环境不确定性、人性假设和内部控制鉴证需求

-精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 1 环境不确定性、人性假设和内部控 制鉴证需求 编者按：从技术逻辑来说，审计 就是对特定事项与既定标准之间的一致 性获取证据并发表意见，这里的特定事 项就是审计主题（Audit Subject Matter） 。 总体来说，审计主题包括财务信息、非 财务信息、行为、制度，审计就是围绕 上述四类主题与既定标准之间的一致性 收集证据并发表意见。基于四类审计主 题，分别形成财务信息审计、非财务信 息审计、行为审计、制度审计。作为制 度审计的基本形态，内部控制评价已经 成为内部审计部门的主要业务；在外部 审计师的业务中，内部控制审核及审计 也越来越具有重要地位。然而，关于内 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 2 部控制鉴证的许多基本理论问题，还处 于碎片化的研究阶段。从本期开始，本 刊将连续刊发制度审计基本理论研究系 列文章。 中国论文网 /3/view-12962661.htm 【摘 要】 关于内部控制鉴证的 需求因素，需要回答三个基本问题，第 一，为什么需要内部控制？第二，为什 么需要内部控制鉴证？第三，内部控制 鉴证为什么出现多样化？文章以环境不 确定性和人性假设为基础，系统解答上 述三个基本问题。环境不确定性、自利、 有限理性，导致了风险，为了应对风险， 产生了内部控制；同样，由于环境不确 定性、自利、有限理性，导致内部控制 可能出现设计缺陷和执行缺陷，为此， 利益相关者需要对内部控制进行鉴证， 以及时发现和弥合内部控制缺陷；由于 委托代理关系多样化、代理人自利和有 限理性，同时，考虑成本效益原则，内 部控制鉴证出现了多样化。 【关键词】 环境不确定性； 人 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 3 性假设； 内部控制鉴证； 内部控制审 计； 内部控制评估 【中图分类号】 F239.44 【文献 标识码】 A 【文章编号 】 1004- 5937（2017）13-0124-08 一、引言 内部控制鉴证就是对内部是否存 在缺陷的评价，包括内部鉴证（也称内 部控制评估）和外部鉴证（也称内部控 制审计） 。目前，内部控制鉴证已经成 为民间审计、内部审计和政府审计的重 要业务。然而，内部控制鉴证的需求因 素是什么呢？也就是说，为什么需要内 部控制鉴证呢？现有文献涉及到内部控 制外部鉴证的需求，但是，主要是研究 了内部控制鉴证信息披露的动机，然而， 内部控制鉴证可以不披露，所以，内部 控制鉴证的需求因素和内部控制鉴证信 息披露的需求因素应该是不同的。本文 以环境不确定性和人性假设为基础，研 究内部控制鉴证的需求因素。 本文随后的内容安排如下：首先 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 4 是一个简要的文献综述，梳理相关文献； 在此基础上，以环境不确定性、人性假 设为基础，提出一个关于内部控制鉴证 需求的理论框架；然而，用这个理论框 架来解释美国企业的内部控制外部鉴证 变迁，以一定程度上验证这个理论框架； 最后是结论和启示。 二、文献综述 内部控制鉴证的研究主题主要包 括内部控制鉴证的需求因素、内部控制 鉴证信息披露的影响因素及其后果1-5、 内部控制鉴证判断的一致性6-10及内 部控制鉴证的一些技术问题11-12。与 本文直接相关的主题是内部控制鉴证的 需求因素，本文主要关注这类文献。 对于内部控制外部鉴证的需求因 素，现有文献主要确认了监管方式转换 和投资者保护两类因素，一些文献认为， 实施内部控制审计制度是市场监管的新 抓手，各国监管机构对微观主体的监管 重心，逐渐从事后被动监管转变为过程 控制，从财务信息质量监管转变为财务 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 5 信息质量保证体系的监管，实施企业内 部控制审计，则是这一监管方式变革的 重要组成部分13 ；另外一些文献认为， 美国的萨班斯-奥克斯利法案404 条 款要求，公司管理层评价并报告内部控 制的有效性并且要求独立审计师对该报 告进行审计，其主要原因是认为内部控 制能为财务报告可靠性提供合理保证， 所以，内部控制外部鉴证可以保护投资 者的利益，重建投资者对资本市场的信 心13-17。 关于内部控制内部鉴证的需求因 素，一般认为是为了完善、健全内部控 制，对内部控制不健全的组织进行内部 控制鉴证，可发现其薄弱环节，从而起 到完善、健全的作用；而对于内部控制 相对完善的组织，由于组织内外部条件 和环境都在不断发生改变，控制风险的 成因也在不断发生变化，内部控制的其 他相关成分变化也从未停止，因而，就 需要内部控制鉴证来为内部控制如何应 对变化做出指导18-19 。 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 6 上述文献对研究内部控制鉴证需 求有一定的启发作用，然而，总体来说， 关于内部控制鉴证的需求还是缺少一个 系统理论框架。本文以环境不确定性和 人性假设为基础，构建这个理论框架。 三、内部控制鉴证需求：理论框 架 关于内部控制鉴证的需求因素， 需要回答三个基本问题，第一，为什么 需要内部控制？第二，为什么需要内部 控制鉴证？第三，内部控制鉴证为什么 出现多样化？对于第一个问题，一般来 说，内部控制是基于风险防范的需要， 而风险又源于环境不确定性和人性假设， 所以，环境不确定和人性假设是内部控 制的引致因素。对于第二个问题，一般 来说，正是由于内部控制可能存在缺陷， 不能达到其预定目标，所以，需要对内 部控制进行b 证，而环境不确定和人 性假设又是内部控制缺陷的引致因素。 总体来说，可以从环境不确定性和人性 假设两个因素出发，解释为什么需要内 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 7 部控制，为什么需要内部控制鉴证。对 于第三个问题，主要原因是委托代理关 系不同，从而出现不同的内部控制鉴证 需求。上述框架如图 1 所示，实线部分 是第一个基本问题，虚线部分是第二个 和第三个基本问题。 （一）为什么需要内部控制 COSO 委员会 2013 版内部控 制整合框架指出，内部控制是一 套由企业的董事会、管理层及其他人员 实施的程序，以合理确保有关运营、报 告以及合规的目标得以实现。 2008 年，财政部等五部委联合制 定的企业内部控制基本规范指出， 内部控制是由企业董事会、监事会、经 理层和全体员工实施的、旨在实现控制 目标的过程。内部控制的目标是合理保 证企业经营管理合法合规、资产安全、 财务报告及相关信息真实完整，提高经 营效率和效果，促进企业实现发展战略。 2012 年，财政部颁布的行政事 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 8 业单位内部控制规范（试行） 指出， 内部控制是指单位为实现控制目标，通 过制定制度、实施措施和执行程序，对 经济活动的风险进行防范和管控。单位 内部控制的目标主要包括：合理保证单 位经济活动合法合规、资产安全和使用 有效、财务信息真实完整，有效防范舞 弊和预防腐败，提高公共服务的效率和 效果。 上述三个内部控制方面 的权威规范，虽然表述不同，但共同的 内核是，内部控制是组织内部为实现特 定目标而建立的一个系统，这个系统为 特定目标的达成提供支持或保证。然而， 为什么需要建立这样一个系统来支持或 保证目标的达成呢？其原因是，目标的 达成存在不确定性，这些不确定性就称 为风险，所以，内部控制是通过防范风 险以支持或保证目标的达成。然而，不 确定性为什么会产生呢？其原因是，存 在一些因素影响目标的达成，这些因素 称为风险因素，所以，内部控制首先要 评估风险因素，包括识别风险因素、分 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 9 析风险因素、确定风险应对策略，在此 基础上，建立控制措施来应对这些风险 因素。如果风险因素评估没有差错，应 对这些风险因素的措施也是有效的，则 风险因素对内部控制目标的影响就能得 到有效抑制，从而内部控制目标的达成 就能得到支持或保证。 看来，内部控制的逻辑起点和关 键是风险因素评估。那么，有哪些风险 因素呢？内部控制整合框架 （2013） 及行政事业单位内部控制 规范（试行） 并未对风险因素进行分 类， 企业内部控制基本规范将风险 因素分为内部因素和外部因素，内部风 险因素包括人力资源因素、管理因素、 自主创新因素、财务因素、安全环保因 素、其他内部因素；外部风险因素包括 经济因素、法律因素、社会因素、科学 技术因素、自然环境因素、其他外部因 素。 然而，上述这些因素为什么会对 内部控制目标的达成产生负面影响呢？ -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 10 根本的原因有两个，一是环境不确定性， 二是人性假设。先来看环境不确定性。 任何一个组织在确定其内部控制目标时， 都会对影响内部控制目标的内部环境因 素和外部环境因素有所评估，并以评估 为基础来决定内部控制目标。在内部控 制目标达成过程中，如果上述这些环境 因素按预期的情况进行变化，则这些因 素对内部控制目标的影响也就在预期之 内。然而，上述这些环境因素完全可能 与设定内部控制目标时的评估不一样 （称为环境差异） ，从而出现环境不确 定性或环境差异，这些环境不确定性或 差异，对内部控制目标的达成形成非预 期的影响，从而使得设定的内部控制目 标之达成具有不确定性。环境不确定性 或环境差异的产生有两个原因，一是设 定内部控制目标时，对环境因素的评估 存在遗漏，一些重大的环境因素没有包 括进来；二是对环境因素的变动估计错 误，环境因素的实际变动与估计的可能 变动有重大差异。从某种意义上来说， -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 11 内部控制目标是因变量，而环境因素是 自变量，根据对自变量的估计，设定了 因变量的目标，如果自变量不变，则因 变量也不变，从而内部控制目标能达成； 如果自变量发生了非预期变化，则因变 量显然也会发生相应的偏离，从而内部 控制目标的达成出现偏离。为此，需要 建立内部控制系统，识别和评估这些环 境因素的变化，并采取有效的控制措施。 再来看人性假设。如果说环境不 确定性主要是影响内部控制目标达成的 物的因素（当然，物是人操持的，也离 不开人的影响） ，那么，人性假设则是 影响内部控制目标达成的人的因素。人 性假设是关于人性的设定，历史上出现 过多种人性假设；例如，人性恶、人性 善假设，经济人、社会人、复杂人假设 等。笔者认为，人性假设应该是现实生 活中正常人在正常情形下表现出来的人 性，这里有两个关键因素，一是正常人， 也就是普通人，而不是社会中的特殊群 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 12 众；二是正常情形下，不是特殊情形下。 根据这两个限定条件，Williamson20 认为，一般来说，人性主要有两个方面， 一是自利，二是有限理性。所谓自利是 指人会计算、有创造性、能寻求自身利 益最大化，表现为经济人。人出于自利 之目的并不一定会损害他人利益，相反， 有可能增进他人利益。但是，自利也可 能会带来对他人利益的损害。每个人由 于自利的本能，在一定的条件下可能出 现机会主义行为，此时的自利就可能损 害他人的利益。有限理性（Bounded Rationality）理论认为，人的行为是有 意识的理性，但这种理性又是有限的， 人并不能在任何情形下都做出最优选择 21。由于人是具有有限理性的，所以， 人可能出现次优行为或次优问题。特别 需要说明的是，次优行为不同于 Simon21的次优选择，后者是指没有做 出最优选择，而前者是指即使在当前的 环境下，也没有做出最适宜的选择，还 存在改进的潜力，其优秀程度低于次优 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 13 选择。 那么，人性假设如何影响内部控 制目标之达成呢？先来看自利。人的自 利可能产生机会主义倾向，相关的人如 果有了机会主义倾向，就会偏离组织目 标甚至以牺牲组织目标为代价来追求个 人目标，从而形成风险因素或影响组织 目标达成。有机会主义倾向的人可能从 两个路径形成风险因素或影响内部控制 目标之达成，一个路径是采取逆向行为， 直接实施一些与控制目标要求相背离的 行为，从而形成风险因素；二是卸责， 主要是不作为，从而使得风险因素没有 得到有效抑制。以企业内部控制基本 规范确定的目标为例，内部控制的目 标是合理保证企业经营管理合法合规、 资产安全、财务报告及相关信息真实完 整，提高经营效率和效果，促进企业实 现发展战略。就合法合规目标来说，有 机会主义倾向的人为了自己的利益可能 会违规，这是逆向行为；也可能是对于 违规行为的控制不力，从而使得违规行 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 14 为泛滥，合规合法性目标难以达成，这 是卸责。就资产安全目标来说，有机会 主义倾向的人可能会挥霍组织资源以满 足自己的需要，甚至采取舞弊行为来非 法占有组织的资产，这是逆向行为；或 者是对于相关资产的安全性不在意，任 凭一些不安全因素的发生，这是卸责。 就财务报告及相关信息真实完整目标来 说，有机会主义倾向的人为了自己的利 益可能会故意弄虚作假，这是逆向行为； 也可能是对于信息真实完整的控制不力， 这是卸责。就经营目标和战略目标来说， 即使有机会主义倾向的人，一般也不会 有意出现逆向行为，主要是卸责，表现 为不努力工作，没有付出足够的精力和 时间来实现这些目标。 再来看有限理性如何影响内部控 制目标之达成。有限理性对内部控制目 标达成的影响，主要路径是次优行为， 也就是由于人的非故意行为产生错误或 失误，从而造成了风险因素或影响内部 控制目标的达成。以企业内部控制基 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 15 本规范确定的目标为例，就合法合规 目标来说，由于不知道相关法律法规或 错误地理解了相关法律法规，可能出现 违规行为；就资产安全来说，由于非故 意行为，可能造成财产的损失浪费，或 者由于非故意原因，让他人从本人负责 的工作中获取了非法利益；就财务蟾 婕跋喙匦畔媸低暾目标来说，由于 非故意原因，使得信息计算或加工错误 或遗漏，或者由于非故意原因，让他人 的弄虚作假行为得逞；就经营目标和战 略目标来说，由于非故意原因，可能出 现不当行为，从而对经营目标和战略目 标出现负面影响，或者由于非故意原因， 使得他人损害本组织经营目标和战略目 标的行为得以实施。 以上分析 了环境不确定性、人性假说、风险、内 部控制之间的关系，总体来说，有如下 结论：环境不确定性或环境差异对内部 控制目标的达成形成非预期的影响，从 而使得设定的内部控制目标之达成具有 不确定性；人性的自利会产生机会主义 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 16 行为，表现为逆向行为和卸责，通过机 会主义行为形成风险因素或影响内部控 制目标之达成；人性的有限理性会产生 次优行为，出现非故意的错误或失误， 从而造成风险因素或影响内部控制目标 的达成；为了应对上述风险因素对内部 控制目标的影响，需要建立内部控制系 统。 （二）为什么需要内部控制鉴证 以上讨论了内部控制的需求因素。 然而，内部控制系统能否真的为控制目 标的达成提供支持或保证呢？答案是不 一定！其原因是，内部控制可能存在缺 陷，由于内部控制缺陷的存在，其功能 发挥受到限制，从而不能为内部控制目 标的达成提供支持或保证。根据美国 管理层内部控制评价指引和第 5 号审计准则与财务报告审计相结合 的财务报告内部控制审计以及我国的 企业内部控制评价指引和企业内 部控制审计指引 ，内部控制缺陷分为 设计缺陷和执行缺陷，前者主要是指内 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 17 部控制的结构和程序不完整，遗漏了一 些必要的控制，或者控制设计不合理， 从而导致即使按照控制设计执行了，仍 无法达到控制的目标；后者则是指一项 控制虽然设计合理，但没有得到有效的 执行，或者执行控制的员工没有得到合 理的授权或资质，从而导致控制不能得 到有效的执行。根据内部控制缺陷对控 制目标达成的影响程度，内部控制缺陷 分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。 当存在重大缺陷，内部控制目标存在现 实或潜在的重大偏离，内部控制整体无 效；当存在重要缺陷时，内部控制目标 存在现实或潜在的重要偏离，虽然内部 控制整体仍然有效，但是，在某些方面 可能是无效的；当存在一般缺陷时，内 部控制目标会出现一些现实或潜在偏离， 这些偏离不具有重大或重要性，内部控 制存在需要改进的瑕疵。 那么，内部控制缺陷为什么会存 在呢？内部控制缺陷同样源于环境不确 定性和人性假设，其基本情况如表 1 所 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 18 示。 下面具体分析如何引致缺陷。先 来看自利与内部控制缺陷。自利主要表 现为有意行为，自利人在设计内部控制 时，一方面可能故意将一些对自己有利 的风险因素不予评估，或者是不设计控 制措施，或者是设计的控制措施不足以 应对这种风险；另一方面，自利人在设 计内部控制时可能出现卸责，不认真进 行内部控制评估和控制措施设计，从而 使得风险评估和控制措施设计都存在缺 陷。自利还会影响内部控制执行，自利 人在执行内部控制时可能是选择性执行， 凡是对自己有利的内部控制措施就执行， 对自己不利的内部控制措施就不执行或 执行不力；自利人还可能为了自己的利 益凌驾于内部控制之上，使得内部控制 形同虚设；自利人在执行内部控制时还 可能出现卸责，从而使得内部控制不能 得到有效执行。 有限理性主要表现为非故意行为， 其产生内部控制缺陷的路径与自利相似。 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 19 一方面，有限理性人可能由于非故意原 因，将一些重要的风险因素遗漏，或者 是设计的控制措施不足以应对其拟应对 的风险，这些都表现为风险暴露超过风 险容忍度，并在此基础上产生了内部控 制设计缺陷；另一方面，有限理性人在 执行内部控制时，可能由于非故意原因， 未能有效地执行内部控制，从而出现风 险控制未能达成预定目标，产生内部控 制执行缺陷。 环境不确定性会影响内部控制设 计和执行。一方面，一般来说，风险评 估和风险应对措施之设计都是以一定的 环境条件为基础的，如果环境条件发生 了变化，则风险可能发生变化，或者是 风险应对措施需要发生变化。如果以不 变应万变，则这种内部控制就难以达成 其目标。所以，环境不确定性的存在可 能使得原来设计的内部控制不适应新的 环境，从而使得内部控制出现设计缺陷。 另一方面，内部控制的绦幸残枰 一 定的环境条件，如果环境条件发生了变 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 20 化，则原来执行的内部控制可能也难以 有效执行，从而出现内部控制执行缺陷。 例如，信息技术在内部控制中有广泛的 应用，但是，如果操作这种信息技术内 部控制的人员发生了变化，新来的人对 相关信息技术不了解，则这种内部控制 措施的有效执行就存在问题。 正是由于自利、有限理性、环境 不确定性等因素的存在，内部控制可能 存在缺陷，而这些缺陷的存在，就意味 着内部控制目标可能出现重大、重要和 一般偏离，这就损害了内部控制目标利 益相关者的利益，这些利益相关者为了 维护自己的利益，就产生了鉴证内部控 制缺陷的需求，通过内部控制鉴证，及 时地发现内部控制缺陷并使之得到弥补， 从而为内部控制目标之达成奠定更加可 靠的基础。 以上分析了自利、有限理性、环 境不确定性、内部控制缺陷、内部控制 鉴证之间的关系，总体来说，有如下结 论：自利、有限理性、环境不确定性可 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 21 能引致内部控制设计缺陷和执行缺陷， 这些缺陷的存在可能损害内部控制目标 利益相关者的利益，这些利益相关者为 了维护自己的利益，就产生了鉴证内部 控制缺陷的需求，通过内部控制鉴证， 及时地发现内部控制缺陷并使之得到弥 补，从而为内部控制目标之达成奠定更 加可靠的基础。 （三）内部控制鉴证为什么出现 多样化 虽然是内部控制缺陷损害了利益 相关者的利益，从而导致了内部控制鉴 证需求，但是，从现实生活来看，内部 控制鉴证出现了多样化，表现为两个方 面，一方面，许多情形下，并没有出现 内部控制鉴证；另一方面，内部控制鉴 证出现了多种类型。这其中的原因是什 么呢？ 先来分析没有内部控制鉴证的情 形。根据本文前面的分析，内部控制缺 陷源于自利、有限理性和环境不确定性， 一般来说，这些因素是普通存在的，所 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 22 以，内部控制缺陷具有普通性，只是程 度不同而已。由于内部控制缺陷具有普 通性，内部控制缺陷对内部控制目标利 益相关者的不利影响也具有普通性。一 些情形下没有内部控制鉴证，并不是这 些情形下的内部控制不存在缺陷，而是 存在内部控制缺陷，但是利益相关者并 没有内部控制鉴证的需求。这其中的原 因是什么呢？有两方面的原因，第一， 内部控制鉴证是需要付出成本的，在有 些情形下，内部控制鉴证可能不符合成 本效益原则，出于成本效益的考虑，利 益相关者选择不进行内部控制鉴证。第 二，利益相关者不介意内部控制缺陷可 能造成的利益损害，如果某组织的利益 相关者对本组织的利益不很关注，或者 是本组织的利益多寡与利益相关者的关 联较弱，则利益相关者本身可能就不关 注这个组织的目标达成情况，当然也不 会介意支持或保证该组织目标达成的内 部控制是否存在缺陷。 再来分 析内部控制鉴证类型多样化。从现实生 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 23 活来看，内部控制鉴证有多种类型，内 部鉴证包括自我鉴证和独立鉴证，外部 鉴证当然是独立鉴证，也区分为注册会 计师鉴证和政府审计鉴证，这其中的原 因是什么呢？从根本上来说，内部控制 鉴证类型多样化的原因是委托代理关系 多样化和人性假设，一方面，不同类型 的委托代理关系，产生不同的内部控制 目标利益相关者，从而产生不同的内部 控制鉴证需求，进而需要不同的内部控 制鉴证主体来实施；另一方面，自利和 有限理性也会导致不同鉴证主体实施的 内部控制鉴证各有利弊，从而需要不同 内部控制鉴证的组合。下面具体分析委 托代理关系、人性假设和内部控制鉴证 类型多样化的关系。 一些文献将内部控制内部鉴证等 同内部控制自我鉴证，严格意义上来说， 这是不正确的。内部控制内部鉴证区分 为自我鉴证和内部独立鉴证两种情形， 自我鉴证是内部控制当事人对自己实施 的内部控制所进行的鉴证，而本组织内 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 24 部与所鉴证内部控制无关的部门对内部 控制所实施的鉴证就是内部独立鉴证。 例如，财务部对本部门的内部控制的鉴 证就是自我鉴证，而审计部对财务部的 内部控制的鉴证就是内部独立鉴证。从 内部控制鉴证需要角度来看，有两个基 本问题需要回答，第一，为什么需要内 部鉴证？第二，为什么自我鉴证和内部 独立鉴证并存？ 关于为什么需要内部鉴证，任何 一个组织内部都存在委托代理关系，委 托人和代理人之间存在激励不相容、信 息不对称，再加上组织环境存在不确定 性，自利的代理人完全有条件偏离委托 人的期望，出现机会主义倾向，实施机 会主义行为22 ，为了应对代理人的机 会主义行为，委托人会推动建立一整套 治理机制，内部控制是其中的重要内容 23。所以，内部控制是委托人抑制代 理人机会主义行为，保障其利益不受损 害的制度设计。正是基于此，委托人当 然会关注内部控制是否存在缺陷，从而 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 25 有内部控制鉴证需求。另外，即使代理 人没有实施机会主义行为，代理人也是 有限理性的，这种有限理性也可能带来 内部控制设计缺陷或执行缺陷，从而损 害委托人的利益，所以，基于代理人的 有限理性，委托人也会产生内部控制鉴 证需求。 虽然如此，为什么自我鉴证和内 部独立鉴证并存呢？自我鉴证与内部独 立鉴证相比，由于对所鉴证的内部控制 非常熟悉，所以，最有可能发现内部控 制所存在的缺陷，并且有利于后续整改。 但是，如果内部控制缺陷是对当事人有 利的缺陷或者报告这种缺陷对当事人带 来负面影响，由于自利的原因，当事人 可能不报告、不整改这种内部控制缺陷。 由于自我鉴证不具有独立性，所以，不 能完全依赖自我鉴证，必须在自我鉴证 的基础上，再实施内部独立鉴证。 以上分析了内部鉴证需求及其多 样化的原因，下面分析外部鉴证需求及 其多样化的原因。这里有两个基本问题 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 26 需要回答，第一，为什么需要外部鉴证？ 第二，外部鉴证为什么区分为政府审计 鉴证和注册会计师鉴证？ 本文前面分析指出，内部控制鉴 证源于内部控制利益相关者保护其自己 利益的需求，内部控制外部鉴证需求源 于在组织外部存在外部利益相关者。一 般来说，任何一个组织都存在外部利益 相关者，组织内部控制目标的达成状况 会影响这些外部利益相关者的利益，所 以，这也是自己的利益，这些外部利益 相关者会有内部控制鉴证需求。然而， 为什么不能直接依赖内部鉴证的结论呢？ 其原因是，内部鉴证是受到组织管理层 控制的，而外部利益相关者和组织管理 层是委托代理关系，激励不相容、信息 不对称，再加上组织环境存在不确定性， 由于管理层作为代理人同样可能出现机 会主义行为，从而使得提供的内部控制 鉴证报告出现虚假，正是在这种背景下， 不受组织管理层控制的外部独立机构所 提供的内部控制鉴证恰好满足了外部利 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 27 益相关者的需要。 然而，外部鉴证为什么区分为政 府审计鉴证和注册会计师鉴证？其原因 是委托代理关系不同，一般来说，任何 一个组织都要使用一定的资源，而资源 的来源无非是两种类型，一是来源于公 共资源，个人不要求回报的供资也类似 于公共资源，这种情形下形成的组织就 是公共组织；二是资源来源于私人，这 种情形下形成的组织就是私营组织。当 然，有些组织的资源同时来源于两种渠 道，此时，何种渠道为主，该组织就属 于何种类型。无论是私营组织还是公共 组织，其直接供资者与该组织的管理层 形成委托代理关系，直接供资者是委托 人，该组织的管理层是代理人。委托人 基于其自身利益的保护，希望对其供资 的组织之内部控制进行鉴证。对于特定 的组织来说，对该组织的内部控制进行 鉴证有两个选择，一是委托人自己建立 专门机构来实施内部控制鉴证，二是从 市场上购买该种鉴证服务。不同的组织 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 28 有不同的选择，对于私营组织来说，由 于该M 织的委托人共同供资的只有该 组织，如果建立一个专门机构来实施内 部控制鉴证，可能不符合成本效益原则， 相反，直接从市场上购买具有专业水平 的注册会计师来实施内部控制鉴证成本 会低于自己建立专门的机构，所以，私 营组织的外部利益相关者，主要聘请注 册会计师实施内部控制的外部鉴证。公 共组织的供资者则不同，作为委托人或 供资者可能给许多的公共组织提供了资 源，是许多公共组织的委托人，此时， 如果自己建立一个专门机构来对这些公 共组织的内部控制进行鉴证，是符合成 本效益原则，如果这个专门机构主要从 事对公共组织的内部控制鉴证，还可以 发展出专业优势，从而更加显现效率效 果，政府审计机构鉴证公共组织的内部 控制就出现了。 以上分析了委托代理关系、人性 假设和内部控制鉴证类型多样化的关系， 总体来说，有如下结论：由于成本效益 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 29 原则制约或利益相关者不介意内部控制 缺陷造成的利益损害，一些组织没有内 部控制鉴证。内部控制是委托人抑制代 理人机会主义行为、保障其利益不受损 害的制度设计，同时，代理人的有限理 性也可能带来内部控制缺陷，所以，在 委托代理关系下，基于代理人的自利和 有限理性，委托人会产生内部控制鉴证 需求，而委托代理关系可以分为内部委 托代理关系和外部委托代理关系，从而 出现了内部鉴证和外部鉴证。外部鉴证 有两种选择，委托人或者自己建立机构， 或者从市场上聘请，由于成本效益的考 虑，公共组织的委托人建立了政府审计 机构来实施内部控制鉴证，而私营组织 的委托人则从市场上聘请注册会计师来 实施内部控制鉴证。 四、内部 控制鉴证需求：美国企