到“作第十三章 作业成本计算与管理业成本分配表” （下面将专门介绍该表的编制）编制完成后才能进行登记。（2） “作业成本”账户的登记根据工薪分配表、固定资产折旧计算表、燃料和动力分配表、材料分配表及其他间接费用的原始凭证等将当期发生的费用登记到“作业成本”账户及其所属明细账户。2根据作业成本明细账编制作业成本分配表，计算作业成本分配率，结转作业成本。作业成本计算的第二阶段，是将作业成本分配到各种产品。在实际工作中，计算作业成本分配率和分配作业成本两项工作，往往是通过编制作业成本分配表一起完成的。月末，根据作业成本账户及其所属各明细账户本月发生额和作业产出的记录资料，编制作业成本分配表（见表 167） ，在作业成本分配表内计算作业成本分配率和各产品应分配的作业成本。表 167 中的第 1 行是根据作业成本明细账户本期发生额累计数之和填列的，分别反映样板制作，生产准备，机器缝纫，手工钉扣、锁眼，检验和车间管理等各项作业本期发生的作业成本总额。第 27 行分别为上述各项作业当月实际产出（即作业动因）数量。第 8 行为实际作业成本分配率，它是用第 1 行各项作业成本分别除以第 17 行作业动因计算而得的。第 9、第 10 行分别为西服和夹克耗用的各项作业动因的数量。第 11、第 12 行分别为西服和夹克应分配的各项作业成本，它们是根据西服和夹克耗用的各项作业动因数量（第 9、第 10 行） ，乘以第 8 行实际作业成本分配率计算而得的。依据表 168 第 11、第 12 行各项金额及合计数，将作业成本从作业成本及其所属明细账户结转到生产成本账户及西服和夹克两种产品的成本计算单“本月发生成本作业成本”栏内。结转后，作业成本账户无月末余额。表 168 以作业成本样板制作作业（作业 1）为例，列示了作业成本明细账的登记与结转。表 167 作业成本分配表207 年 1 月 单位：元项目 行次 作业 1 作业 2 作业 3 作业 4 作业 5 作业 6 合计本月作业成本发生额 1 160 000 396 000 549 000 281 600 149 600 274 800 1 811 000产品型号（型号数） 2 8生产准备次数（次） 3 11机器工时（小时） 4 4 500人工工时（小时） 5 14 080检验时间（小时） 6 176作业动因实际产量预计单价 7 4 580 000分配率 8 20 000 36 000 122 20 850 0.06西服耗用作业动因 9 3 3 2 800 8 000 94 3 180 000夹克耗用作业动因 10 5 8 1 700 6 080 82 1 400 000西服分配作业动因 11 60 000 108 000 341 600 160 000 79 900 190 800 940 300夹克分配作业动因 12 100 000 288 000 207 400 121 600 69 700 84 000 870 700表 168 作业成本样板制作作业（作业 1）明细账第十三章 作业成本计算与管理207 年 1 月 单位：元项目 职工薪酬 折旧 动力费 水电费 机物料消耗 合计根据有关凭证记录的费用发生额 本月发生额合计 93 500 32 000 19 500 6 500 8 500 160 000根据作业成本分配表结转到生产成本 93 500 32 000 19 500 6 500 8 500 160 000月末余额 0 0 0 0 0 03计算产品成本和单位成本通过上述第 1、第 2 两个步骤，已将本期发生的成本记录到西服和夹克的成本计算单内（表 169 及表 1610 第 2 行） 。以本期发生的成本加上期初在产品成本，即可得出本期生产成本“合计” 。按照一定的方法可将生产成本合计在完工产品与在产品之间进行分配，即可计算出本月完工产品总成本和单位成本（计算方法略） ，如表 169和表 1610 所示表 169 成本计算表产品名称：西服 207 年 1 月 单位：元项目 行次 产量（件） 直接材料成本 直接人工成本 作业成本 合计月初在产品成本 1 238 000 107 100 345 100本月发生成本 2 1 036 000 940 300 1 976 300合计 3 1 274 000 1 047 400 2 321 400完工产品成本 4 1 200 1 020 000 936 000 1 956 000单位产品成本 5 850 780 1 630月末在产品成本 6 254 000 111 400 365 400表 1610 成本计算表产品名称：夹克 207 年 1 月 单位：元项目 行次 产量（件） 直接材料成本 直接人工成本 作业成本 合计月初在产品成本 1 61 800 107 100 168 690本月发生成本 2 504 000 870 700 1 374 700合计 3 565 800 977 800 1 543 600完工产品成本 4 700 430 500 809 200 1 239 700单位产品成本 5 615 1 156 1 771月末在产品成本 6 135 300 168 600 303 900以上介绍了缝纫车间按实际作业成本分配率分配作业成本、计算产品成本的过程。前面说过，按实际作业成本分配率分配作业成本，往往不能及时获得有关成本信息，而且，由于不同时期作业产出和作业成本的变动容易引起产品成本的波动，不便于决策。因此，企业在实施作业成本法一段时间，具备了制定预算（或正常）作业成本分配率的相关资料数据后，最好采用按预算（或正常）作业成本分配率分配作业成本。4采用预算（或正常）作业成本分配率时作业成本的分配采用预算（或正常）作业成本分配率与按实际作业成本分配率分配作业成本、计算产品成本的主要区别在于作业成本的分配方法和已分配作业成本的调整，除此之外，第十三章 作业成本计算与管理二者没有区别。因此，在这里重点介绍作业成本分配表的编制和已分配作业成本的调整，以及相关的账务处理。（1）作业成本分配表的编制。【例 163】承前例，假定该缝纫车间实施作业成本法一年后，由于具备了制定预算作业成本分配率的资料数据，开始采用预算作业成本分配率分配作业成本。缝纫车间 208 年制定的各项作业成本的预算分配率如表 1611 所示。208 年 1 月份，作业成本各明细账户实际发生的作业成本金额和作业动因实际产出数量如表 1612 所示。表 1611 预算作业成本分配表208 年作业名称 样板制作（作业 1） 生产准备（作业 2） 机器缝纫（作业 3） 手工钉扣、锁眼 （作业 4） 检验（作业 5） 车间管理（作业 6）作业动因名称 样板数量 投产批次 机器工时 人工工时 检验时间 产量预算单价预算分配率 21 000 35 000 120 20 840 0.05表 1612 作业成本明细账户累计发生额和作业动因产出数量208 年 1 月 单位：元作业名称 样板制作（作业 1） 生产准备（作业 2） 机器缝纫（作业 3） 手工钉扣、锁眼 （作业 4） 检验（作业 5） 车间管理（作业 6） 合计作业成本 164 000 414 000 560 070 291 000 151 000 266 000 1 846 070作业动因数量 8 12 4 670 14 500 14 500 5 320 000其中：西服耗用 3 4 2 970 8 400 8 400 3 445 000夹克耗用 5 8 1 700 6 100 6 100 1 600 000根据表 1611 和表 1612 中的资料编制作业成本分配表（见表 1613）如下：表 1613 按预算作业成本分配率编制的作业成本分配表208 年 1 月 单位：元项目 行次 样板制作（作业 1） 生产准备（作业 2） 机器缝纫（作业 3）手工钉扣、锁眼（作业 4）检验（作业 5）车间管理（作业 6） 合计本期实际发生作业成本 1 164 000 414 000 560 070 291 000 151 000 266 000 1 846 070样板数量（个） 2 8投产批次（次） 3 12机器工时（小时） 4 4 670人工工时（小时） 5 14 500检验时间（小时） 6 180作业动因产量预计单价 7 5 045 000预算分配率 8 21 000 35 000 120 20 840 0.05西服实际耗用作业量 9 3 4 2 970 8 400 100 3 445 000夹克实际耗用作业量 10 5 8 1 700 6 100 80 1 600 000西服分配的作业成本 11 63 000 140 000 356 400 168 000 84 000 172 250 983 650夹克分配的作业成本 12 105 000 280 000 204 000 122 000 67 200 80 000 858 200已分配成本合计 13 168 000 420 000 560 400 290 000 151 200 252 250 1 841 850已分配成本 作业成本差异 14 -4 000 -6 000 -330 1 000 -200 13 750 4 220第十三章 作业成本计算与管理调整率 15 -2.3810% -1.4286% -0.0589% 0.3448% -0.1323% 5.4509%西服实际耗用作业量 16 -1 500 -2 000 -209.87 579.31 -111.11 9 389.25 6 147.57夹克实际耗用作业量 17 -2 500 -4 000 -120.13 420.69 -88.89 4 360.75 -1 927.57表 1613 中的第 1 行是本期实际发生的作业成本，第 27 行是本期各项作业实际产出量。第 8 行是 208 年预算作业成本分配率。第 9、第 10 行分别为西服和夹克两种产品实际耗用的作业量。第 11、第 12 行分别为按西服和夹克实际耗用的作业量乘以预算作业成本分配率计算而得的已分配作业成本。第 13 行为西服和夹克已分配作业成本合计。第 14 行为作业成本差异，即实际发生的作业成本与已分配作业成本之间的差额。第 15 行为调整率，其是根据作业成本差异，除以已分配作业成本计算而得的。第 16、第 17 行分别为西服和夹克作业成本的应调整额，它们是根据西服和夹克的已分配作业成本分别乘以调整率计算而得的。用西服和夹克的已分配作业成本分别加上相应的调整额，即为西服和夹克应分配的实际作业成本。（2）相关账务处理对于按预算（或正常）作业成本分配率分配作业成本而产生的作业成本差异，有两种不同的处理方法。一种方法是将作业成本差异直接结转到当期的营业成本；另一种方法是计算调整率将已分配作业成本重新调整为实际成本。两种不同做法下的相关账务处理如下：第一种方法（即将作业成本差异直接调整当期营业成本）下的账务处理：采用第一种方法，即按作业成本差异直接调整当期营业成本的做法比较简单。其主要账务处理见图 163 作业成本归集和分配的账务处理（1） 。登记实际作业成本。根据工薪分配表、折旧计算表、燃料和动力分配表、原材料分配表以及其他有关原始凭证将本期发生的实际成本计入作业成本账户及其所属各明细账户。分配作业成本。根据作业成本分配表（见表 1613）第 11、第 12 行（已分配作业成本）合计数，分别计入生产成本账户所属西服、夹克两种产品的成本计算单借方“本月发生成本”栏内；同时，根据第 13 行的数据，分别记入有关作业成本账户所属各明细账户的贷方。第十三章 作业成本计算与管理作业成本 生产成本 样板制作164 000 168 000-4 000生产准备414 000 420 000-6 000机器缝纫560 070