2011年房地产开发企业特殊业务会计核算中的税务风险防范

2011 年房地产开发企业特殊业务会计核算中的税务风险防范 一、会计核算在防范税收风险中的作用 1、税收风险产生的根源在于经济合同与业务过程，合同决定业务、业务决定税收 合同业务票据财务核算 2、决策不能忽略税收风险（账务规范的前提） 3、税收风险需在整个业务过程中规避、业务部门做业务要重视税收风险，不妥当的业 务处理给公司带来巨大的税收风险（业务过程中的合法票据取得） 4、财务不产生税收，只是反映税收，税怎么交不是看账怎么做，账内避税空间有限。 通过会计核算化解业务过程中产生的风险是不现实的。 纳税人与税务机关许多纳税争议源于经济合同中涉税条款不明确，企业很少关注合同 双方涉税条款，合同一旦签订、备案、履行，必然产生不可调整的纳税义务，财务部门只 是税款计算与缴纳工作。控制税务风险重中之重是加强业务流程管理，对每一个经济业务 把关，事前筹划。 5、经济合同和业务经营方式决定了适用的税收法规 （1）销售房产 比较：以房产作投资，再转让股权 （2）房屋出租 比较：投资/联营/ 承包经营 （3）房屋转租 比较：委托代理租赁 （4）以房产、土地投资 全资子公司 or 非全资子公司 （5）定金返息的会计处理与涉税问题分析（积分卡、买房赠） （6）购房赠送冰箱是否需交增值税？ 混合销售行为中的“销售” 是指货物销售，混合销售行为中只涉及营业税应税劳务和货 物，不涉及转让无形资产和销售不动产税目，货物销售和应税劳务存在着联系。一般而言， 货物销售是提供应税劳务同时存在一项行为中。房地产开发公司促销行为属于在销售不动 产的同时销售货物（冰箱）的行为，没有同时涉及营业税应税劳务和增值税货物销售，所 以该项行为不能适用混合销售行为的纳税处理，而属于营业税兼营应税行为和货物。 （7）购房返税 某市规定，购买 90 平方米以下普通住房可以减按 1%征收契税。某房地产企业开发的 住宅项目虽不符合要求，但同样打出了购房返税的口号：购买该企业开发的 140 平方米以 上户型，只需缴纳 1%的契税，额外契税由企业代客户支付。以一套价值 100 万元的商品 房为例，客户应缴契税 3 万元，办理房产证时客户仅支付 1 万元，另外 2 万元由房地产企 业承担。该销售方式下，企业实际收入仅 98 万元，但申报营业税还应当按 100 万元计算缴 纳。 （8）代垫首付 针对二套房按揭贷款须首付 50%以上的政策，某房地产开发企业推出了代业主垫付两 成首付款的促销办法。比如，市民购买一套价值 100 万元的房产，按照政策规定至少首付 5 成，即 50 万元。房地产企业仅收取 3 成首付款即 30 万元，然后自行垫付 20 万元，帮助 - 2 - 客户成功贷款购房。双方约定，对房地产企业垫付的钱，在 1 年后交房时由客户归还并按 银行同期贷款利率计算利息。 企业认为，既然企业没有实际收到业主全部首付款，那么企业垫付的房款也不是实际 的预收收入，到业主实际还款时再入账处理，每个纳税期间申报缴纳各项税金时不考虑企 业自行垫付部分收入。即对首付款 50 万元，企业财务仅入账 30 万元，纳税申报营业额 30 万元，其余 20 万元待实际收取时再入账并进行纳税处理。企业如此操作有无涉税问题呢? 问题 1：某企业销售房屋价款为 100 万元，同时赠送地下室。地下室是否需要缴纳企 业所得税？是否需要缴纳营业税？是否需要缴纳个人所得税？ 问题 2：某企业楼房开盘时进行“摸奖活动”，该企业购进奖品 100 万元，全部奖励完 毕，是否缴纳企业所得税？是否缴纳增值税？是否缴纳个人所得税？ 6、规避税收风险和纳税筹划，就是规范会计核算，根据税法设定企业的最佳生产经营 流程，以利润最大化为目标 二、投资业务的核算与税务风险防范 1、股东从企业借款的税务风险 公司登记管理条例第 71 条：公司的发起人、股东在公司成立后，抽逃出资的，由 公司登记机关责令改正，处以所抽逃出资金额 5%以上 15%以下的罚款。构成犯罪的，依 法追究刑事责任。 税法界定为分利财税200883 号 符合以下情形的房屋或其他财产，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用， 其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。 （1）企业出资购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或 企业其他人员的； （2）企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其 他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未 归还借款的。 2、投资收益股息红利 自然人股东与法人股东税后分红征税的差异分析 3、投资收益转让投资所得 问：某地产公司取得一宗土地，原价 8000 万，转让方按 12000 万作价，以购入 100% 股权方式取得，土地成本如何确认？ 股权转让是否征收土地增值税？国税函2000687 号如何执行： a、转让 100 %股权后原企业还存在（只保留空壳） ，房地产有所有权发生转移行为。 不是整体资产转让而是出售转让房地产行为，应该征收土地增值税。 b、转让 100 %股权后原企业还存在（继续经营） ，没有房地产所有权发生转移行为， 不征收土地增值税。 c、转让 100 %股权后原企业不存在（注销） ，房地产（股权）价值不增值，可以作为 - 3 - 被合并业务计税基础延续，虽然房地产所有权发生转移，但是可以免征土地增值税。 d、转让 100 %股权后原企业不存在（注销） ，如果房地产（股权）价值有增值，由于 原企业不符合被合并处理规定，则只能以先转让股权行为和再清算注销行为两个经济业务 来处理，原企业处置房地产时，应该征收土地增值税。 股东将持有的企业股权转让，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收土地增值税 财税200621 号文：以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，具体需要区分投 资主体、被投资行业及股权转让三种情况确定土地增值税征免。 第一，要区分投资主体是房地产开发企业还是非房地产开发企业。对于房地产开发企 业，以其建造的商品房对外投资或联营的，属于土地增值税的征税范围；对于非房地产开 发企业，如果以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事 房地产开发的，应属于土地增值税的征税范围。凡所投资、联营的企业从事非房地产开发 的，则不属于土地增值税的征税范围。 第二，要区分被投资联营企业是否属于从事房地产开发的行业。以土地（房地产）作 价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，属于土地增值税的 征税范围；凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的，则暂免征收土地增值税。但对房 地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，不论被投资企业是否从事房地产开发 均不适用暂免征收土地增值税的规定。 第三，股权转让未发生房产、土地权属转移，不缴土地增值税。 4、减资撤资的会计与税务处理 税务总局 2011 年第 34 号公告：投资企业撤回或减少投资的税务处理 投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分， 应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比 例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。 被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低 其投资成本，也不得将其确认为投资损失。 比较：国税函201079 号，关于股权转让所得确认和计算问题 企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。 转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让 所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。 5、投资后收取固定收益 （1）以货币投资，收取固定收益利息 （2）以土地投资，收取固定收益法释20055 号第 24 条：合作开发房地产合同约 定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权 转让合同。 6、公司筹办阶段，筹办费用的会计处理与税务处理 - 4 - “开始生产经营年度”如何界定？ 二、拆迁业务的核算与税务风险 1、拆迁还建业务，营业税、企业所得税、土地增值税如何交纳 国税函发1995549 号：对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关 按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税。 问题：成本价包括哪些项目？是否包含地价？ a、货币补偿入账票据政府文件、协议、清单、收据 b、拆迁补偿收入的涉税问题营业税、个税、土地增值税、企业所得税 c、实物补偿“拆一还一” ，营业税、所得税、土地增值税如何确认？ 问：实物补偿纳税义务发生时间如何确定，取得土地是否作为“预售款”对待？ 国税发200931 号文第 31 条：换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资 的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产 品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的 相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上 应支付的补价款或减除应收到的补价款。 第 37 条：企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的， 按以下规定进行处理：企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入 开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得 的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。 国税函2010220 号第 6 条：房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用 房视同销售处理，按国税发2006187 号第三条第（一）款规定（即： 发生所有权转移时） 确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户 的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目 拆迁补偿费。 问：房地产开发企业在取得开发用地时，不能取得“净地”，对原占地单位应给予的 收回国有土地补偿，由土地管理部门与原占地单位在收回国有土地协议书中明确由取 得土地方直接向原占地单位补偿，该补偿款是否可凭原占地单位开具的收据作为土地价款 税前扣除？ 房地产开发企业旧城改造向被拆迁的个人支付的拆迁补偿费是否可凭收条税前扣除？ 青苗费、遮阳费等各种赔偿类费用，是否一定需要发票？ 2、实物补偿的会计处理（开发产品、购置补偿） 例：某房地产企业就地安置拆迁户 5000 平米，市场售价 8000 元，土地成本 2 亿元， 建筑施工等其他开发成本 1 亿元，总可售面积 8 万平米。 拆迁补偿费支出：50008000=4000 万元 视同销售收入：50008000=4000 万元 单位可售面积计税成本=（2 亿+1 亿+4000 万）/80000 平米 =4250 元/平米 - 5 - 视同销售成本：42505000=2125 万元 视同销售所得：4000 -2125=1875 万元 需要在拆迁当期确认视同销售所得 1875 万元。 3、货币补偿的会计核算 三、租赁业务的核算与税务风险 1、租金收入营业税、房产税、企业所得税的处理 例：某房地产开发公司 2009 年 1 月初将其一栋位于西南某市中心繁华地段的六层楼房 租赁给西南医院，双方签订的房屋租赁合同约定：医院于签订合同之日支付租赁 保证金 100 万元后，合同开始生效，双方终止合同履行时退还承租人；合同签订 15 日内医 院预付 2 年房屋租金 720 万元给房地产公司。企业如何进行经营性房屋租金的会计与税务 处理？ 会计上如何结转收入，如何进行企业所得税的年度申报？ 开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租 人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租 金确认收入的实现，承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除。 国税函201079 号：根据实施条例第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物 或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金 的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前 一次性支付的，根据实施条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已 确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。 分析：甲企业一幢房屋出租，租期三年，租金合计 24 万，第一年免租、第二年和第三 年每年收 12 万。乙企业一幢房屋出租，租期三年，租金合计 24 万，每年收 8 万。甲乙两 企业的税负有无差异？ 2、转租业务售后回租（重复征税如何规避？） 3、租赁业务的纳税筹划方法 （1）合理分解租金收入 某房地产企业将投资 8 亿元开发的大型商业物业（20 万平方米）进行出租，预计将取 得年租金收入 5000 万元，仅房产税就要缴纳 600 万元，应该如何筹划？ （2）变房屋出租为对外投资/承包经营 （3）租赁变合营 A 商贸公司下属的商场建于 15 年前，房产原值 400 万元，由于商场的内外装修陈旧， 购物环境较差，该公司因资金紧张，无力重新装修，故准备以每年 200 万元的价格将商场 整体租赁出去。该市 B 房地产有限公司决定将该商场整体租赁下来，重新装修后再面向社 会招商。 方案：整体租赁商场 5 年半(其中半年为装修期间，免租金) ，租赁价格为每年 200 万 元，室内外装修等一次性投入和财务费用、管理费用总计约 600 万元，预计每年租金收入 - 6 - 约为 400 万元。A 商贸公司要求与商场租赁活动有关的税收项目一概由 B 公司承担。该方 案是否妥当，应该如何操作？ （4）变转租为中介 甲将自有营业用房租赁给乙，年租金为 250 万元，甲已按规定缴纳各项税收；乙由于 种种原因，又将房屋转租给丙，收取租金 300 万元。对于转租的收入，不属于按差额征税 的范围，因此，乙应按照实际收取的租金 300 万元缴纳营业税。 （5）先装修后出租还是先出租后装修 甲公司有商业用房一处，乙公司打算租用两年。如果直接出租，年租金 500 万元；若 装修后出租，年租金为 700 万元，装修支出 360 万元。甲公司应如何出租有利？ 某企业与风景区度假村是关联企业，该企业购置了一块地，共花费 2000 万元（包括地 价）兴建了一宾馆，毛坯房以年租金 100 万元租赁给度假村，租赁期为 5 年，度假村花费 了 5000 万元进行了装修，装修成五星级酒店。怎样征收房产税？ 4、房产非常规租赁条款涉税风险分析 （1）租金收取方式影响纳税 对于后收租金的情况，会计上平均分摊到租赁各期会出现各期有费用但没有发票的情 况，需要注意扣除风险，由于税收规定前期对收入要进行纳税调减，相应的费用也不得扣 除。同样，如果是分期支付不等额租金、递增租金、递减租金也会出现这个情况。 而对于营业税和房产税来说，无论是等额收取租金还是一次性收取租金，都应按实际 收取租金或者取得索取租金凭据的当天确认纳税义务时间。这就会带来提前一次性收取租 金，要全额开具发票并缴纳营业税和房产税，但企业所得税可以不按照开具发票的金额确 认当期收入的情况。 （2）免收租金 对于营业税和企业所得税来说，对于将房屋无偿提供给他人使用房屋出租免收租金是 否纳税，关键在于出租人和承租人是否存在关联关系，是否存在避税目的。 出租人将房屋无偿提供给他人使用房屋出租免收租金，存在正当理由的，由于未取得 任何经济利益，不需要缴纳营业税。 对于企业所得税来说，房屋出租不收租金，要看出租方和承租方是否存在关联关系， 且是否符合独立交易原则，来界定是否需要纳税。需要注意的是，如果关联方都在境内且 实际税负相同，出租方不收租金，其企业所得税可以不作纳税调整。因为，国税发20092 号特别纳税调整实施办法（试行） 第三十条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交 易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、 调整。 房屋出租不收租金或房屋出借，需要缴纳房产税，但要区分无租使用和免收租金两种 情况分别计税。 无租使用财税2009128 号，无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产 余值代缴纳房产税。因此，无论房产的所有人是免税还是应税，其房产税不按租金收入作 - 7 - 为计税依据，而按房产余值作为计税依据，并且规定，使用人将代缴的房产税作为一种债 权进行处理。 而免收租金表现为出租方根据约定在一定期限内豁免承租方租金，由于免收租金不同 无租使用，对于房产税的计税依据，在实际工作中争议较大，究竟是按房产原值计算还是 按租金收入计算。如 2010 年 1 月份，甲企业将购置的 100 万元的营业用房对外出租，租赁 期为 3 年，租赁协议规定，第一年免租金、后面两年每年收取租金 10 万元，甲企业房产税 如何缴纳呢？ 财税2010121 号文件规定，对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期 限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。 以上案例中，甲企业 2010 年应缴纳房产税 0.84 万元，2011 年和 2012 年每年缴纳房产 税 1.2 万元。 另外，还需注意的是，财税2010121 号文件规定，对按照房产原值计税的房产，无论 会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地 发生的成本费用等。宗地容积率低于 0.5 的，按房产建筑面积的 2 倍计算土地面积并据此 确定计入房产原值的地价。 例：A 公司土地总面积为 10000 平方米，取得土地使用权支付的价款以及开发土地发 生的成本费用（指平整土地等活动发生的成本费用，不包括房屋建造成本）总额为 600 万 元，2010 年底房屋总建筑面积为 1000 平米。 （假设不考虑其他影响因素） 容积率1000100000.1 土地单价600100000.06（万元平方米） 计入房产计税原值的地价100020.06120（万元） A 公司在申报缴纳房产税时，计入房产计税原值的地价款应为 120 万元。 四、融资业务的会计核算与税务风险防范 1、向金融企业借款据实扣除 2、向非金融企业借款不高于同类同期利率 关于金融企业同期同类贷款利率确定问题税务总局公告 2011 年第 34 号 根据实施条例第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超 过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金 融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提 供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。 “金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任 何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的 可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。 “同期同类贷款利 率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供 贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业 提供的实际贷款利率。 - 8 - 3、向关联方借款债资比例限制 统借统还财税20007 号、国税发200213 号（税前扣除凭证） 、国税发200931 号第 21 条（企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用 的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分 摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除） 分摊利息费用应出具（取得）何种凭证？房地产企业应提供董事会决议、集团公司利 息分摊办法，分摊企业名单，以及银行借款合同及利息结算单据等相关凭证。 注意：利率水平、债资比例限定（财税2008121 号） 、合法有效扣除凭证 国税发20092 号：实际支付的利息，如何界定“实际支付 ”？ 第 91 条，本章所称“实际支付利息” 是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用 的利息。 第 30 条，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国 家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。 4、向个人借款 向个人借款的利息是否允许扣除？个人借款，转公司使用，利息是否可以扣除？ 国税函2009777 号：符合企业所得税法及实施条例的规定，企业与个人之间的借贷是 真实、合法、有效的（发票？） ，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为； 企业与个人之间签订了借款合同。 法释201018 号：未向社会公开宣传，在亲友或者单位内部针对特定对象吸收资金的， 不属于非法吸收或者变相吸收公众存款。 5、委托贷款 委托贷款：贷款通则第七条，委托贷款，系指由政府部门、企事业单位及个人等 委托人提供资金，由贷款人（即受托人）根据委托人确定的贷款对象、用途、金额期限、 利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款。贷款人（受托人）只收取手续费，不承担 贷款风险。 6、利息支出的会计处理 企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则 的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。 7、企业所得税的扣除与土地增值税的扣除差异 （1）超息、罚息，企业所得税可以扣除，土增税不得扣除 （2）企业所得税按发生额限额扣除 （3）土增税：利息+（土地+开发成本）*5% 或 （土地+开发成本）*10% （4）开发成本中，企业所得税是含资本化利息的；土增税不含资本化利息 （5）土地闲置费，企业所得税可以扣除，土增税不得扣除 （6）开发费用对应企业所得税和会计的（管理费用、财务费用、经营费用） ，但不是以 实际发生额扣除的 - 9 - （7）企业所得税允许预提，土增税成本必须实际发生 五、税金的会计核算 1、设立公司环节的税金核算出资方式的涉税问题 （1）货币印花税 （2）货物增值税、印花税 （3）无形资产印花税 （4）不动产/土地契税、土地增值税、企业所得税、印花税 2、征地环节税收核算印花税、契税、土地使用税、耕地占用税 （1）土地征用及拆迁成本的计量及契税的计税依据财税2004134 号 以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补 偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应 支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。 先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法 缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。 （2）政府减免出让金，契税如何交？ 国税函2005436 号：不得因减免土地出让金，而减免契税。 （3）征用耕地，土地使用税啥时开始交？ 条例第九条：征用的耕地，自批准征用之日起满 1 年时开始缴纳土地使用税 财税2007176 号：经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人收到土 地管理部门办理占用农用地手续通知的当天。 未经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为实际占用耕地的当天。 （4）承诺负担对方税收如何处理（买地、设计、建安） 甲公司从 A 公司取得一宗土地，双方约定价款为 8000 万，并约定土地转让过程中的 税费由甲公司承担，纳税义务人是哪一方？甲公司应如何处理？ 税负增加对利润的影响不得税前扣除 转化加入合同金额 （5）合并分立方式、收购股权方式取得土地涉税分析 耕地占用税、土地使用费，是取得土地使用权发生的，在取得土地使用权环节一次性 支付，属于资本性支出；土地使用税是取得土地使用权后，在土地持有环节，按年计算分 期缴纳，是为使用而支付的税收成本，属于费用化支出。 3、施工建设过程税金核算 （1）乙公司为甲公司提供建筑业劳务，合同总价为 100 万元，约定税款由甲公司承 担，甲公司代交的税金，是否可以税前扣除？ （2）印花税 4、预售开发产品的税金核算 （1）营业税及附加、土地增值税：预收款*征收率 - 10 - （2）企业所得税预缴：会计利润-不征税/免税收入-亏损+预计利润 （3）印花税 （4）房地产开发企业按预收账款缴纳的营业税金及附加、期间费用是否可以税前扣除？ 是否可以作为业务招待费、广告宣传费扣除基数？ （5）意向金、订金、定金与预收款 （6）按预收款缴纳的营业税及附加，如何进行会计处理？ （7）首付款和按揭款确认收入时间的不一致，如何解决其销售成本的分摊问题？ （8）按揭保证金是否允许在按揭收入中扣减？ （9）关于银行按揭款项的稽查 问：假按揭在税收上如何处理呢？税收不区分合法收入与非法收入，一律纳税。 1）假按揭的特征：购房人员能在工资表中看到（本企业人员） ；内部人员买房不便宜， 反而贵。将按揭销售收入计入短期借款，混同融资行为。财务费用中列支个人按揭利息。 企业代替个人还按揭款项，计入其他应收款。房子没有卖出去前的租金，冲销个人应收款。 2）稽查查到以后的交涉（不要轻言放弃，作退房处理）利用银行和税务信息的不对称， 争取“实质重于形式” 。 5、完工后的税金核算 （1）土地使用税 （2）实际毛利与计税毛利差异并入完工年度所得补税 （3）完工标准如何判断 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；开发产品已开始投入使用；开发产 品已取得了初始产权证明。完工条件确认国税函2010201 号 房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办 理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入 住手续） 、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。 房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。 法释20037 号第 十 一 条 ： 对 房 屋 的 转 移 占 有 ， 视 为 房 屋 的 交 付 使 用 ， 但 当 事 人 另 有 约 定 的 除 外 。 完工标准既是预售收入结转销售收入的分水岭，也是开发成本结转销售成本的分水岭。 完工标准的重要性（两种原因）： 1）实际毛利率大于预计毛利率，可能导致补税。 2）完工后，税务稽查风险大大增加。完工前，税务机关只查收入和期间费用，不会检 查开发成本。 竣工证明是指“竣工验收备案表” ，税务稽查如何判定实际投入使用？ 案例：2009 年专项检查中，某企业 2008 年开发的楼盘尚未完工，稽查人员检查出有 1000 万的假票，因此判定该企业多列成本 1000 万元，补缴税款 250 万元。稽查局的定性 - 11 - 处理，是否准确？应当如何处理？ 稽查人员到企业，必须确定查的楼盘是已完工开发产品，还是未完工开发产品。 问：在稽查过程中，发现该企业已经达到完工标准，却未及时将预售收入确认为销售 收入，未及时结转计税成本，税务机关将如何处理呢？ （4）以下四种情况会引起前期多交税款，以后年度不能退税。 A、实际毛利率小于预计毛利率造成不能退税。 B、土地增值税清算款项无所得税收入与之相匹配（29 号公告） 。 C、完工年度不能取得发票，造成以后年度无收入相配比。 开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算 的终止日，不得滞后。企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭 据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本 D、2008 年前由于不允许预提配套设施成本，造成后续成本无收入配比 6、企业所得税年度汇缴与季度预缴 合法有效凭证取得时间：税务总局公告 2011 年第 34 号，企业当年度实际发生的相关 成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得 税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效 凭证。 六、合作开发的会计核算与税务风险 1、联合开发过程中的财务管控（核算、纳税申报、收款） （1）加强和完善对“共管账户”的管理措施 （2）挂靠经营中的风险控制 2、房地产合作开发立项分为三种情况： （1）供地方申请立项供地方办理房屋初始登记时，分给出资方的房屋及其占用范 围内的土地使用权，属于销售行为，应缴纳销售不动产营业税。而出资方分得的房屋及其 占用范围内的土地实际上是出资方用建设资金购买的； 固定收益（实际为债权性投资）按利息处理 分配利润（注意投资主体，如果为个人需代扣个税）按股息红利 （2）出资方申请立项在申请房屋产权登记前，应办理从供地方以转让方式获得的 土地使用权转移登记手续； （3）合作双方共同申请立项在办理分配所得的房屋初始登记申请手续时，应先办 理该房屋占用范围内土地使用权的转移登记手续。 3、提供土地方收取固定收益的定性 最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释 （法 释20055 号）第 24 条：合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风 险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。 合作建房风险很大，风险有两个：一是股东合作不下去的风险；另一个的就是税务风 - 12 - 险。合作建房常见有两种方式：一是甲方拥有土地，乙方拥有资金及资质，乙方立项，合 作建房，然后分房子或者甲方提取固定利润；二是甲方拥有土地，也拥有开发资质，乙方 拥有资金，合作建房，然后分房子。基本操作模式是：（1）以甲方为主体开发，实际由乙 方运作；（2）乙方将资金投入到甲方，乙方提取固定利润或分配利润。 国税函20051003 号，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开 发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用国税发1995156 号第十七条有关合作建房 征收营业税的规定。 国税函20051003 号主要是针对乙方的，如果乙方提取固定利润，就相当于借款给甲 方，当然就不是合作建房。对于甲方来说，只要甲方提取固定利润的模式，无论是甲方立 项，还是乙方立项，都不影响认定为土地使用权转让。 4、挂靠经营 例：A 房地产开发公司受让了某破产企业的一宗土地，各项开发审批手续都已办齐， 但迟迟未能动工。B 建筑企业以 3000 万元的价格将 A 公司一部分土地进行开发，为了方 便，建筑公司以 A 公司的名义进行开发，所以土地一直未办理过户手续。目前所开发的商 品房也已开始预售。但最近税务机关在检查中发现，开发公司所取得的售房款均未确认收 入，而是全额转给了建筑公司，且开发公司账务中未见开发项目支出票据。经过询问得知， 开发过程中所发生的价款是 B 直接对外结算，票据直接开给了建筑公司，或者是发票虽开 给开发公司，但最后也转给了建筑公司，即该项目实际是由建筑公司开发运作。 税务机关认为：虽然开发公司转让给建筑公司的土地未办理过户手续，但按照国税函 2007645 号，土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权 属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证 书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同 等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对 方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。 在此基础上，检查人员认定：开发公司转让土地使用权未按规定缴纳营业税、土地增 值税等相关税收，建筑公司未缴纳契税；建筑公司开发房地产所取得预售收入未按规定缴 纳营业税，要求企业尽快整改，补办相关手续，规范运作。 分析：建筑公司虽然名义上受让了土地，但没有过户，从法律上来说，该经济行为尚 未完成，还有重新认识和定性的余地。即，可以规范为建筑公司与房地产开发公司以某种 合作方式共同开发房地产。如何补救？ 5、联合开发的会计核算 分配开发产品的处理：2008 年 2 月，甲房地产公司在开发南苑小区的过程中，因为资 金不足，吸收乙公司投资 900 万元，丙公司投资 300 万元，三方约定，房产建成后，乙公 司可得 3000m2，丙公司可得 1000m2，剩余归甲公司所有，当年 11 月南苑小区开发完成。 假如“首次分配 ”时，能够计算出计税成本为 2800 元/m 2。 31 号文件规定：开发企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应 - 13 - 分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额。 由于未能成立独立法人公司，乙、丙公司不是法律意义上的股东，也不属于代建性质， 只是定向销售的客户，因此，会计处理为： 1）收到乙、丙公司投入资金时 借：银行存款 1200 万 贷：其他应付款乙公司 900 万 丙公司 300 万 2）分配开发产品时 借：经营成本 1120 万（ 1000+3000）2800=1120 万 贷：开发产品 1120 万 同时结转收入： 借：其他应付款乙公司 900 万 丙公司 300 万 贷：经营收入 1200 万 3）计提营业税 借：营业税金及附加 66.6 万 贷：应交税金应交营业税 66.6 万 1200112066.6=13.4 万元应计入甲公司当期应纳税所得额。 续：假如分房时无法计算计税成本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税 务处理，即：1200 万15%（假如项目所在地计税毛利率为 15%）25%=45 万元 1）收到乙、丙公司投入资金时 借：其他应付款 1200 万 贷：预收账款 1200 万 2）根据税法规定，商品房预售时需交纳营业税 借：待摊费用营业税金及附加 66.6 万 贷：应交税金应交营业税 66.6 万 3）待计算出计税成本，结转收入、成本时 借：营业税金及附加 66.6 万 贷：待摊费用营业税金及附加 66.6 万 借：所得税 45 万 贷：应交税金应交所得税 45 万 以分配利润为目的的合作 案例：甲、乙公司均属房地产开发公司，以甲公司名义通过拍卖方式取得一块土地， 并以甲公司为主体联合乙公司共同开发，双方约定不成立独立法人公司，共同投资，利润 共享，风险共担，甲公司股份比例占 60%，乙公司股份比例占 40%。 31 号文件规定：开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申 - 14 - 报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润，同时不能因接受投资方投资额而在成 本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。 应成立非独立法人的项目公司（项目部） ，甲、乙双方按股份比例派员参与管理，以甲 公司名义开设银行专户，在会计核算上作为一个会计主体，采取独立核算，自负盈亏，独 立纳税，利润分成。会计处理为： 1）项目部接受投资方按股份比例投入土地款及前期费用时 借：银行存款专户 贷：其他应付款甲公司 乙公司 同时，甲公司在投入资金时 借：应收账款项目部 贷：银行存款一般结算户 2）在领取“四证” 后，以甲公司名义用土地使用权作抵押物取得银行借款时 借：银行存款 贷：短期借款 3）支付土地价款或工程款时 借：开发成本 贷：银行存款专户 4）开发产品预售时 借：银行存款专户 贷：预收账款 5）预缴税款时以甲公司名义申报，按月计提预交营业税时 借：待摊费用营业税金及附加 贷：应交税金应交营业税 按季计提预交所得税时 借：递延税款 贷：应交税金应交所得税 月末，项目部单独编制有关财务报表，但由于该项目从拍卖土地、立项、领取预售证 等都是以甲公司名义办理，对外仍属于甲公司开发的项目之一，因此必须将项目部的财务 报表与甲公司的财务报表合并。将两张报表相同的会计项目金额相加，把甲公司的“应收账 款项目部”与项目部的“ 其他应付款甲公司” 抵消。 6）结转收入、成本并形成项目利润，交纳所得税后，对投资方分配利润时 借：利润分配 贷：其他应付款乙公司 7）项目部业务结束，将全部资产、负债与甲公司（母公司）并账。 6、代建业务的会计核算 - 15 - 代建工程同时符合以下条件的，可就收取的代建手续费按“服务业-代理业” 征收营业税， 如不同时符合下述条件，应按照国税函1998554 号的规定，受托方按 “销售不动产” 征收营 业税。 1）由委托方自行立项； 2）不发生土地使用权或产权转移； 3）受托方不垫付资金，单独收取代建手续费（或管理费） ； 4）事先与委托方订有委托代建合同。 5）施工企业将建筑业发票全额开具给委托建房单位（原票转交） 。 问：为政府代建项目，如果不能同时符合以上条件，该怎么处理？ 七、合同签订与票据结算 1、购销合同 2、购销附带安装合同（自产、外购货物） 国家税务总局公告 2011 年第 23 号：纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按 照增值税暂行条例实施细则第六条及实施细则第七条规定，分别核算其货物的销 售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务 的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建 筑业劳务的营业额。 纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关 提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证 明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算 征收营业税。 本公告自 2011 年 5 月 1 日起施行，国税发2002117 号同时废止。本公告施行前已 征收增值税、营业税的不再做纳税调整，未征收增值税或营业税的按本公告规定执行。 营业税计税收入为建筑安装费，增值税计税依据为货物销售额。此时，甲方取得了两 类发票。 问题：如果乙方没有分开核算，如何处理？ 提示：房地产开发企业在执行该新政策时，应注意以下几方面，以降低企业的涉税风 险。 首先，在进行建筑材料、建筑设备施工招标时，对承包商的要求应符合国税总局 2011 年第 23 号公告规定，即应该是自产、自制、自销建筑材料设备的。否则，不能按照新细则 第 7 条和 23 号公告执行。 其次，与承包商进行商务谈判时，应明确合同价款总额是由建筑工程劳务费用、自制 加工建筑材料费的金额而构成。 再者，在签订合同时应注意以下环节： （1）在进行建筑材料、建筑设备施工招标时，对承包商的要求应与公告规定的一致， 即承包商应该是自产、自制、自销建筑材料设备的。 - 16 - （2）合同名称：应该是建设工程施工合同 ，而不能是 购销合同 、 加工合同 ； （3）合同价款：合同中必须约定和注明“建筑业劳务价款”的具体金额； （4）发票的取得：房地产开发企业支付合同价款时，应分别取得自产货物的增值税发 票以及建筑安装劳务的建筑业发票。 案例 1：房地产开发商从一个商贸企业购买铝合金门窗并由其负责安装。 案例 2：开发商从一个建筑安装企业购买铝合金门窗并由其负责安装。 案例 3：开发商从一个生产铝合金门窗的工业企业购买铝合金门窗并由其负责安装。 案例 4：开发商购买铝合金门窗后交给一个建筑安装企业安装。 总结：销售自产货物同时提供建筑业劳务分别核算、分别纳税 销售外购货物同时提供建筑业劳务视经营主业判断 （1）商贸企业销售外购货物并施工增值税 （2）建筑企业销售外购货物并施工营业税 3、清包工建筑业劳务（合同外甲供料） 材料发票（供应商开具）+工程款发票（施工单位开具） A 房地产公司与 B 建筑公司签订的协议约定，工程款 800 万不含工程所用材料，工程 结束，B 从 A 领用材料价值为 2000 万元。 （1）A 房地产企业入账凭证 （2）甲供材料 2000 万是否交纳营业税，纳税主体是哪一方？ （3）双方约定所用材料应交营业税由 A 承担，如何处理？ 4、工程大包合同 例：假设某镇的政府要建一座办公楼。工程按规定程序发包给甲建筑公司，甲建筑公 司又将部分工程分包给乙建筑公司，工程总造价 1000 万元，工程成本 900 万元，分包给乙 建筑公司的工程造价 100 万元，工程成本 90 万元。该工程从当年 3 月份开始施工，当年 12 月份完工。甲建筑公司与乙建筑公司的收入应如何确定，营业税税金及附加的帐务处理？ 合同内甲供材料如何处理？ A 房地产公司与 B 建筑公司签订工程大包合同，其中约定材料由 A 自行采购，发票应 如何开具，A 公司凭何种合法凭证入账？ 取得建筑安装工程发票要注意哪些问题 【问】混合销售行为如何开具发票？ （1）甩项 A：销售自产货物并施工 自产货物发票+ 工程发票（特殊混合销售） （2）甩项 B：商贸公司销售外购并施工 全额货物发票（一般混合销售） （3）甩项 C：建筑公司销售外购并施工 全额工程发票（包工包料） 以上甩项，同一纳税主体销售货物同时施工，区分货物来源及企业经营主业（可能一 票，或是两票） - 17 - （4）甲控：合同价包含材料全额工程发票（甲代购，乙方全额纳税，全额开票） （5）甲供设备乙方安装：设备发票(供应商)+工程发票( 乙方净额纳税，净额开票) （6）甲供材料乙方装饰：材料发票(供应商)+工程发票( 乙方净额纳税，净额开票) （7）甲供材料，乙方建筑施工（装饰以外劳务）：材料发票（供应商）+工程发票 （乙方全额纳税，净额开票） 此时材料需另计营业税，由乙方交纳，计入工程结算价款 （5）-（7）甲供，两票结算，但材料发票与工程发票开票单位分别为两个不同的纳税 主体 5、入账票据的审核要点发票管理是企业税务管理的难点、重点 以票控税，发票是税务稽查的突破口，对检查发现的虚假发票，一律不得用以税前扣 除、抵扣税款、办理出口退税( 包括免、抵、退税) 和财务报销、财务核算 稽便函201131 号：对企业列支项目为“会议费”、 “餐费” 、 “办公用品”、 “佣金”和各类手 续费等的发票，须列为必查发票进行重点检查。 （1） 发票管理办法对虚开发票的处罚： 虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在 1 万元以下的，可以并处 5 万元 以下的罚款；虚开金额超过 1 万元的，并处 5 万元以上 50 万元以下的罚款；构成犯罪的， 依法追究刑事责任。 （2）刑法修正案（八）发票的风险点增加了哪些内容？ 第 33 条、第 35 条：虚开发票罪持有伪造的发票罪处二年以下有期徒刑、拘役或者管 制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。 国家税务总局关于认真做好 2011 年打击发票违法犯罪活动工作的通知 （国税发 201125 号）：对检查发现的虚假发票，一律不得用以税前扣除、抵扣税款、办理出口退 税（包括免、抵、退税）和财务报销、财务核算 （3）以票控税资金流检查是检查虚开发票的重要手段，在虚开发票案件中，销售方与 取得发票方，虚拟了交易，例如：虚开发票 1000 万元，但是销售方不可能真的得到 1000 万货款，为了进行账目掩饰，通常会有如下方式： 不付款。销售方记