人力资源会计的核算

论人力资源会计的核算模式 目前，比较流行也比较成熟的人力资源会计核算模式主要有两种：人力资源成本会计核算 模式和人力资源价值会计核算模式。但是，这两种核算模式都存在着一个非常明显的缺陷，即 不能解决人力资源的产权归属问题。现代经济学认为，不仅物质资源具有产权问题，人力资源 也有产权问题， “劳动者变成资本家并非传说中因为公司所有权扩散所致，而是由于他们获得 具有经济价值的知识和技能的结果” （注：美西奥多 W 舒尔茨：论人力资本投资 ，北京 经济学院出版社1992年版，第3?/FONT4页） ，在当代西方发达国家中，企业主向雇员赠派“职 工股份”已是屡见不鲜的事，而在我们的现实生活中，我出钱，你出力，咱俩合伙办一个企业， 利润二一添作五对半分的情况更是不少。可见，以人力资本投资在实践中早已存在，人力资产 的所有权属于劳动者，这是人力资源会计核算的关键性问题。为此，本文将从劳动者权益角度 出发，对人力资源会计核算的模式作一些探索。 一、人力资源会计对会计平衡公式的影响 会计平衡公式“资产=负债+所有者权益” ，反映的是商品经济条件下企业价值运动的一般 规律，即债权人的清偿权加上业主权益的清偿权等于企业的资产总值。建立人力资源会计，把 人力资产、人力资本以及劳动者权益等概念引入会计平衡公式后，会计平衡公式将改变为： 物力资产+人力资产=负债+劳动者权益+所有者权益 此时，会计平衡公式的内容已发生根本性变化，它揭示了企业的所有财富，包括物力资产 和人力资产，由债权人、劳动者和所有者三方共同占有的关系，反映了企业对债权人权益、劳 动者权益和所有者权益的确认，有利于调动各方面的积极性，能更好地满足企业经营管理对会 计信息资料的需要。 二、人力资源会计核算的内容和方法 人力资源会计主要是为企业管理者和企业劳动者提供人力资产的取得与开发成本、现有人 力资产的重置成本、人力资产的价值增值以及人力资本和人力资源实现的价值部分按存留的劳 动者权益额和劳动者的实际贡献进行收益分配等方面的信息。因此，人力资源会计的核算内容 可以用下列图1简括表示； 根据图1可以看出，人力资源会计的核算主要包括两个方面的内容：人力资产核算和劳动 者权益核算。 1. 人力资产核算 人力资产是指企业所拥有或控制的可望向企业流入未来经济利益的人力资源，从其价值构 成来看，它由四部分组成：取得价值、开发支出、离职成本、新增价值或潜在的价值增值。前 三部分构成人力资产成本，后一部分形成人力资本。 （1）人力资产成本，实质上是企业对人力资产的投资，它将随人力资产的折旧而逐渐得 到补偿，因此它的核算主要是沿用传统会计的一般会计方法和程序，并稍作改造和推演。首先， 将人力资产成本进行细分，然后把其中一部分列为期间成本，当期注销；剩余部分进行资本化， 随人力资源服务潜能的递延至以后各期间摊销。在实际帐务处理时，为了能满足信息使用者的 决策需要和简化核算手续，通常对一般管理人员、生产工人和服务人员按群体确定核算对象， 归集费用，计算和确定成本，并进行资本化；对高级技术管理人员在按类别进行核算的基础上， 再按人头归集费用，计算确定成本进行资本化。 （2）人力资产增值，是指人力资源为企业提供的经济贡献和服务潜能。它包括三部分： 个人价值，即个人在企业中预期服务期内未来服务的估计现值； 群体价值，就是群体在组织中预期未来服务的估计现值； 整体人员价值，是指某组织预期可获取的未来服务现值。 这三者相互联系、相互制约，不可分割，只有个人价值或群体价值相互协调，才能达到组 织整体价值的最大化。 人力资产增值的核算，有货币计量和非货币计量两种方式。非货币计量方式的核算内容和 方法，就是通过编制人员实际工作业绩评价表，人员发展潜能的可塑性评估表，评价实施人才 激励机制带来的效果，判断人才流动率。从个人生产能力、晋升能力和调整工作能力等方面来 评定个人价值；从管理方式、组织结构协作气氛等管理行为来评定群体价值。货币计量方式的 核算内容和方法，目前主要有未来薪金折现法、经济价值法和商誉法等。人力资产增值应由权 威的人力资产评估机构，结合每个人的智能以及其在组织中的作用采用科学的方法统一评估确 定。 2.劳动者权益核算 劳动者权益是劳动者作为人力资源的所有者而享有的相应权益，它的核算包括两部分：一 是人力资本核算；二是新产出价值中属于劳动者的部分，即劳动者权益分成核算。 （1）人力资本是对应人力资产增值的概念，它代表劳动力的所有权投入企业形成的资金 来源， 性质上近似实收资本。人力资本概念的确定，意味着要承认劳动者在企业中的应有地 位，承认劳动者是人力资源的所有者。 劳动者从青年到壮年，由于其知识、技能、工作经验和生活阅历是不断积累的，劳动者能 力不断增加，对企业的贡献不断增大，所以在这个时期，人力资产增值，对应的人力资本不断 增加；劳动者从壮年到老年，由于身体健康状况的恶化，劳动能力开始下降，对企业的贡献开 始减少，因而在这个时期，随着人力资产的贬值，对应的人力资本逐渐减少。人力资本呈抛物 线型变化。这是人力资本与实物资本的区别所在。 （2）劳动者权益分成是企业实现的价值增值部分，按存留的人力资本分配给劳动者的收 益。有时，企业由于经营状况欠佳，支付给劳动者的工资低于国家或政府规定的最低工资标准， 这部分差额也应转为劳动者权益分成挂帐。劳动者权益分成不能象资本公积可以转增实收资本 那样，转增为人力资本。 三、人力资源会计的帐户设置 为了正确核算人力资产和劳动者权益，全面反映人力资源信息，应设置以下几个帐户： 1.“人力资产”帐户 该帐户核算人力资源的取得、培养、开发管理和使用过程中发生的资本性支出及人力资产 的评估增值。发生支出和评估增值时记借方，人员调出、退休、死亡及评估减值时记贷方，余 额在借方，表示期末人力资产结余数。本帐户属于长期资产类帐户，可按部门及职工个人设置 明细科目，以便按部门及个人分别反映人力资产的分布情况。 2.“人力资本”帐户 本帐户属权益性帐户。职工被录用时或因能力提高并经重估时，据评估的价值记贷方，职 工 因调出、退休、死亡而脱离企业时和年老健康恶化致使能力下降时记借方，余额在贷方， 代表剩余劳动能力形成的资本额。 3.“人力资产累计折旧”帐户 本帐户是“人力资产”的备抵调整帐户。计提折旧时记贷方，人员调出、转让、退休或死 亡时记借方，余额在贷方，表示现有人力资产的累计折旧额。折旧时可采用个别和集体两种不 同方法，对高级技术管理人员可采用个别计提折旧法，对工人和一般职员则采用集体计提折旧 法。折旧期可以根据职工未来服务年限并考虑职工退休制度、职工离职率、职工健康状况及技 术陈旧速度等因素确定。 “人力资产累计折旧”帐户不同于“固定资产累计折旧帐户” ，它包括两方面内容：人力 资产成本摊销与人力资产贬值。人力资产成本是企业为取得、培训和利用人力资产而发生的支 出，它应在人力资产整个经济寿命期内平均摊销；人力资产贬值一般是指劳动者从壮年到老年 期间，由身体健康状况的恶化，致使劳动能力下降，资产贬值。因此， “人力资产累计折旧” 帐户下应设置“人力资产成本摊销”和“人力资产贬值”两个明细科目。 4.“人力资产成本费用”帐户 本帐户核算人力资产的收益性支出如工资、福利费等，以及应与本期收益相配比而摊销的 资本性支出（人力资产成本） 。它属于损益类帐户，费用发生和摊销时记借方，期末结转损益 时记贷方，结转后无余额。 5.“人力资产损益”帐户 本帐户核算企业人员调出、转让时收取的补偿费用（如学习、培养、实践费用和违约金等） 与帐面净值之间的差额，企业人员因退休、死亡等原因退出企业时注销的帐面净值，意外伤亡 事故收到的保险赔款、其他赔款与医疗费、丧葬费、一次性抚恤金之间的差额，退休人员的一 次性退休金、一次性补助金等。补偿收入大于帐面净值时和收到保险赔款、其他赔款时记贷方， 补偿收入小于帐面净值时和注销帐面净值、支付有关费用时记借方，期末结转损益后无余额。 6.“劳动者权益分成”帐户 此帐户属于权益帐户。按留存的人力资本分配企业实现的价值增值给劳动者时记贷方，企 业支付给劳动者的工资低于国家或政府规定的最低工资标准时，差额部分也记贷方，劳动者从 企业提取劳动者权益分成收益时和劳动者退出企业放弃劳动者权益分成时记借方，余额在贷方， 表示留存在企业的劳动者权益分成额。 四、人力资源会计核算的帐务处理 1.人力资产增加的核算 （1）招聘人员，支付招聘费、补偿费、差旅费等款项时： 借：人力资产类人员 贷：银行存款、现金、实物资本等 （2）录用一个职工时，按评估的价值： 借：人力资产类人员 贷：人力资本 （3）选送有关人员进修、学习，支付培养费等项费用时： 借：人力资产类人员 贷：银行存款、现金等 （4）支付大额医疗费、大额保险费、一次性巨额补助等其他资本性支出时： 借：人力资产类人员 贷：银行存款、现金等 2.计提人力资产成本费用的核算 （1）计发工资、福利费等收益性支出时： 借：人力资产成本费用 贷：应付工资、应付福利费等 （2）计提人力资产折旧时： 借：人力资产成本费用 贷：人力资产累计折旧人力资产成本摊销 当劳动者处于中老年期间，由于身体健康状况的恶化，致使劳动能力下降时： 借：人力资产成本费用 借：人力资本人力资本贬值 贷：人力资产累计折旧人力资产成本摊销 人力资产贬值 3.人力资源退出企业的核算 高级技术管理人员退出企业时，按人头确定人力资产帐面净值，并予以注销；一般职工退 出企业时，可根据该类人力资产的原始价值扣除累计折旧后的帐面净值，除以该类人力资产的 总数，求出单位价值，并据此确定退出人力资产的帐面价值，也可以估算其帐面价值，并予以 注销，同时冲销对应的“人力资本”帐面余额。 （1）调出人力资源的核算 借：人力资产累计折旧人力资产成本摊销 人力资产贬值 借：人力资本 借：人力资产损益未摊销的人力资产成本 贷：人力资产类人员 如果收到赔偿，则应冲减人力资产损益： 借：银行存款 贷：人力资产损益未摊销的人力资产成本 （2）职工退休的核算 注销帐面价值 借：人力资产累计折旧人力资产成本摊销 人力资产贬值 借：人力资本 借：人力资产损益未摊销的人力资产成本 贷：人力资产类人员 支付一次性退休金、补助费等：借：人力资产损益 贷：银行存款如果退休金是分月支付，则不能作此分录，而应列为管理费 （3）职工死亡的核算 注销帐面价值： 借：人力资产累计折旧人力资产成本摊销 人力资产贬值 借：人力资本 借：人力资产损益未摊销的人力资产成本 贷：人力资产类人员 支付医疗费、丧葬费、一次性抚恤金时： 借：人力资产损益 贷：银行存款 收到保险公司或其他单位赔款时： 借：银行存款 贷：人力资产损益 4.高级人才能力评估增值（或贬值）的核算 （1）评估重置价值大于帐面价值时，按增值的部分： 借：人力资产类人员 贷：人力资本 （2）评估重置价值小于帐面价值时，按贬值的部分： 借：人力资本 贷：人力资产类人员 5.期末结转人力资产损益的核算 借：人力资产损益 贷：本年利润 借：本年利润 贷：人力资产成本费用 6.劳动者权益分成的核算 （1）实现的价值增值部分，属于劳动者权益分成的部分： 借：利润分配劳动者权益分成 贷：劳动者权益分成 （2）少付的工资转化为劳动者权益分成挂帐： 借：应付工资 贷：劳动者权益分成 （3）劳动者从企业提取劳动者权益分成收益： 借：劳动者权益分成 贷：现金、银行存款等 （4）劳动者退出企业，放弃的劳动者权益分成 借：劳动者权益分成 贷：资本公积 五、人力资源的会计报告 1.人力资源会计各项目在财务报表上的列示 传统会计的财务报表既不反映人力资产价值也不反映人力资本，从而低估了企业资产总额， 忽视了劳动者对企业的经济贡献，它把企业对人力资源的投资作为管理费用，全部计入当期损 益，极大地背离了收入与费用相配比的会计原则。所以，它是不完善的。 既然人力资源是企业全部资源中不可分割的组成部分，因而应该在财务报表中充分揭示和 披露。根据上述新的会计平衡公式“物力资产+人力资产=负债+劳动者权益+所有者权益”的理 论为基础，在资产负债表上，人力资产的有关数据可列示在资产项下，增设“人力资产” “人 力资产累计折旧”和“人力资产净值”三个项目，劳动者权益的有关数据可列示在权益项下， 增设“人力资本”和“劳动者权益分成”两个项目，具体见图2： 在损益表上，将“人力资产成本费用”单列出来作为销售收入的减项，将“人力资产损益” 单列出来作为利润的减项，并且在利润分配项下，增设“利润分配劳动者权益分成”项目。 简列之如图3： 一般人力资源会计的净收益大于传统会计所计算的净收益，因为后者是把人力资本的投资 作为当期的费用来处理的，所以计算应交所得税时，要作相应调整。 2. 人力资源会计信息的附加报告 正如前面所阐述的那样，由于人力资源存在着区别于物资资源的特殊性，它的价值确认、 计量和报告比物资资源要复杂得多，因此只靠上述的财务报表来揭示人力资源会计信息，显然 是难以满足企业管理者、劳动者和有关决策者了解企业人力资源状况的需要