《行政强制法》实施后税款滞纳金法律适用问题

行政强制法出台后，一般都认为税款滞纳金属于行政强制法中的“滞纳金”范畴1，但征管实 践中，按行政强制法规定的强制执行程序来加收滞纳金，存在较大的困难2。税收征管法规定 的“滞纳金”与行政强制法规定的“滞纳金”的范畴是否一致？这是分析行政强制法实施后税款 滞纳金之法律适用首先应明确的问题。（在线律师网提供法律服务） 一、税款滞纳金与行政强制法规定的“滞纳金”的范畴比较 关于税款滞纳金性质之争议由来已久，2001 年修订的税收征管法将滞纳金加收标准由千分之二 降到万分之五，弱化了滞纳金的“惩罚性”，以实现与行政处罚法的衔接。行政强制法出台前， 实务界一般将滞纳金界定为“占用国家税款的补偿”3或“因税款滞纳形成的一项新的纳税义务（即滞 纳税）”4 ，而学界有较多观点认为税款滞纳金属于行政强制中的间接强制，即“执行罚”范畴5。 但从行政强制法关于“滞纳金”内涵的界定看，税款滞纳金与强制范畴的“滞纳金”并不是一种从属 关系，而是一种交叉关系。 行政强制法第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行 的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。”从该规定看， 强制范畴的“滞纳金”具有以下几个特点：一是以“金钱给付义务的行政决定”的存在为前提；二是行政 相对人有不履行行政决定的意思表示；三是加处滞纳金属于行政机关选择性的强制执行措施；四是加处滞 纳金的目的是督促行政相对人履行行政决定；五是“金钱给付义务的行政决定”与“加处滞纳金”是有着 明确前后顺序的两个具体行政行为，在行政程序上是相对独立的。 税收征管法第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限 解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”， 征管法实施细则第七十五条规定：“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、 行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义 务人实际缴纳或者解缴税款之日止”。从上述规定看，税款滞纳金的范畴比强制范畴的滞纳金要大的多。 纳税人、扣缴义务人未按法律、行政法规规定的期限缴纳、解缴税款导致的加收滞纳金不属于强制范 畴的“滞纳金”。首先，该类税款滞纳金的产生不以行政决定的存在为前提，而以纳税人、扣缴义务人违 反法律、行政法规规定为前提。税收实务中虽然也存在与该类滞纳金相联系的征税决定，但究其本质，征 税决定并非该类滞纳金义务产生的根源；其次，税收征管法确立了纳税人自主申报的征管制度，该类 滞纳金的目的是督促纳税人按照法律规定自主申报纳税，其虽也具有一定的精神上的强制作用，但与“执 行罚”的强制目的是不一样的；三是该类滞纳金具有“税款补偿”之性质，税务机关并无选择加收的权力， 只要满足课征要件则必然加收。若将其归于强制范畴，按照行政强制法第三十五条至三十七条有关强 制执行程序之规定，则可能导致无法加收之后果，显然与税收征管法所确立的纳税人自主申报制度是 不相适应的6；第四，从该类滞纳金的产生前提和加收规定看，其与相应的税款缴纳行为或征收行为是 无法分离的，是在相应税款征收入库时附带征收入库的7。行政强制法第三十五条至三十七条规定 的强制执行程序，与其这一特点是不相适应的，实践中也难以操作8。 税务机关针对特定税款作出行政决定，纳税人未按税务机关确定的期限缴纳税款导致的加收滞纳金属 于强制范畴9。如，企业所得税法第四十八条规定，“税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要 补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息”，国家税务总局特别纳税调整实施办法（试 行）第一百零九条规定，“企业对特别纳税调整应补征的税款及利息，应在税务机关调整通知书规定的 期限内缴纳入库。逾期不申请延期又不缴纳税款的，税务机关应按照征管法第三十二条及其他有关规 定处理”。该类滞纳金因逾期不履行税务机关的行政决定而产生，其目的是为了督促纳税人履行决定，应 属于强制范畴。 二、行政强制法实施后税款滞纳金的法律适用问题 税收征管法有关税收强制的规定与行政强制法的规定属于旧的特别法与新的一般法之间的关 系。对新的一般法与旧的特别法的冲突一般按以下原则处理：一是新的一般规定允许旧的特别规定继续适 用的，适用旧的特别规定；二是新的一般规定废止了旧的特别规定的，适用新的一般规定。三是按立法 法第八十五条规定处理，即“法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如 何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决”。10根据上述原则，行政强制法实施后税款滞纳 金的法律适用涉及以下两种情况： 非强制范畴的税款滞纳金不适用行政强制法的规定。根据立法法第八十五条之规定，所谓 “新的一般法与旧的特别法之冲突”是指两者对“同一事项”的规定不一致，根据上文分析，该类滞纳金 与强制范畴的滞纳金除了名称相同，其内涵是完全不同的，并不属于“对同一事项的不同规定”，应继续 适用税收征管法的规定。 强制范畴的税款滞纳金，税收征管法的规定与行政强制法的规定存在冲突，应由全国人民代 表大会常务委员会裁决。根据税收征管法第三十二条，纳税人未按税务机关行政决定确定的期限缴纳 税款，期限届满即开始计算滞纳金；但根据行政强制法第三十五条至三十七条之规定，纳税人未按税 务机关行政决定确定的期限缴纳税款，经税务机关催告后缴纳的，则不加收滞纳金。存在规定不一致的情 况。 三、税款滞纳金制度的完善建议 根据上文分析，当前的税款滞纳金制度框架内存在两类性质不同的滞纳金，因此税收征管法修订 时应对两类不同的滞纳金分别予以规范，以利于税收征管法与行政强制法的有效衔接。 （一）对“税款补偿”性质滞纳金的规范 除了税收征管法第三十二条规定的纳税人、扣缴义务人未按法律、行政法规规定的期限缴纳、解 缴税款导致的滞纳金属于该范畴，企业所得税法第四十八条规定的因税务机关特别纳税调整补征税款 导致的加收利息，也应属于该范畴。对“税款补偿”性质的滞纳金（利息）建议从以下几方面予以完善： 1、将其名称改为“滞纳税”，并在税收征管法中统一予以规定。 首先，从该类滞纳金（利息）的加收条件看，其具有附加税的性质，将其名称改为“滞纳税”有利于 直接揭示这一性质，并区别于强制范畴的“滞纳金”。11 其次，在税收征管法中统一予以规定，有利于各税种征管中公平适用。如白酒生产企业通过单独 设立销售公司，压低出厂价格，侵蚀消费税税基，利用关联交易在少缴消费税的同时也少缴了企业所得税。 目前按企业所得税法第四十八条规定补缴企业所得税时，应加收同期贷款利息，补缴消费税时，则按 税收征管法的规定加收每日万分之五的滞纳金，两者利率相差较大，从而产生了不公平。12 2、应明确规定，纳税人确无过错的不予加收滞纳税。 当前税收征管中一般认为，只要存在税款滞纳事实即要加收滞纳金，不需要考虑纳税人的主观过错情 况。但部分解释性的税收文件又表现出了“无过错不加收”的信息。如，国家税务总局关于 2008年度 企业所得税纳税申报有关问题的通知（国税函2009286 号）规定：“对于 2009年 5月 31日后确定的 个别政策，如涉及纳税调整需要补退企业所得税款的，纳税人可以在 2009年 12月 31日前自行到税务机 关补正申报，不加收滞纳金和追究法律责任”；国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票 已抵扣税款加收滞纳金问题的批复（国税函20071240 号）规定：“纳税人善意取得虚开的增值税专 用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条纳税人未按照规定期限缴纳税款 的情形，不适用该条税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞 纳金的规定”。但因这些文件针对特定事项，无法普遍适用于同类性质的情形，易造成实践中的矛盾， 需要法律作出一般性的规定，即纳税人确无过错的不予加收滞纳税。 3、应根据纳税人的过错程度规定不同的滞纳税征收标准。 企业所得税法实施条例第一百二十二条规定，“企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税 款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加 5个百分点计算。企业依照 企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算 利息”，这一加收标准低于现行滞纳金标准。可见，在目前的制度框架内，对“滞纳税”范畴的加收事项， 是考虑到了纳税人的过错程度的。因此税收征管法对“滞纳税”进行统一规定时，应根据纳税人的过 错程度规定不同的滞纳税征收标准。一是因纳税“合理性”问题被税务机关纳税调整导致的滞纳税按“同 期的人民币贷款基准利率加 5个百分点计算”；二是因违反“法律、行政法规规定”导致的滞纳税按“同 期的人民币贷款基准利率加 X百分点(X5)计算”；三是考虑到滞纳税主要是“补偿”功能，因此，滞纳 税的征收标准应低于强制范畴“