【 标 题】受托责任：会计学研究的永恒主题——杨时展教授的会计理论思想研究

【原文出处】 财会通讯 【原刊地名】武汉 【原刊期号】200103 【分 类 号】F101 【分 类 名】财务与会计导刊 【复印期号】200107 【 标 题】受托责任：会计学研究的永恒主题杨时展教授的会计理论思想研究 【 作 者】伍中信 【作者简介】湖南大学 伍中信 【 正 文】 “受托责任” 作为一种思想在西方已形成了一个学派，即受托责任学派。该学派在发展 过程中，受到来自决策有用学派的冲击。两大学派的分歧，导致了对会计目标认识的差异， 也继而使对会计目标的不同认识成为西方会计理论结构研究的分水岭。我国会计理论讨论 的焦点源于南北会计界关于本质的两论之事，在“本质”上的分野与西方会计“目标”之争的 不同，也是中西方文化差异在会计研究上的具体表现。近几年来，我国著名会计学家杨时 展教授以其中立的地理位置和立场，为烫平南北之争而摇旗呐喊，所举的旗帜便是借用了 西方的“受托责任学说” ，并将其发扬光大。把受托责任当作会计最根本、最核心的东西来 理解和阐述。 一、现代“受托责任” 的层次及现代企业会计人员的地位和身份 （一）现代“受托责任” 的层次。我们知道，现代企业（公司）的“受托责任”已发展成 为“法人治理结构” 的代理关系。它有两个基本层次的代理关系： 1、股东大会和董事会之间的信任托管关系。其基本特征是“信任”二字。一旦董事会委 托经管公司，就成为法定代表人，双方是一种信任关系而不是雇佣关系，一般不领取薪金。 2、董事会与经理人员之间的委托代理关系。其特点在于：第一，经理人员只是意定代 理人，其权力受到董事会委托范围限制；其二，双方是一种有偿的雇佣关系，经理人员有 义务和责任依法经营好公司事务。 以上表述的两个层次的代理关系，在性质、权责和利益等方面均存在着很大的差异。 概括而言，在信任托管关系中，双方托付受托的纽带是“信任”，受托者的权力也因此 是“全权”代理，没有利益激励机制，因而这一层次的代理关系，需要解除的受托责任从“义 务”和“积极性” 方面来讲比之后者要小得多，从本质上说董事会便是企业所有者的代表；而 在委托代理关系中，由于雇佣关系，存在激励机制，且面临着随时替换经理人员的可能， 因而这种解除受托责任的义务和积极性均显得更为强烈和明显。也正因为此，会计对受托 责任的解除也集中在这一层次。 第二层次的委托代理关系，也存在于企业内部。如总经理与财务经理、财务经理与财 务人员等。这种关系通常是多层次的。 （二）会计人员在代理关系中的地位和身份。在以上现代企业代理的两个层次中，会 计人员属于委托代理关系中的内部层次，这一代理线路可以表述为： 附图 在这一系列代理关系中，只有经理人员与会计人员之间不触及产权关系，无需界定其 间的产权边界，其根本利益是一致的，因而会计应站在企业立场为企业尽职尽责。 关于会计人员的地位和立场问题，在会计界有过激烈的争议，大体上可归为“会计人员 派出制”、 “回归企业论” 和“会计人员独立论”三大派别。笔者认同“回归企业论”。下面试以 委托责任论和代理理论对其余两种观点进行剖析： 1、会计人员派出制论。该论题的前提是由于会计人员出现了“双重身份”，导致了会计 职能弱化，其对策是采取会计局的办法统管企业会计人员。其代理关系的运行线路是： 附图 这一线路与前述现代企业代理线路的最大区别是经理人员与会计人员地位倒置。两条 线路运行功能不一，导致经理人员与会计人员在根本利益与代理目标上的错位。根据代理 理论，经理人员与会计人员不触及产权关系，其产权利益是一致的，因而“派出制论”在现 代企业制度下是不能成立的。 2、会计人员独立论。持这一论点的代表人物是井尻雄士。目前在我国也有人认为“会 计是代理关系中的第三者”。井尻雄士对这一问题显然是从“经营责任学说”的角度来阐述的， 他强调“会计人员与资源委托者和受托者之间的双重关系，将会计人员看成是处于委托者和 受托者之间的中介角色，即会计人员从客观的立场上参与到委托和受托责任关系之中，反 映受托经管责任及其履行情况，会计人员的行为不受资源委托者和受托者的影响，只受会 计准则的约束”。按照这一观点，其代理线路可表述如下： 附图 对此，我们的分析是： 会计人员能否超脱？按代理理论，会计人员属委托代理关系中的第三层次或内部 层次，如将其独立出来，会导致出资者、经理人员和会计人员三个代理层次的严重错位， 不符合现代企业代理理论的要求。 会计人员从客观的立场上参与到委托者与受托者之间。一方面要求不受两者的影 响，另一方面又要反映受两者之托的责任；既不代表任何一方从事会计事务，又要从两者 各自的利益来考虑解除受托责任。这对会计人员来说，无疑是一大矛盾，与“会计人员双重 身份”一样，同样难以摆脱两难之地。 由于会计人员独立，会计人员不会站在企业立场上主动为企业精打细算，而且， 财权乃是企业自主权的重要方面， “独立论”显然有碍于企业市场主体地位的确立。 “独立论” 强调会计人员行为只受会计准则约束，而不受委托者和受托者的影响。 其实，在西方，会计准则是既受到委托者承认，又受到受托者普遍愿意接受的“公认”准则， 即会计准则本身是在深受委托者和受托者影响的前提下产生的，是委托受托关系矛盾 运动达到折中进而达到“纳什均衡”状态的产物。这样看来，说会计人员只遵循会计准则， 其实也同时在考虑委托者和受托者的双重利益，站在双方的共同立场上作事，而非第三者。 在我国，会计准则和会计制度没有经过一个“公认”阶段，一项会计政策不一定让委托 者和受托者都能够满意和接受。会计人员如以第三者身份出现，不管如何客观和公正，也 会因会计准则非公认化而可能出现有所偏颇的现象。也就是说，从公正的立场和想法出发， 反而会导致非公平的事实，这样，将更加难以解除会计人员自身的受托责任，使会计工作 陷入混乱的局面。因此可以说，在中国提倡会计人员“独立论”比之西方将更为有害和不足 取。其实，从“回归企业论” 角度来理解会计人员的立场和会计准则并不难以让人接受。这 正如企业汽车司机为企业尽心开车，而必须遵循交通规则一样，会计人员在为企业精打细 算的同时，必须遵守市场规则会计准则。 “受托责任” 是一对矛盾的统一体，会计人员的立场是受托者，而责任则要求它对委托 人作出交代，会计人员便是在受托者的“立场”和对委托人解除“责任”的矛盾运动中成长和 发展起来的。 “会计双重身份论”者的缺失在于只看重矛盾的对立性。认为会计人员既代表所 有者，又代表经营者，于是便陷入“两难之地”和永无休止矛盾斗争的苦恼之中，于是想出 “抽刀断水”式的派出制，试图中断这一矛盾，其结果是可想而知的。而“会计独立论”者则 走向了另一个极端，即只注重矛盾运动的同一性，而忽视了对立性，试图把“立场”和“责任” 统一在第三者身上，从而达到矛盾的消失，其结果同样只是无济于事。因此，我们只有正 视这一矛盾，从对立性和同一性两方面来认识这一矛盾运动，让会计人员回归企业，才是 辩证地处理会计人员“立场” 和“ 责任”的正确方法。 二、对会计工作的综合表述：受托责任会计 依前所述，会计是依认定和解除受托责任而存在和发展变化的。会计从本质上说是受 托责任会计，正是“受托人” 与“ 责任”两者在身份和做法上的矛盾运动，才使会计界对会计 立场、管理体制及由此而产生的会计职能软化等问题争论不休。也正因为这一矛盾运动， 才使会计理论百花齐放，并日臻完善和发展。 因此我们认为，受托责任会计是对不同门类、不同行业会计工作的一个综合统称。从 会计的“受托者” 立场上看，会计又可称为“ 受托者会计”或“ 经营者会计”，不存在所谓“委托 者会计”或“所有者会计” 。理由是： （一）经营者和所有者分离是现代企业的特征。但在一个企业内部，该企业既是经营 者，又是所有者和债权人（如对外投资、银行存款这些基本业务） 。该企业对外投资的根本 目的在于企业资产保值和增值，以便对自己的委托者作出好的交代。也就是说，即使企业 以所有者身份出现，其根本目的还是为了解除自己作为经营者的受托责任，而不必设立经 营者会计和所有者会计两套帐。因此，从局部资产和静态上观察，现代企业是两权分离的； 从动态上看，企业与企业之间只是两权分离的“链条”，某企业可能只拥有某些资产的经营 权，同时可能又是另一资产的双权拥有者，还可能是别的企业资产的所有者。但从本质上 说，企业会计是为受托责任而存在的，是经营者会计。 （二）根据产权理论，所有权有终极所有权和法人财产所有权之