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关于审计独立性含义与经济性质的辨析 摘要：独立性是审计的精髓，是审计职业生存和发展 的基石。没有独立性，审计就不能获得公众信任，从而失 去存在价值。文章分析了审计独立性的含义和经济性质， 对审计独立性的应用与研究具有指导作用。 关键词：独立性；经济性；博弈 审计的独立性和审计的经济性是有一定联系的，处理 好这种博弈关系，有利于涉及独立性的发展。 一、审计独立性含义的辨析 精神独立视角 独立性是审计的精髓，是审计职业生存和发展的基石。 没有独立性，审计就不能获得公众信任，从而失去存在价 值。这一点已为理论界和实务界所公认，同时审计独立性 的内涵也成了长期争论探讨的内容。尽管理论界取得了较 丰硕的研究成果，但关于审计独立性却一直没有一个公认 的精确定义。 1、莫茨和夏拉夫在审计理论结构中指出，审计独 立性涉及两方面：一是审计人员在实施审计过程中事实上 的独立，即实务人员的独立；二是审计人员作为一种职业 团体的外观上的独立性，即审计职业的独立性。所谓实务 人员的独立性，是指审计人员在制定计划、实施检查业务 和编制审计报告过程中保持适当态度的能力，包括计划、 调查和报告独立性。而审计职业独立性则是对审计人员集 体的印象。并且他们认为，审计人员应具备起码的超然意 识，努力保持不偏不倚的态度。 2、汤姆李在公司审计中认为：“从根本上说， 独立性是一种精神状态，它不允许本人的观点和结论变得 依赖和屈从于利害冲突方面的压力和影响。” 3、Arrens 和 Loebecke 认为，独立性是指在执行审计 测试、评价结果以及发表审计报告过程中采取无偏见的观 点。 4、美国的基本审计概念说明中认为，独立性意味 着审计人员的行为、行动和意见不受影响和控制。 尽管以上对审计独立性定义的角度各不相同，但其内 容却基本相同，共同揭示了审计独立性本质上是一种客观 的精神态度，一种注册会计师可以免受外界因素影响，秉 持客观公正和应有职业谨慎的立场而对被审客户的财务报 告发表意见的精神状态。虽然莫茨和夏拉夫提及审计人员 “职业团体的外观上的独立性”，但他们依然承认独立性 的本质是“超然意识”、“不偏不倚的态度”，且他们没 有清晰界定实质独立和形式独立两者之间的关系。 监管视角 职业界与监管界对于审计独立性一直坚持自己的认知： 1、审计独立性是指审计人员对于客户而言具有的独立 的利益、身份或地位，即审计人员应在组织地位、财务关 系、人事关系、经营关系诸多方面均独立于被审客户。这 是从职业规范角度对独立性的理解，这种观点强调利益独 立，即审计人员和被审客户没有任何直接或重要的间接经 济利益关系。我国 CPA 职业道德准则中把审计独立性看作 一项基本原则称为独立原则，是指 CPA 在执行审计业务， 出具审计报告时，应当在实质和形式上均独立于委托单位 和其他机构。 2、审计独立性是指审计人员客观、正直的行为能力， 这是从精神态度角度去理解审计独立性。美国注册会计师 协会在其职业道德规范中认为，客观的态度、正直的品质 是独立性的本质，审计独立性是正直性与客观性的统一。 若 CPA 同时具有较高的正直品质和客观态度，就必然具有 较高的独立性水平。 形式独立性是其他人对这种实质独立性的理解，即在 第三者眼里被审客户与注册会计师必须毫无利害关系。如 果注册会计师虽然具备了实质独立，但是使用者却认为他 们是客户的辩护人，那么审计的作用就会大大降低。同时 尽管理论分析上是实质重于形式，但是在实践中形式独立 与否直接关系着利益相关者对 CPA 独立性的评价和审计职 业的形象和地位。形式独立是精神独立的外化与保障，尽 管它与精神独立并非完全一致，但它依然是评价和透视精 神独立的窗口。 独立性实质上是正直和客观原则的实现机制，而形式 独立又是 CPA 获取公众认可与信赖的最起码的信心保障。 换言之，只有注册会计师独立于各方当事人，才能对客户 的事物做出客观公正的评价；反之，若注册会计师与客户 存在利益上的牵连，就难以对客户事物做出客观判断，其 正直性也会令人怀疑。职业界与监管界正是基于这一考虑， 他们着重强调“审计人员的利益独立”，并且把这一标准 看成是有违形式独立和影响实质独立的重要尺度。 博弈视角 1、DeAngelo 和李树华认为，审计独立性是在发现会计 信息存在错误和舞弊时，审计师顶住客户压力对错误和舞 弊加以披露的能力。独立性水平被确定为在发现违规行为 的条件下报告违约行为的条件概率。 2、郝振平和钱苹运用委托代理理论，将审计独立性问 题放在公司治理结构中进行研究，认为审计独立性就是所 有者和审计师进行合作博弈，共谋就是管理者与审计师之 间形成合作子博弈，审计师由共谋获得的效用超过非共谋 效用均衡时，审计师就会丧失独立性。 3、陈汉文和黄宗兰认为，审计人员对审计独立性的保 持，在某种程度上取决于审计人员与被审客户管理当局之 间的力量博弈，双方力量的均衡点决定着独立性的保持度。 4、林钟高、徐正刚等建立一个管理当局与审计师的完 美信息博弈模型，并得出结论，审计师能否保持独立性是 审计师和管理当局双方基于“合谋”可能的收益与成本比 较后的理性选择。审计独立性是相应的一套制度安排的结 果：能够加大“合谋”成本，降低“合谋”收益的均衡机 制都将促使双方博弈的均衡点离开“合谋”。 注册会计师也是市场经济中的理性经济人，他们对独 立性的遵循度取决于违反道德原则可能带来的收益与一旦 败露所受惩罚两者之间的权衡。审计独立性并不是一种明 确的前提和人们主观设计的产物，而是一种制度安排和参 与人博弈的结果。不难理解：独立性是一个动态的博弈过 程而不是一个静态的博弈结果。 二、审计独立性的经济性质辨析 审计独立性是一个动态的过程而不是静态的结果，是 一个相对的概念 社会公众与职业界一般倾向认为，CPA 要么独立，要么 不独立，即在独立性问题上采取的是一种非此即彼截然不 同的态度，将独立性当成一个绝对的概念。然而，学者们 经研究指出，独立性不是一个绝对概念，而是一个相对概 念，存在着一个变化的价值范围。例如，Antle 把审计人模 型化为预期效用最大化者，在所有者、经理和审计人员三 者博弈的环境下，给予了强独立、独立和不独立的 3 个定 义。强独立是指在由所有者选择的激励方案限定的、与经 理进行的子博弈中，如果审计人采取最偏好的纳什均衡战 略，则被审计人员是强独立的。独立是指在上述的子博弈 中，审计人员采取占优均衡战略。不独立是指在上述的子 博弈中，审计人员采取合谋战略，即审计人员和经理选择 一个合谋的负支付方案。又如 RogerWBartlett 曾指出： “社会公众可能将独立性看作是一个持续变化的职业特征” 。Brink 和 Witt 在 1982 年指出，“没有人自己可能成为一 座孤岛，独立性是一个相对的概念，或者强一些或者弱一 些，但决不会是绝对的。”“我们必须充分认识到绝对独 立性是永远不会达到的事实，因为总存在一些影响因素在 某种程度上限制了独立性。”针对独立性的绝对认识属于 对 CPA 职业性质的早期认识，明显带有职业界自我标榜的 意味。实际上，作为 CPA 职业团体中的个人不但在其职业 界内部发生各种各样的关系，而且与职业界外部也会发生 千丝万缕的联系。幻想着 CPA 与委托人或被审单位能够保 持“绝对”、“超然”的独立，显然只能是一种不切实际 的期望。外界因素对 CPA 独立性的影响可大可小，承认 CPA 可以受到影响而不能保持绝对的独立性，并不表明 CPA 就 会失去存在的理由。只要这种独立性仍能保持在社会公众 期望的独立性水平之上即可。 审计独立性是一种概率，一种在与客户博弈中坚持自 身立场的概率 对会计报表使用者而言，CPA 服务的价值决定于利害关 系人所预期的 CPA 能力的高低，即发现会计报表中错、漏 报或舞弊的能力以及在发现存在错报、漏报或舞弊的情况 下，不受客户的影响而客观地对其进行调查或披露的能力。 因此，有学者将 CPA 独立性定义为：发现会计信息系统中 存在错误或缺陷，并在发现会计信息系统中存在错误或缺 陷的情况下，顶住客户压力对其加以披露的能力。按此定 义，审计独立性水平被确定为在发现违规行为的条件下报 告违规行为的条件概率。概率越大，独立性就越高，反之 则越低。独立性的这种概率只是一种主观的概率。当我们 说 CPA 是独立的，实际上是说，CPA 在执行业务时不受任何 利益相关方面的意见左右而出具恰当的审计意见的概率足 够高，以至于可以完全信赖 CPA 的工作，可以考虑利用其 工作结果进行科学决策。可见，将独立性表述为概率，并 没有动摇对 CPA 服务价值的认可，社会公众只要认为 CPA 不受其他利益相关方的左右而能够出具恰当审计意见的概 率足够高即可。 审计独立性是一种风险 这一性质是从报表使用者角度来界定的。由于独立性 是一个相对概念，存在一个变化范围，体现为一种概率， 所以绝对的独立是不存在的。但报表使用者决定利用 CPA 审计后的会计报表进行决策时，实质上就隐含着他对 CPA 的信任。换言之，他认为 CPA 是足够独立的，即使他同时 承认或认为 CPA 仅仅做到了相对独立，这种独立性水平是 他可以认可的，或处在他心目中可接受的既定水平之上。 这个可接受的独立性水平越高，意味着他认为 CPA 的独立 性也越高，一旦 CPA 的独立性实际上低于他的可接受水平， 则其利用 CPA 审计后的会计报表进行决策，就不是他的本 意，他对报表信息的过分依赖就是风险。因此，将独立性 看成一种风险，则报表使用者所承受的风险就取决于 CPA 独立性行为的实际结果。将独立性视作一种风险，不仅可 以强化 CPA 的履约责任，尽量减少报表使用者的决策风险， 而且可以时刻提醒报表使用者，审计工作并不是对被审单 位会计报表公允性的担保，也不是报表使用者进行决策的 避险工具。作为社会分工的一部分，CPA 行业存在价值在于 其所减少的经济系统的风险大于由于其存在而增加的成本，